臺北高等行政法院94年度訴字第2861號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2861號判決

裁判日期：民國95年09月14日

裁判案由：證券交易法

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02861號原告甲○○
乙○○共同訴訟代理人 金玉瑩 律師複代理人 魏妁瑩 律師
黃繼岳 律師被告行政院金融監督管理委員會代表人丙○○訴訟代理人丁○○
戊○○己○○上列當事人間因證券交易法事件，原告不服行政院中華民國94年7月4日院臺訴字第0940086957號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件被告以原告等受託查核宏達科技股份有限公司（下稱宏達公司）92年度財務報告，核有未針對重要銷貨客戶重大變動之合理性進一步查核，違反審計準則公報第12號第13條及第14條規定；未依規定執行查核程序，違反審計準則公報第38號第29條規定；對銀行存款是否設質未予查明，違反審計準則公報第38號第29條及第33條規定；對鉅額現金查核程序未盡專業應有之注意，違反審計準則公報第1號第2條規定；對於帳列存出保證金卻逐期攤銷之異常情形，未進一步探討該款項之會計處理是否合宜，違反會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第11款第2目規定，乃依行為時證券交易法第37條第3項第2款規定，於93年12月29日分別以金管證6字第0930006290號及第0000000000號處分書（即本件原處分）處原告等停止1年辦理證券交易法所定簽證業務，停業期間自94年1月1日起至94年12月31日止。原告等不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
先位聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告甲○○及乙○○各新台幣（下同）280,
358元。⒊訴訟費用由被告負擔。
備位聲明：
⒈確認訴願決定及原處分均違法。
⒉被告應給付原告甲○○及乙○○各280,358元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告等受託查核宏達公司92年度財務報告，違反審計準則公報第12號第13條及第14條、第38號第29條及第33條、第1號第2條，並違反查簽規則第20條第11款第2目規定為由，依行為時證券交易法第37條第3項第2款規定，處原告等停止1年辦理證券交易法所定簽證業務，停業期間自94年
1月1日起至94年12月31日止，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈訴之聲明部分：
⑴本件原告聲明雖有變更，惟請求之基礎均屬相同，故原告得為本件訴之變更：
訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更追加應予准許，行政訴訟法第111條第3項第2款定有明文；次按訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更及追加，應予准許，此行政訴訟法第111條第3項第2款定有明文。換言之，倘若請求之基礎不變者，訴之變更及追加毋庸得被告之同意。所謂請求之基礎不變，例如僅擴張或減縮應受判決事項之聲明，既不影響被告之防禦及訴訟之終結，自應准為訴之追加。又撤銷或變更違法行政處分之請求，與因該違法行政處分執行所致之結果除去請求權，其基礎事實同一，亦應許為訴之變更或追加」，此有鈞院89年度訴字第1833號判決可資參照。
⑵原告得請求被告機關為回復原狀之必要處置：
①按行政處分已執行完畢，行政法院為撤銷行政處分
判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中，命行政機關為回復原狀之必要處置，行政訴訟法第196條定有明文；又按行政處分撤銷訴訟之目的，在於廢棄行政處分之效力，以解除當事人權益免受該行政處分效力之影響，亦即人民提起撤銷訴訟之訴訟對象在於解除行政處分規範效力。是以凡有解除行政處分規範效力之必要者，原則均應以撤銷訴訟為之，已執行完畢之行政處分，如其規範效力仍然存在，且有回復原狀之可能者，行政法院仍准原告提起撤銷之訴，原告如認有回復原狀之必要者，更得依行政訴訟法第196條聲請行政法院判命行政機關為回復原狀之必要處置，此有鈞院89年度訴字1833號判決可參。至所謂回復原狀者，依民法第213條第1項規定，負損害賠償責任者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應回復他方損害發生前之原狀；而同條第3項規定，第1項情形，債權人得請求支付回復原狀所必要之費用，以代回復原狀。是以，有關回復原狀之必要處置，應得以支付金錢之方式為之。
②經查，本件原處分之內容係對原告處以「停止1年
辦理證券交易法所定簽證業務」之行政處分，停業期間自94年1月1日起至94年12月31日止，該處分已執行完畢。依據財政部93年2月12日台財融㈣字第0930001249號函備查之中華民國票券金融商業同業公會會員徵信準則第18條第6款規定，會員對保證、背書或承銷客戶提供之財務報表或資料，應依下列規定辦理：…六、會計師受懲戒警告或申誡者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起3年內如准予採用，應註明採用之原因並審慎評估；受懲戒停止執行業務者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起5年內不予採用；受懲戒除名者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起不予採用；另中華民國銀行商業同業公會全國聯合會94年2月14日修訂之中華民國銀行公會會員徵信準則第18條第7款亦規定，會計師依會計師法或證券交易法（以下同）受處分警告或申誡者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起1年內如准予採用，應註明採用之原因並審慎評估；受處分停止執行業務或停止辦理公開發行公司之查核簽證者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起於受處分停止執行業務期間之二倍期間內，不予採用，上述之二倍期間低於1年者，以1年為準；受處分除名或撤銷公開發行公司查核簽證之核准者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起不予採用。依據上開規定，本件系爭原處分固有部分已執行完畢，然因本件處分是否違法，仍將影響未來一定年限間，原告等所為財務報表查核報告是否為票券金融商業同業公會會員及銀行公會會員徵信所接受，故其規範效力顯然仍存。被告固稱，原告仍得辦理上市上櫃公司之財務報表查核簽證，僅係其查核簽證之財務報表，可能不為票券金融商業同業公會會員或銀行公會會員辦理徵信時所採用云云，惟查上市上櫃公司常需向票券金融商業申請辦理保證、背書或承銷等事宜，或向銀行申請授信，此時會計師財務報表查核報告即屬必備基本資料，如原告所為財務報表查核報告不為票券金融商業同業公會會員及銀行公會會員徵信所接受，勢必嚴重影響上市上櫃公司委任原告辦理財務報表查核報告之意願，對此被告亦不否認。參酌鈞院89年度訴字1833號判決，原告自仍有提起撤銷之訴之實益。
③又如鈞院肯認本件行政處分違法損害原告之權利或
法律上之利益，就執行完畢部份所致之結果，原告得依行政訴訟法第196條規定，聲請鈞院判命行政機關為回復原狀之必要處置；且參照民法第213條規定，有關回復原狀之必要處置，應得以支付金錢之方式為之，已如上述。查本件原告等因被告之違法處分，導致受處分期間無法執行審計業務，並因被告以發新聞稿之方式，在未充分審酌本件情形下片面對外宣布原告疏失，導致原告名譽受損，並導致來往客戶質疑原告之專業能力，所受損害甚鉅，亦需為回復名譽之適當處分。準此，原告應得聲請鈞院判命原處分機關為回復原狀之必要處置。而「回復名譽之必要處置」，得以將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版下半版各1天刊登報紙之方式為之，此部分費用共計560,715元（經濟日報及工商時報廣告刊價表，經濟日報價格為280,350元，工商時報價格為280,365元），故被告應分別賠償原告各280,358元。
⑶就備位聲明部份，原告等就本件行政處分是否違法有確認利益：
按本件原告受被告停止簽發財務報告查核簽證之處分，已於94年12月31日執行完畢，雖本件處分是否撤銷尚涉及原告所為財務報告查核簽證是否為中華民國金融商業同業公會會員及中華民國銀行公會會員所接受，應有撤銷之實益，提起撤銷處分即足，惟查鈞院94年度訴字第2988號判決卻略謂，被告前開對原告停止2年辦理證券交易法簽證業務之行政處分既已開始執行，且處分停止簽證業務之期間行將屆滿，本院縱將上開行政處分撤銷，因原告實際上因為該行政處分開始執行之結果，其已被停止辦理之簽證業務均已無法完全回復，更遑論原告所主張「依中華民國銀行公會會員徵信準則第18條第7款之規定會計師受懲戒停止執行業務，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起5年內不予採用」之部分。從而上開停止簽證業務2年之執行，事實上已無法回復原狀，其提起撤銷訴訟在法律上亦無從補救而欠缺實益……如前所述，其權利保護要件即不存在，在法律上顯無理由，應予駁回，且不經言詞辯論而為判決等語，似認該等處分既已執行，即無撤銷實益。是以，為免鈞院認為本件訴訟欠缺權利保護要件，爰提出備位聲明，如鈞院認為本件無權利保護必要，則請鈞院依原告所提備位聲明，確認被告處分違法。
⒉原處分以「審計準則公報」作為處罰原告之依據，有違法律保留原則：
⑴按至於對營造業者所為裁罰性之行政處分，…，但究
涉及人民權利之限制，其處罰額構成要件與法律效果，應由法律定之；法律若授權行政機關訂定法規命令予以規範，亦須為具體明確之規定，始符憲法第23條法律保留原則之意旨。…，未經法律具體明確授權，而逕行訂定對營造業者裁罰性行政處分之構成要件及法律效果，與憲法保障人民權利之意旨不符，自本解釋公布之日起，應停止適用，司法院大法官釋字第
394號解釋已明白揭櫫在案。是以，行政罰之構成要件應由「法律」或「法律具體明確授權之法規命令」予以規範，始與憲法第23條規定及法治國原理下之法律保留原則相合。
⑵復按又法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以
補充法律規定不足者，該機關即應予以遵守，不得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則為之替代。倘法律並無轉委任之授權，該機關即不得委由其所屬機關逕行發布相關規章，亦為司法院大法官釋字第524號解釋所明示。依此，無法律之授權，行政機關不得再轉委任授權他機關制定涉及人民權利義務之命令規章，否則亦與法律保留原則相違。
⑶查原處分係以原告辦理簽證有缺失為由處以停簽1年
之處分，係認原告過去違反行政法上義務所為之處罰，核其性質應屬「行政罰」無疑。承前述說明，原處分之構成要件在形式上自應有「法律」或「法律具體明確授權之命令」作為依據，始與法律保留原則相符。惟查原處分第1項至第4項理由均係以原告違反「審計準則公報」作為課罰依據，而「審計準則公報」則係由「財團法人中華民國會計研究發展基金會」所發布。然財團法人中華民國會計研究發展基金會係一私法上之財團法人而非行政機關，復其並未受任何行使公權力之授權，故其所發布之「審計準則公報」實無行政命令之性質。
⑷退萬步言，縱認「審計準則公報」具有行政命令之性
質，惟該等公報並未具有任何「法律」之授權依據，核其性質並非依法律授權所制定之「法規命令」，依前揭法律保留原則，自不得作為規範行政罰構成要件之依據。
⑸又查簽規則第2條第1項雖規定，本規則未規定者，依
財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理，然按查簽規則僅係法規命令，依前揭司法院大法官釋字第524號解釋所揭櫫之「再授權禁止之原則」，既無其他任何「法律」具體明確之授權作為依據，該查簽規則自不得逕將「審計準則公報」納為規範人民權利義務之依據，更遑論以「審計準則公報」作為課以原告行政罰之依據，其理甚明。
⑹末按，現行證券交易法第174條第2項第2款固規定，
有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑，得科或併科新台幣一千五百萬元以下罰金：……二、會計師對公司申報或公告之財務報告、文件或資料有重大虛偽不實或錯誤情事，未善盡查核責任而出具虛偽不實報告或意見；或會計師對於內容存有重大虛偽不實或錯誤情事之公司財務報告，未依有關法規規定、一般公認審計準則查核，致未予敘明者。惟查，該項規定係於93年4月28日由總統令所公布增訂，依中央法規標準法第13條自公布日起第3日始生效力，而本件原告則於93年4月28日業已完成所有之查核程序並出具查核報告。姑且不論該款係以審計準則公報之違反作為課以會計師「刑罰」而非同法第37條第3項所定「行政罰」之規定，僅依法律不溯及既往之原則，即可知該規定就本件並無適用，併予指明。
⑺至有關被告辯稱，會計師提供審計服務時，應依審計
準則公報之規定辦理，準此，審計準則公報為會計師專業應共同遵守且普遍知悉之行為規範，以維持查核品質，並據以判斷會計師是否盡專業上之注意義務。
由於審計準則公報係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，自無法律轉授權問題。為免於法規重複訂定及衡酌審計實務之複雜性，查簽規則第2條規定，本規則未規定者，依ㄧ般公認審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，尚與法律保留原則無涉」云云，惟查，法律保留原則本不以是否形成法效力之慣例為判斷之必要，況如確如訴願決定所云，豈非主管機關得依習慣法裁罰行為人？若此，又何須法律保留原則？至於原決定所述，依照一般公認審計準則判斷會計師行為規範與義務，係為避免法規重複訂定及衡酌審計實務之複雜性，然並不能因之忽略財團法人中華民國會計研究發展基金會係一私法上之財團法人而非行政機關，復其並未受任何行使公權力之授權之事實。如查簽規則將其他非經行政委託所制定之規則列為其行為規範，則更非訴願決定所稱係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，而係屬判斷行為人所為是否違反證券交易法之構成要件。訴願決定及被告 於鈞院 所提答辯理由，實前後矛盾，無法自圓其說。
⑻綜上，原處分第1項至第4項理由以原告違反「審計準
則公報」作為處罰原告停止辦理簽證業務1年之依據，實與憲法第23條規定及法律保留原則乖違，而顯有重大之違法瑕疵。
⒊原處分及訴願決定「程序違法」部分：
⑴被告於處分前，及訴願決定機關於訴願決定前，從未
給予原告合法之陳述意見機會，顯有悖於行政程序法第102條規定、訴願法第65條規定及正當行政程序原則之程序違法瑕疵：
①行政程序法第102條規定，行政機關作成限制或剝
奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。亦即行政機關於作成行政行為時，應遵循上述有關正當行政程序之規定，依公正、公開與民主之程序為之，確保依法行政之原則，以維認定事實及適用法規之正確性。此參見高雄高等行政法院90年訴字第1575號判決亦有明白闡釋。據此可知，行政程序法第102條規定之「陳述意見」，其目的主要係為保障「不利益處分」之相對人於處分作成前，能有參與表達意見之機會，藉此提高行政處分之正確性，並保障人民之權益。蓋如能在嚴謹慎重之程序下，一次作成正確、合法且妥當的行政處分，遠比行政處分錯誤後，再加以糾正之行政成本要低，也較能避免人民的權益遭到侵害，是以，陳述意見之機制，實係為提高行政處分正確性與保障人民權益而課以行政機關應確實踐行之正當行政程序。準此，行政程序法第102條所定之「陳述意見之機會」，係在於「賦予受處分者有為充分且適切主張、提出證據之可能」，以確保受處分者就不利處分作成程序之參與，而得就事實及自己權利，為可期待之充分有效辯護。是以，如行政機關僅「要求受處分者就所詢問之特定問題予以答覆」，根本無法達到行政程序法第102條之立法意旨。
②經查，本件原處分係以停止原告辦理證券交易法所
定簽證業務1年為內容，具有限制、剝奪原告自由或權利之效果，其性質核屬「不利益之行政處分」，依前開行政程序法第102條之規定，被告自應於作成處分前賦予原告陳述意見之機會，以維依法行政原則並確保認事用法之正確性。臺灣證券交易法股份有限公司（下稱交易所）固曾於93年9月20日發函要求原告提供查核宏達公司財務報告之工作底稿，並於同年10月11日要求原告補充說明相關事項。然查原處分係由被告作成，而證交所既非被告或其所屬單位，則原告就證交所函詢所為之回覆，自非行政程序法第39條或第102條所定之「陳述意見」，至為顯然。又被告於處分前，從未給予原告「合法」之陳述意見機會，茲詳述如下：
謹就被告與原告之相關函詢、回覆過程，合先敘明如次：
被告所屬證券 期貨 局於93年12月9日上午11時40分許傳真詢問原告下列3項問題，並限定原告於當日下午3時立即回覆。據宏達公司93年上半年度簽證會計師表示，該公司所提供之客戶資料不全，似乎與原告查核說明有所矛盾，請原告說明所執行之查核程序，並提示具體事證；原告何以未查得宏達公司於93年1月12日於建華銀行敦北分行有支出美金9,000,000元之情事；就宏達公司與Honeywell所簽署之合作意向書（MOU,MemorandumofUnderstandings），為何雙方之簽署日期不同。原告於同日下午即以電子郵件方式予以回覆。證期局於次日（同年12月10日）以電話詢問原告關於針對Xiamen（廈門）銷售對象之傳真號碼等相關問題。原告於同年12月10日正式以 安建 （93）審㈡字第0615A號函回覆證期局12月9日傳真及12月10日電話所詢問之4項問題。
惟前述原告93年12月9日電子郵件及同年12月10
日之安建（93）審㈡字第0615A號函所為回覆，並非行政程序法第39條所定之陳述意見；被告於處分前仍應依行政程序法第102條規定另給予原告陳述意見之機會。按行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，…，應給予該處分相對人陳述意見之機會，…，行政程序法第102條定有明文；另同法第39條則規定，行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。據此可知，行政機關於調查事實及證據階段依行政程序法第39條於通知受處分人陳述意見者，須先以書面通知原告，該書面並應記載詢問目的等法定事項，且復以被通知人得「到場當面向行政機關陳述意見」為必要，而與同法第102條得採用「書面陳述意見」，有顯著之不同。經查，本件證期局於93年12月9日及10日向原告所詢問之問題，並未以書面記載詢問目的等法定事項，亦未給予原告到場陳述意見之機會，其於93年12月10日更係以電話詢問原告關於針對Xiamen（廈門）銷售對象之傳真號碼等相關問題，根本未以書面為之，核證期局所為顯非該當於行政程序法第39條所定之要件，此點洵無疑義。本件既無行政程序法第102條但書所定「已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見」之情事，則被告於處分前，仍應依行政程序法第102條規定賦予原告陳述意見之機會，至為灼然。
另原告於93年12月9日之電子郵件及同年月10日
之安建（93）審㈡字第0615A號函所為回覆，無論在「程序上」、「實質上」及「內容上」，亦均非行政程序法第102條所定之「陳述意見機會」。蓋就「程序上」而言，按行政機關依第102條給予相對人陳述意見之機會時，應以書面記載下列事項通知相對人，必要時並公告之：一、相對人及其住居所、事務所或營業所。二、將為限制或剝奪自由或權利行政處分之原因事實及法規依據。三、得依第一百零五條提出陳述書之意旨。四、提出陳述書之期限及不提出之效果。五、其他必要事項。前項情形，行政機關得以言詞通知相對人，並作成紀錄，向相對人朗讀或使閱覽後簽名或蓋章；其拒絕簽名或蓋章者，應記明其事由，行政程序法第104條定有明文。然查，無論證期局逾93年12月9日之傳真或同年月10日之電詢，均未將前開行政程序法第104條第1項所定之應記載事項以書面或言詞通知原告，故在「程序上」，該傳真及電詢均非該當於行政程序法第102條所定之「給予陳述意見之機會」，殆無疑義。就「實質上」而言，承前所述，為提高行政處分之正確性、確保受處分人得為自己權益為充分有效之辯護、及遵循正當行政程序原則之要求，行政程序法第102條所定「陳述意見之機會」，必須在「實質上」賦予受處分人有為適切準備以充分提出主張及相關證據之機會與可能。然查，證期局於93年12月9日之傳真，要求原告於短短數小時內之當日下午立即回覆，而未賦予原告實質上充分準備及應答之時間。依此，原告於同日就該傳真以電子郵件所為之回覆，由於欠缺充分準備俾提出主張及證據之時間，顯與行政程序法第102條所定「陳述意見機會」之意旨有悖；且原告查核宏達公司92年度財務報告之工作底稿係原告所有（審計準則公報第3號第18條參照），亦為原告就本件提出主張及相關證據以進行辯護之重要資料。然該等工作底稿卻早已於同年
9月20日全部為證交所調閱，是以原告在無工作底稿等重要辯護資料之情形下，根本不可能就自身權利為充分、合理之有效辯護。是以，在「實質上」原告於原處分作成前從未享有得充分提出主張、證據及辯護之合法陳述意見機會。再者，就「內容上」而言，被告所屬證期局前開93年12月9日之傳真及12月10日之電詢，僅給予原告就特定問題予以回覆之機會，並未同時賦予原告得提出其他有利主張及證據之可能。據此，前開傳真及電詢「在內容上」顯非行政程序法第102條所定之「給予陳述意見機會」。退萬步言，縱鈞院認為原告就前開被告所詢問題之回覆得為行政程序法第102條所定「陳述意見」，惟查原處分係以認原告有「未對重要銷貨客戶重大變動之合理性進一步查核」、「未依函證規定執行查核程序」、「對銀行存款是否設質未予查明」、「對鉅額現金查核程序未盡專業應有之注意」及「對於帳列存出保證金卻逐期攤銷之異常情形未盡一步探討該款項之會計處理是否合宜」等5項缺失為由，處以原告停止辦理簽證業務1年之處分，然證期局93年12月9日之傳真及同年12月10日之電詢，僅就原處分中認原告有「未依函證規定執行查核程序」、「對鉅額現金查核程序未盡專業應有之注意」兩部分，賦予原告提出說明及證據之機會，而原處分中對原告之其他3項不利部分，被告迄今仍從未賦予原告陳述意見及提出主張、證據之機會。
③綜上，原告於原處分作成前從未合法享有陳述意見
之機會與權利，原處分具有程序上之違法瑕疵，原告本此請求撤銷違法之原處分，自有理由。
⑵訴願決定機關於做成訴願決定前，忽略原告交付鑑定之請求：
①按訴願法第69條第1項規定，受理訴願機關得依職
權或依訴願人、參加人之申請，囑託有關機關、學校、團體或有專門知識經驗者為鑑定；第2項則規定，受理機關認無鑑定之必要，而訴願人或參加人願自行負擔鑑定費用時，得向受理訴願機關請求准予交付鑑定，受理訴願機關非有正當理由不得拒絕。換言之，如相關費用由訴願人支付，訴願決定機關原則不得拒絕訴願人交付鑑定之聲請。
②原處分機關雖於94年5月19日提出訴願補充答辯書
，就訴願人請求鑑定之聲請，認為，訴願人有無疏失，由訴願人之查核工作底稿即可究知…實無要求另送鑑定人鑑定之必要」，惟依前開訴願法第69條第2項規定，訴願決定機關如無正當理由，本不得任意拒絕訴願人即原告之請求。而訴願法第69條第2項所謂正當理由，依據行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第21條規定，係指「一、請求鑑定事項非屬專門性或技術性者。二、相同事項於另案已交付鑑定，訴願人或參加人未提出新事實或新理由者。三、原行政處分機關已交付鑑定，訴願人或參加人未提出新事實或新理由者。四、申請鑑定事項與訴願標的無關或其他類此情形者」，換言之，如無前開四種情形者，訴願決定機關實不得以其他理由作為拒絕訴願人聲請鑑定之理由。
③就本件原告所為是否符合會計專業上之判斷，本屬
專門性及技術性事項，且本案並無行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第21條規定之其他事由；且原告於訴願書中業已表明願自行支付費用，而請訴願決定機關同意交付鑑定，惟訴願決定機關無視訴願法之規定及原告所為之請求，仍以「至所請言詞辯論及交付鑑定一節，以原告等執行財務報告之查簽業務既有查簽規則及審計準則公報等相關規定規範，原告等有無疏失，由查核工作底稿即可究明，且本案事證已臻明確，所請核無必要，併予指駁」云云，而駁回原告之申請，其所為實明顯違法，至屬無疑。
⑶原處分之理由僅為空泛記載而失之具體，致原告無從理解原處分作成之憑據，亦屬違法：
①按行政處分以書面為之者，應記載下列事項：…二
、主旨、事實、理由及其法令依據。…，行政程序法第96條第1項第2款定有明文。其立法之目的係為避免行政機關恣意作成決定而侵害人民之權利，並寓有使受處分人知悉處分依據之意旨，以合於正當行政程序之要求。
②次按所稱「處分書應附記理由」，係指作成免職處
分之書面，必須於理由內說明其認定有違法或失職事實之理由，及其所憑之證據，方符上開正當法律程序之要求。…上開處分令僅載明獎懲事由為「破壞紀律，情節重大」，但未說明原告具體違法或失職之事實，亦未認定原告有何違法或失職事實之理由，及其所憑之證據，已與上開正當法律程序之要求不符，且違反行政行為應符合明確性之原則，最高行政法院89年判字第2615號判決業已闡釋在案。
另按所謂「理由」者，主要是行政機關獲致結論之原因；但相對人於行政程序中如對系爭處分事件有所主張或陳述者，行政機關亦「應」於處分書中擇要說明採酌與否之理由。此外，行政機關若本於行政裁量權而作成行政處分者，尚「應」於處分書中說明其行使裁量權所考量之事實與觀點，始為完備之理由敘明，亦為行政法學者通說見解所明示。
③綜上，書面行政處分所附之理由，須為實質、具體
之記載，就「受處分人有何違法之情事」、「如何認定該違法情事所憑之證據」、「行政機關如何獲致結論之原因」、「對當事人主張或陳述是否採酌之說明」、「行使裁量權所考量之事實及觀點」等部分，為詳盡且清楚之敘明，始得謂為合法。被告固稱，處分書理由一至五已載明原告各項重大疏失情節，並於理由六載名綜合違規事實云云，惟查原處分理由欄中所為各項記載，皆與前揭規定未合，而顯有「理由記載不備」或「根本未記載理由」之違法瑕疵。茲將該等瑕疵詳述如下：
原處分理由欄第1項之部分：
查該部分僅記載原告有未針對宏達公司重要銷貨客戶重大變動之合理性進一步查核之違規情事，惟被告係依何種證據、何等規定及如何認定原告應查核「前十大」進銷貨客戶之變動等理由，漏未記載。
原處分理由欄第2項之部分：
查該項亦僅記載原告有未依函證規定執行查核程序之違規情事，惟就被告認定該情事所憑證據，係依工作底稿之記載抑或向受函證者查詢後所得、原告所提已依函證規定執行查核程序之主張及證據未予採納之理由，均漏未記明。
原處分理由欄第3項之部分：
查該項僅記載認定原告有未查明宏達公司存款是否設質及未依函證程序執行查核等違規情事之結論，惟就被告認定該情事所憑證據，係依工作底稿之記載抑或向受函證者查詢後所得之理由，亦未記明。
原處分理由欄第4項部分：
查該項僅記載認定原告有未查核宏達公司鉅額現金交易之違規情事，及以原告工作底稿僅查核宏達公司所提供之銀行存摺及對帳單影本而未就正本加以查核為由，認定原告有前開違規情事等二部分理由。惟被告就原告關於「宏達公司所提供之資料及所出具之客戶聲明書，從未出現前開現金鉅額交易」之主張及所提證據未予採納之理由，漏未記載。
原處分理由欄第5項部分：
查該項僅記載認定原告有就宏達公司逐期攤銷帳列存出保證金未進一步查核其會計處理是否合宜之違規情事，惟就被告如何認定原告有前揭違規情事之理由，漏未記載。
原處分理由欄第6項部分：
行政機關本於證券交易法第37條第3項規定行使裁量權決定對簽證會計師所為之處罰時，應記明係「如何審酌簽證會計師之錯誤或疏漏『致』影響整體證券交易經濟秩序之情節」之理由，以作為其行使裁量權之依據。然查原處分理由欄第6項僅記載略以，原告有違規情事爰依證券交易法第37條第3項第2款處分原告停止辦理簽證業務1年云云，亦即該項理由中僅記載被告行使裁量權之「結果」，惟就「被告考量如何之事實與觀點作成該裁量結果」、「被告按『原告違規情節致影響整體證券交易經濟秩序』之情節」及「該情節與裁量結果間之關聯性」等行使裁量權之重要理由，卻未見任何說明。
綜上，原處分未依行政程序法第96條第1項第2款具明理由，而有程序上之違法瑕疵，至為顯然。
原告請求撤銷此一違法處分，自非無據。
⑷被告就本件所為之裁量，顯有未合於證券交易法授權之目的及違反「比例原則」之裁量瑕疵：
①按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束；行政
行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益侵害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與其欲達成目的之利益顯失均衡；行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，行政程序法第4條、第7條及第10條分別定有明文。復按行政裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷，但裁量並非完全放任，行政機關行使裁量權限仍須遵守法律優越原則，所作之個別判斷，亦應避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法的規範，如裁量係基於法律條款之授權時，更不得違反授權之目的或超越授權之範圍，凡此均屬裁量時應遵守之義務。裁量與上述義務有悖者，構成裁量瑕疵（如裁量逾越、裁量濫用或裁量怠惰），最高行政法院92年判字第73號判決已有明白闡釋。又我行政法學者亦認為，關於裁量瑕疵可分為下列數種：…⑵裁量濫用，指行政機關作成裁量與法律授權之目的不符，…又裁量違背一般法律原則（如平等原則、比例原則等），通常亦認為係裁量之濫用。據此可知，行政機關行使裁量權時，首應合於法律授權之目的，並不得違反比例原則，否則即屬裁量瑕疵之情形，而係得撤銷之違法行政處分。
②被告就本件所為之裁量，有違證券交易法第37條第
3項之授權目的。蓋按會計師辦理第1項簽證發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其2年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准，證券交易法第37條第3項定有明文；復查本條之立法理由亦明白表示，會計師於辦理本法之簽證時，發生錯誤或疏漏者，主管機關並得按其情節予以處分，俾資警戒。依此，於主管機關認辦理證券交易法所定簽證業務之會計師有錯誤或疏漏之情事時，主管機關就法律效果之選擇享有裁量權，固無疑義；然所謂行政機關之裁量權，係指於立法者所設定之範圍內，行政機關得審酌個案情事而為法律效果之合目的性選擇，並非放任行政機關得恣意作成不受拘束之自由判斷。是以，行政機關自應明示其行使裁量權時所考量之事實與觀點，方屬理由完備之行政處分，此亦為學說見解所肯認。次按證券交易法第37條第3項所謂「情節之輕重」，參酌證券交易法第1條所揭示「為發展國民經濟，並保障投資，特制定本法」之整體立法目的，應係指「會計師辦理財務報告簽證發生錯誤或疏漏『致』影響整體證券交易經濟秩序」之情節。亦即，被告應依「會計師查核簽證之疏失致影響整體證券交易經濟秩序之程度」，行使其裁量權，始合於證券交易法第37條第3項授權之目的。查縱認原告於查核宏達公司92年財務報告有所疏失，惟宏達公司業已於93年12月17日向法院撤回重整之聲請及撤銷緊急處分，而回復正常營運，另該公司之股票亦已於94年1月11日重新掛牌恢復交易，顯見整體證券交易經濟秩序，並未因該公司92年度財務報告之表達有何爭議而受重大影響。準此，被告不慮其情，逕處以原告停止簽證1年之嚴厲處分，與證券交易法第37條第3項授予主管機關裁量權之目的顯有不符，至為顯然。
③被告就本件所為之裁量，有違比例原則。蓋按行政行
為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益侵害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與其欲達成目的之利益顯失均衡，行政程序法第7條定有明文。宏達公司現已恢復正常營運，其股票亦已重新回復交易，整體證券交易經濟秩序實未因該公司92年度財務報表之表達有何爭議而受有重大之影響。然被告卻仍對原告課以極為嚴厲之停止辦理證券交易法所定簽證業務1年處分，其造成原告之損害及其所欲達成維護整體證券交易經濟秩序之目的間，顯失衡平關係，而有悖於行政程序法第7條所揭櫫之比例原則，至為顯著。至於被告及訴願決定機關一再認為，訴願人等之疏失情節經原處分機關依據情節輕重並參酌以往類似案例作成處分，並無違反比例原則，所訴核不足採云云。惟就所謂以往類似案例而言，目前經整理相關案例，凡主管機關處以1年以上停簽處分者，該委託查核簽證之公司均有重大事由，例如停業、下市甚至破產等情事，而影響投資人權益甚鉅。惟就本件而言，宏達公司現營運情形均仍正常，對於整體證券交易經濟秩序之影響，應屬輕微。惟被告本件竟未視宏達公司正常營運之情形，而仍給予原告停業1年之處分，其給予原告之要求，實屬過苛，其處分之輕重有違比例原則，殆無疑義。
⒋原處分及訴願決定「實體違法」部分：
⑴茲先就審計工作之本質及會計師查核財務報告所應負之責任予以說明如下：
①審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」中
有關審計準則公報制定之目的與架構說明三，即已揭櫫「財務報表查核之目的，在使會計師對財務報表是否按一般公認會計原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示其意見」。所謂允當，依據學者見解，係指簽證會計師「用抽查的方式，看看有沒有抽到錯誤，如果沒有抽到什麼錯誤的話，我們就說它是對的」，故審計所用之方法是「一種有限度的、抽樣的方法」，所謂「有限度」，是指「並非一路追查到底」，而是僅「追查到一個合理的程度」；其次，審計工作在方法上，係使用抽查，因此「是一個局部推論全體，有限的深度要去做一個徹底的結論」。另按「查核工作有一定之限制，查核人員並非全面且詳盡地檢查所有的交易與記錄。全面詳查的成本非常鉅大，就目前一般的商業情況而言，是無法達成的」，且「查核人員為對財務報表表示意見，基於專業判斷蒐集查核證據，而查核人員獲取證據通常係以抽樣方式，以驗證交易或各科目之餘額。…在現代經濟環境之下，受查者規模日益龐大，交易數量多且複雜，如果會計師仍然詳查所有記錄則並不合經濟效益，因此乃必需採取抽查方式。故在我國審計準則公報第一號指出會計師執行審計工作對財務報表是否允當表達僅提供合理保證（確信）而非絕對保證（確信）」。
②審計準則公報第4號「查核之證據」第5條規定，查
核人員為獲取證據，通常係應用抽樣方式」。同時，審計準則公報第一號「一般公認審計準則總綱」中有關審計準則公報制定之目的與架構說明四，亦已明確界定「財務報表之查核，在使會計師對受查者之財務報表有無重大不實表達，提供高度但非絕對之確信…」。
③再者，提供財務資訊之管理階層應負防止或發現舞
弊與錯誤之責任；會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達表示意見。因此，除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計；由於查核工作通常係採抽查方式，因此，依照一般公認審計準則執行查核工作，並不確信能發現由於舞弊或錯誤所導致財務資訊之不實，分別為審計準則公報第14號第3條、第4條及第5條所明定。是以，審計人員沒有人可以絕對保證未列入查核人員抽查範圍內的交易，沒有錯誤或舞弊的情況存在。再者，有關單據都可能被巧妙地偽造，其他舞弊也能被極高明的手法加以掩飾，以致於運用正常查核程序無法揭發這些不法事端。
④承上說明可知，財務報表錯誤及公司舞弊之預防與
偵測，主要係受查核公司董事會及管理階層之責任。況且，簽證會計師查核財務報表時，必須依賴受查核公司、政府機構（如海關）、及受查核公司之交易對象（如客戶、金融機構）等等提供資訊以供查核，若受查核公司及其他相關人士蓄意隱匿資訊、甚或有集體舞弊、內外串謀等情事時，尚非簽證會計師查核財務報表時所能發現。按簽證會計師並非公權力主體，與一般司法機關以公權力執行犯罪偵查有所不同。
⑤復查，查簽規則第18條規定，財務報表之一般查核
程序以本規則及財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則為準。但得按組織及行業特性或實際需要及有關法令規定酌行增減。另依審計準則公報第10號「查核工作之規劃」第11條亦明定，查核程式係各項查核程序之彙總。查核人員應根據查核計畫，擬定查核程式。故如有多種查核程序可達成同一查核目的時，簽證會計師得依其專業判斷，擬定適當之查核程序，尚不得因採行之查核程序不同，即謂簽證會計師違反其專業注意義務。是以，查核工作是否充分適切，應由整體觀察，不得片面切割一部分之審計程序而忽略全體。⑥再查，審計準則公報第4號「查核之證據」第3條規
定，查核證據之足夠與適切，係基於查核人員之專業判斷；另同號公報第4條亦規定，足夠及適切二者具有相互關連性，亦即證據之可靠性及相關性較高時，所需證據之數量可較少；否則所需證據之數量將較多。據此，簽證會計師於進行查核工作時，自得依其專業判斷，獲取不同來源或性質之查核證據，考量個別證明力，並斟酌證明力之強度，以判斷財務報表整體是否允當表達。此實與法官應依其自由心證認定事實之判斷過程，全然契合。
⑦綜上，審計準則公報並非單以其文義為準，而仍應
由會計師視當時實際狀況，依其專業判斷制定相關查核程序。故如會計師所為查核程序與審計準則公報規定有所出入，自應從專業上判斷會計師之處措有無錯誤。此即原告一再請求將本件交付鑑定，由專業人員判斷本件是否符合會計專業上處理之緣由。
⑵有關原處分指摘原告有「未對宏達公司前十大進銷貨
對象有重大變動之情事執行分析性複核程序，查核重大客戶變動之原因及合理性，違反審計準則公報第12號第13條及第14條規定」缺失云云，實有謬誤：
①謹先說明所謂「分析性複核程序」如下：
按查核人員執行證實查核程序時，除抽查交易內
容及各科目餘額外，應依專業判斷及審計準則公報第12號規定，採用適當之分析性複核程序，會計師查核簽證財務報表規則第17條定有明文。審計準則公報第12號第2條則規定，分析性複核係就重要比率或金額及其趨勢加以研究，並對異常變動及異常項目予以調查之證實測試。另按查核人員執行證實測試時，除抽查交易內容及各科目餘額外，應依專業判斷，採用適當之分析性複核程序，以獲取足夠與適切之證據；分析性複核之方法通常如下：⑴比較本期與上期或前數期之財務資訊。⑵比較實際數與預計數。⑶分析財務報表各重要項目間之關係。例如毛利率、存貨週轉率及應收帳款週轉率等。⑷比較財務資訊與非財務資訊之關係。例如薪資與員工人數之關係，則為同號公報第3條及第6條所明定。據此，採取何種分析性複核程序並非一定，重點在於分析性複核程序整體是否適當，合先敘明。
次按查核人員實施分析性複核，如發現下列情況
對財務報表有重大影響者，應調查其原因：⑴發生未預期之變動。⑵預期之變動未發生。⑶其他異常項目，審計準則公報第12號第13條定有明文。另按「查核人員依前條進行調查時（即對分析性複核之結果進一步調查其原因），通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之合理性，審計準則公報第12號第14條第1項復有明定。據此，會計師進行分析性複核程序後，如有發現因發生未預期之變動等而對受查公司之財務報表產生重大影響時，應進一步調查其「原因」並評估其「合理性」。再按，依審計準則公報第12號第4條及第12條規定可知，實施分析性複核，應在助於決定其他證實測試及印證查核結論，例如：確認銷貨之正確性等。
②就本件而言，宏達公司固有92年度營業收入較91年
度增加百分之47，及進銷貨對象有重大變動之情形，惟查，此變動情事係因宏達公司成立電子事業部，並該公司92年度銷售貨品之重心既由航太扣件產品轉為電子產品，其進銷貨對象必然亦隨之產生變動所致。據此，原告已依審計準則公報第12號第13條及第14條，調查宏達公司進銷貨對象重大變動之「原因」，並分析其「合理性」。又原處分書第1頁最末一段亦載明，原告已「對該公司91與92年度進行兩期比較分析，及分析性複核並執行下列相關查核程序：抽核出貨單、發票、進銷存明細表、出口報單、統一發票調節表相符」等，足證原告就宏達公司前揭營業收入及銷貨客戶變動之真實性已盡專業應有之注意義務。詎料，被告仍認原告未對宏達公司重大進銷貨對象實施分析性複核程序，實有謬誤。
③末查，有關原處分指摘原告「未對前十大進銷貨對
象有重大變動之情事執行分析性複核，查核重大客戶變動之原因及合理性」云云，經查會計師應就受查公司之「前十大銷貨對象有重大變動情事進行查核」，於審計準則公報中並無任何規定，而係原財政部證券暨期貨交易委員會（現已併入金管會）於93年3月11日台財證六字第0930105373號函始新設之規定。該函之附件「會計師辦理公開發行公司財務報告之查核簽證應加強辦理事項」第壹大點「重要會計科目應再加強之查核程序」第2點「銷貨收入及應收款項」之㈠規定，對於受查公司本期新增銷貨客戶屬關係人或前十名銷貨客戶者，於執行內部控制之相關查核時應將該客戶納入查核樣本，並應查明是否為關係人、與新增客戶之買賣合約條件與一般客戶之異同，資產負債表日前後是否發生鉅額或不尋常交易，期後經常性或重大退貨及期後收款情形有無異常，以確認銷貨收入之認列符合收入實現原則。惟該號函釋說明中亦已明白表示「前開應加強辦理事項彙整如附件，並自查核簽證公開發行公司93年上半年度財務報告起適用」。惟原告係查核宏達公司「92年度」財務報告，本無前開函示應就「前十大銷貨客戶」進行查核規定之適用，被告竟以此指摘原告，其認事用法實有不明之處。另被告固稱其並非援引該函規定作為處分依據，而係依據審計準則公報第12號第13條、第14條及查簽規則第20條規定云云，惟查審計準則公報第12號第13條、第14條及查簽規則第20條規定，並無任何規定要求會計師應針對「前十大銷貨客戶」進行查核規定。為此，原處分機關及訴願決定機關對於審計準則公報第12號第13條、第14條及查簽規則第20條規定，實有所誤解。
⑶有關原處分指摘原告就宏達公司以XIAMEN（廈門）為
字首之七家公司應收帳款計244,781仟元所做之函證，係以公司提供之傳真號碼函證，未將受函者之名稱、地址與受查者紀錄核對，且相關工作底稿未記錄函證地址等事項，而認原告有違反審計準則公報第38號第29條規定之缺失云云，並非實在：
①審計準則公報第38號第29條固規定，查核人員應確
認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。如情況特殊，查核人員亦需考量回函是否來自真正之受函證者。被告乃依此認為，原告未將受函證者之名稱、地址與受查者紀錄核對，且相關工作底稿未記錄函證地址等，係該號公報附錄四中所定，⒉是否將受函證者之名稱、地址與受查者相關紀錄核對之情事，然查該規定應係以「寄發式詢證函」為規範之對象。惟本件既係以傳真之方式函證，自無適用該規定之餘地。②另有關函證以傳真之方式是否妥適乙節，按審計準
則公報第38號第33條第2項規定，受函證者如以傳真或電子郵件等方式函覆時，查核人員應考慮其回函之可靠性。學者亦認為，函證得以電報、電傳打字或傳真機代替信函以爭取時效，但其回電不得經由受查者之設備接受。據此可知傳真方式之函覆如能確定其回函之可靠性，於審計準則公報亦無不許之理，此無非係基於便利性之考量。另原告實已對於XIAMEN（廈門）銷貨對象中應收帳款餘額較為重大者，進行抽核銷貨發票及出口報關單、抽核期後收款情形、抽核帳齡分析表之入帳期間歸屬等查核程序，均未發現異常情形。為此，原告對於回函之可靠性，實已進一步加以確認，符合審計準則公報第38號第33條第2項規定。
③至於相關工作底稿未記錄函證地址一事，被告仍係
以審計準則公報第38號第29條及附錄四之規定為據，惟該等有關地址之規定係適用於「寄發式函證」，本件既屬「傳真式函證」，自失其據，已如上述；且傳真函證依審計準則公報第38號第33條第2項規定，並無要求傳真式函證必須於工作底稿中記錄受函證者之地址。
④綜上論結，傳真函證之方式本即係出於方便性之考
量，允許在其回函可靠性經確認之情形下加以採用。而原告事後亦已經由抽核銷貨發票、出口報關單、期後收款情形及帳齡分析表之入帳期間歸屬等以確認回函之可靠性，實已符合審計準則公報第38號第33條第2項之要求。然被告遽援引寄發式函證之程序，而認原告未盡專業上之注意義務，其認定事實及適用法規上顯有重大違誤。
⑷有關原處分指摘原告有「函證宏達公司92年底建華銀
行敦北分行（原處分誤以為香港分行）之回函顯示，其外幣存款美金1,288仟餘元之餘額，係列示於「提款之限制及其他備註事項」欄，對此一情事並未進一步向銀行求證，以確定該項金額是否受限。僅以詢問（宏達公司）前副總經理 曾學煌 君，即判定該存款係未受限制之存款，核有違反審計準則公報第38號第29條及第33條之規定。另函證之對象為建華銀行香港分行，惟函證之回函係由建華銀行敦北分行簽署，貴會計師雖表示，建華銀行敦北分行經理 蔡鎮坤 表示該行內部作業方式，可先由敦北分行查證確認回覆，惟未記載於工作底稿中且未向受函證者確認，違反審計準則公報第38號第29條及第33條規定」等三項缺失云云，實有認事用法之顯然謬誤：
①緣本部分之事實經過為原告為查核宏達公司92年底
於建華銀行（下同）「香港」分行計美金128萬餘元之外幣存款（下稱系爭存款），原決定發函「香港」分行進行函證。惟嗣據「敦北」分行蔡鎮坤經理告知，由於各地分行均係建華銀行整體之一部分，各分行透過電腦連線之方式即可查知各公司於「建華銀行」之存款情形，故如欲函證宏達公司於「香港」分行之存款時，為求時間上之迅速便捷，原告得發函予「敦北」分行，由該分行透過電腦連線查詢即可。據此，原告乃決定發函予「敦北」分行進行系爭存款之函證。是以，原告自始即以「敦北」分行作為函證系爭存款之對象，而非如原處分所認定者係以「香港」分行作為函證對象，此有原告所發出之函證信封可參。另詢證函上首列之「建華銀行香港分行」，係宏達公司外幣存款帳戶之銀行及分行別，並非該函證之受函者，受函者仍如函證信封所列係「建華銀行敦北分行」，合先敘明。
②原告向建華銀行敦北分行函證，確屬可行函證方式
。蓋按銀行法第45條之2第3項授權制訂之銀行對疑似不法或顯屬異常交易之存款帳戶管理辦法第14條規定，銀行應以資訊系統整合其全行存款客戶之基本資料及交易資料，供其總分支機構查詢，對於各單位調取及查詢客戶之資料，應建立內部控制程序，並注意資料之保密性。而就該等規定而言，不僅限於不法或異常帳戶，其他銀行下所有之存款帳戶，均得循此方式加以控制管理。換言之，如遵循該等規定，則透過其他非存款帳戶之分行查詢存款資料，自無不可。雖依同辦法第20條規定，該條規定將於96年1月1日起實施，惟並非表示實施前銀行不得建立該等內部控制程序提供各單位調取及查詢客戶資料。如銀行已建立該等制度，則原告據此透過其他分行查詢帳戶資料，自應容許。本件原告係因建華銀行敦北分行蔡鎮坤經理之告知，表示各分行得透過電腦連線方式查詢各公司於建華銀行之存款，故原告為求時間上之迅速便捷，始向敦北分行發出函證。而就建華銀行之架構，敦北分行與香港分行仍同屬建華銀行之分支機構，而非屬其他公司，則在此架構之下，原告為追求時效之便利，循此方式發出函證，自無不合；且就一般觀念而言，透過其他分行查詢該銀行之存款帳戶，一般人應可理解係屬可行。至有關被告指摘原告「未將建華銀行敦北分行經理蔡鎮坤回覆其情記載於工作底稿中」云云，經查遍查審計準則公報、會計師查核準則等規定，均無要求「向不同分行函證需記載於工作底稿中」之規定。被告於行政訴訟答辯狀中對於「原告亦未於工作底稿中敘明上開情形」提出質疑，實增加法律、法規命令、審計準則公報所無之限制，被告以此作為處分原告之理由，不僅過苛，更顯被告處分違法事態甚明。
③至關於原處分指摘原告「未進一步向受函證之銀行查詢，即逕判斷為未受限制存款」云云，經查：
按查核人員須考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠
性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮。例如，查核人員可能選擇以電話向受函證者證實回函之來源及內容，並要求受函證者再次以書面直接回函予查核人員，審計準則公報第38號第33條第1項定有明文。
查有關本件函證對象建華銀行「敦北」分行之前
揭回函，係將系爭存款列示於「提款之限制及其他備註事項」欄，而非列於最首之「金額」欄。
據此，原告即初步認定該回函似有審計準則公報第38號第33條第1項「有跡象顯示回函缺乏可靠性」之情事。惟由該回函之外觀型態上觀察，該行之作業人員對於欲回函之事項均非註記於最首之「金額」欄，而係於該欄右側之其他欄位為之。另該回函上列有宏達公司兩筆存款，其帳號各為「HKD：000-000-0000000-0」與「USD：
000-000-0000000-0」，而於「帳號」欄後之「提款之限制及其他備註事項」欄中，分別記載各該筆之餘額為「HKD0」及「USD1,288,378.4」，而無餘額之存款（即第一筆帳號為「HKD：
000-000-0000000-0」，餘額記載為「HKD0」）不可能設有質權或其他限制。據此，原告乃研判該回函上之所以將各筆存款之餘額記載於最末之「提款之限制及其他備註事項」欄而非最首之「金額」欄，可能係因該行回函人員作業上之誤植。
又按查核證據之足夠與適切，係基於查核人員之
專業判斷；查核人員獲取查核證據之方法，例舉如下：…三、查詢及函證；查詢係指向受查者內部或外界具有相關知識之人士覓求適當之資料。
其實施方法包括書面或口頭查詢。查詢結果可提供查核人員前所未曾獲有之資料，或與已獲得之證據相印證後增加其可靠性與相關性，審計準則公報第4號第3條前段、第14條第3款、第17條分別定有明文；次按除聲明事項與查核時所發現之事實不符外，查核人員得信賴客戶聲明書，審計準則公報第7號第3條、第4條分別定有明文。本件原告為求謹慎周實，以查明系爭存款是否有設質或設有限制一事，除如前述已依前開公報第3條、第14條第3款向建華銀行實施「函證」程序外，亦進一步依審計準則公報第7號第4條規定核對宏達公司於93年4月28日向原告出具之「客戶聲明書」，其中明確記載「…茲為應貴會計師事務所查核需要，本公司（即宏達公司）願盡所知，提供所有相關資料，並以誠信態度聲明下列事實：…十五、本公司補償性存款或現金運用所受之限制業已全部揭露。並依前開審計準則公報第4號第3條所定之程序，向時任宏達公司副總經理暨財務長之曾學煌（即前該公報第17條所定得作為查詢對象之受查公司「內部人員」）詢問系爭存款是否有設質或其他受限制之狀況，以與前揭建華銀行函證回函及宏達公司客戶聲明書等證據相印證，增加查核之可靠性與關聯性。
另被告依審計準則公報第38號第33條規定，認定
原告選擇向受查者宏達公司內部人員曾學煌查詢，而非向受函證者建華銀行「敦北」分行證實回函內容，有未合於該條規定之虞云云，經查該條規定係明定，例如，查核人員「可能」選擇以電話向受函證者證實回函之來源及內容，顯見「向受函證者（即建華銀行）證實回函內容」僅為消除回函欠缺可靠性跡象之一種可能之選擇而已，實非謂原告於回函欠缺可靠性之情形下，一定得採用向受函證者確認之方式；況依審計準則公報第4號第14條第3款及第17條規定，亦允許原告得向受查者內部人員查詢，是原告乃據此決定，向時任宏達公司副總經理兼財務長曾學煌查詢系爭存款是否有設質及設有限制等，實已符合查證程序，並無被告所指摘違反審計準則公報第38號第33條規定之缺失等情。
④另有關原處分指摘原告「未向受函證者確認」云云
，經查原告係以建華銀行「敦北」分行作為函證系爭存款之發函對象，而非以建華銀行「香港」分行作為對象，已如前述。由於各分行不過均係建華銀行此一法人機構整體之各部分，復同一銀行之各分行間應有建制電腦連線用以交換資訊，故原告乃以建華銀行「敦北」分行作為發函對象。原告既以「敦北」分行作為函證對象，系爭回函亦係由「敦北」分行簽署後寄回，核無審計準則公報第33號第29條及同號公報附錄3所定函證回函異常之情事，原告本無再向受函證者即建華銀行「敦北」分行再為確認之必要。據此，原處分指摘原告就系爭存款之函證回函「未再進一步向受查者確認」一事，實非妥適。
⑤末查，系爭存款金額占宏達公司資產總額之比例極
小，並非原告審計時必應予以查核之「重大」項目：
按查核報告應說明查核工作之規劃及執行在於合
理確信財務報表有無重大不實表達，審計準則公報第33號第13條定有明文；復按本公報所稱重大性，係指財務報表中不實表達之程度很有可能影響使用該財務報表人士之判斷，審計準則公報第24號第3條亦有明定。另會計學者亦認為，任何交易事項之處理本應恪遵一般公認會計原則之規定。但在某些情況下，嚴守一般公認會計原則所耗費之成本可能遠大於提供該項精確資訊所獲得之效益。基於成本效益之考量，財會準則公報第1號規定：會計上對於無損公正表達之事項，得為權宜之處理。此即為重要性原則，而前述無損公正表達之事項即非重要事項。…一事項是否足以影響報表使用者之決策，係判斷該事項是否具重要性之主要考量，且在作前述判斷時，應一併考慮企業規模之大小及該項目之金額與性質。……重要性原則並非指不重要之項目在會計上即可不予處理，僅係考慮其對決策不會產生重大影響，故於處理及列入報表時可以不必嚴格依照會計準則之規定而可權宜處理。
查系爭存款之金額計美金1,288,378.4元，核算
約4,122萬元餘，僅占宏達公司92年12月31日資產總額4,145,621千元之比例約0.99%。亦即，系爭存款就宏達公司整體財務狀況言，並非具有重大性而足以影響財務報表使用者判斷之項目，是原告縱有原處分書所指摘未就系爭存款進一步查核之情事，承前所述，亦不宜逕認定原告就宏達公司財務報告有查核上之疏失。
另被告稱就前揭受限制之外幣存款美金1,288仟
餘元，認為係宏達公司為NAFCOIvnestment融資美金3,000仟元作為擔保品之設質，該筆融資款
93年10月4日到期，而由於未能清償，導致後續宏達公司認列損失，認原告欠缺應有注意影響財務報表允當表達云云，惟既如被告所言，該筆融資款係於93年10月4日到期，而後續融資款是否得以清償，實繫諸於眾多不確定之因素，不能以該等款項並未歸還，即認原告查核程序有所疏失。反之，原告縱向香港分行進行函證程序，亦不代表該筆融資款即不受建華銀行行使抵銷權。
故被告如以此說明原告查核程序欠缺應有注意，實凸顯被告處分欠缺理由之情事甚明，顯屬違法。
⑥綜上，原處分理由欄第3項分別指摘原告「未進一
步查核系爭存款是否設有限制」、「未將蔡鎮坤經理所言記載於工作底稿中」及「未再向受函證者確認」等三項疏失，均顯有誤會。原告基於「回函可能有欄位誤植之情形」、「與客戶聲明書之聲明存款未受限制相合」、「進一步向時任宏達公司副總經理暨財務長之曾學煌查詢後亦獲致相同答覆」及「系爭存款不具重大性」等理由，於查核當時本於專業合理之判斷認定系爭存款未受限制，實已善盡會計師查核時應有之注意義務；被告未慮及此，即率爾論斷原告判定系爭存款未受限制乙事有違審計準則公報云云，實難謂公允。
⑸關於原處分指摘原告有「就宏達公司於93年1月12日
一筆美金9百萬元支出，未納入現金重大交易之查核樣本」、「就宏達公司提供作為查核依據之銀行帳戶存摺及對帳單，未將其影本檢附於工作底稿中」及「事後提供之文件為存摺影本，該等影本之存款餘額多有謬誤，而有未適當核對至銀行存摺正本」等3項缺失云云，亦顯有誤解：
①關於原處分指摘原告「未適當核對銀行存摺正本」
云云，經查原告就受查對象即宏達公司之銀行存摺影本進行查核，而未核對至存摺正本，實係受到宏達公司之蓄意欺瞞及隱蔽所致。查驗銀行帳戶存摺係為查核現金交易紀錄方式之一，本件宏達公司於查核當時未能依原告請求提出該存摺正本，其後公司人員保證將儘速向原告補提正本，僅先提供銀行存摺影本供參。原告為求於時限內完成查核工作，以免損及證券交易秩序，祇得先依該公司所提供之影本進行查核，同時原告就影本所示之內容參照帳載紀錄進行比對、交互驗證，並無異常。故原告於查核當時確無法發現宏達公司蓄意隱瞞該筆現金交易。據此，原處分峻言指摘原告有所疏失，卻全未論及宏達公司蓄意隱瞞其情，實難謂公允。另由於此部分係宏達公司之外幣存款，而非支票存款，故建華銀行自始即無製作處分書所稱之「銀行對帳單」，而僅有銀行存摺可供查核，併予敘明。
②另有關原處分指摘原告有「未將宏達公司九十三年
一月十二日一筆美金9,000,000元之支出，納入現金重大交易查核樣本」云云，經查：
按會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所
列各科目餘額與總分類逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細總表核對，相符後，再依下列程序查核：一、現金及約當現金……注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因，會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第10目定有明文，原告據此辦理查核宏達公司一定期間內重大之現金收支情形，合先敘明。
承前所述，原告針對宏達公司所提供之銀行存摺
影本等作為查額現金交易記錄之憑據。詎料，經原告事後與證交所所提供之該存摺資料相核，卻發現由宏達公司提供予原告所查核之該影本，其中有多處內容係經由宏達公司予以變造。查其中系爭之第五筆現金交易記錄，宏達公司提供原告之存摺影本支出欄中係記載「＄9,000.00」，惟證交所之資料卻記載為「＄9,000,000.00」。另查，宏達公司提供原告之存摺影本之餘額欄，自第五項以下亦全部經過宏達公司變造。而原告就宏達公司92年12月15日至93年1月15日之銀行帳戶，係以大於15,000,000元之交易作為樣本，進行重大現金交易之查核。因該等變造後之金額支出欄僅記載為「$9,000.00」，未達原告進行重大現金交易查核之標準15,000,000元，是以，原告當時雖已核對該筆銀行存摺影本，致後續始未將該筆款項進行重大現金交易查核之對象，而此係因宏達公司蓄意變造查核資料所致。
次按由於重大現金交易之查核目的，在於確認受
查公司之交易對象、交易性質及入帳情形等，而非為確定受查公司之存款餘額。是以，原告係就銀行存摺之「支出」欄及「收入」欄進行觀察，以篩選出應受查核之樣本，至於存摺之「餘額」欄，則非原告進行是項查核所應關注者。故原告就該經變造存摺影本之「支出」欄進行觀察，自無查知系爭支出之可能。
退萬步言，不論原告有無查核宏達公司93年1月
12日該筆美金9,000,000元之支出，茲因原告係受任查核簽證宏達公司92年度之財務報告，並於次（93）年4月28日出具查核報告；至於原處分所指摘原告未進行查核之一筆美金9,000,000元之支出，係發生於00年0月00日。準此，原告因受蒙蔽而未就系爭現金交易支出進行查核；縱事後證明有此筆現金支出，亦不致於影響原告所查核之宏達公司92年度財務報表之表達。原處分以此指摘原告，實非公允。
③另有關原處分指摘原告有「未於工作底稿中檢附銀
行帳戶存摺影本」云云，經查簽規則及審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」等相關內容，並無任何規定課以會計師於查核工作底稿上檢附存摺影本之責，另原告所屬之事務所，於作業程序上亦不要求檢附存摺影本於工作底稿中。是以，原處分指摘原告未將存摺影本檢附於工作底稿上，於法無據，實有未當。
④另有關被告指摘原告就此部分查核有違審計準則公
報第1號第2條規定云云，惟查該條規定係稱「執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意」，惟原告即係經專業上之判斷，始未將該筆款項列為重大現金交易查核對象。如因宏達公司之蓄意欺騙，竟可指摘原告過去多年執行查核簽證之態度，更顯被告忽視其公正獨立之立場，實非主管機關應有之態度。再者，如被告以此指責原告，就原告何以未保持嚴謹公正及超然獨立之態度？亦未告知理由，更見其處分實有違法失當之處⑹關於原處分指摘原告有「未進一步探討宏達公司逐期
攤銷支付GEAE及HONEYWELL存出保證金之會計處理是否合宜」之缺失云云，實未允當，蓋：
①按所謂「存出保證金」，係指公司為與他人交易而
支付交易對象現金以供作履約擔保者。經查如無違約時，公司得取回所支付之存出保證金，故原則上應將「存出保證金」列為公司之「資產」項；惟倘若公司有違約之行為時（例如延遲出貨），由於交易對象即得自存出保證金中取償，故此際則應於會計處理上將被取償部分改列為公司之「損失」項。另關於認列公司「資產」與「費損」之基本原則，財務會計準則第1號公報第56條亦規定，資產應於其未來經濟效益流入企業係很有可能，且其成本或價值能可靠衡量時，於資產負債表認列。支出如已經發生但其未來經濟效益流入企業並非很有可能，則不應於資產負債表認列為資產，而應於損益表認列為費損。
②又為確保財務報表審慎性與可靠性，會計學上強調
所謂「穩健原則」，亦即在不確定情況下，企業會計應在合理範圍內對當期淨資產及純益採用較為穩健之估計數字，換言之，當某一交易有二種以上之處理方式，且均符合一般公認會計原則，企業應選擇最不可能高估當期純益及淨資產之方式處理；復按財務報表編製者應處理各種交易事項之不確定性，…對該不確定性，在財務報表上應揭露其性質、範圍，並審慎評估認列。審慎性係指於不確定情況下之估計判斷必須注意之程度，以免資產、收益高估或負債、費損低估，財務會計準則第1號公報第20條亦已明白揭櫫。財務報表編製上之所以強調「穩健原則」與「審慎性」之會計處理，無非在於確實揭露公司「淨資產」及「收益」，與其浮誇認列造成公司財產膨脹之假象，莫如保守處理確保公司資產之實在，以免致使用該財務報表者，尤其公司外部之投資人對公司狀況產生錯誤判斷。
③經查，宏達公司自承其92年度均未能如期交貨予
GEAE及HONEYWELL，而有違反所簽署之合作意向書（MemorandumofUnderstandings,下稱"MOU"）之情事，故於編製財務報告時按92年度銷貨金額占MOU所載預計總銷貨金額之比例，將存出保證金轉列為公司之損失，並非如處分書所指摘之「逐期攤銷」；復基於前揭認列資產與負債之原則、編製財務報表之穩健原則及審慎性等考量，原告為保守估計受查公司資產及收益之確實性，宏達公司既自認該筆存出保證金已由公司之「資產」項轉列為「費損」項，查核會計師原則上自無理由強要該公司仍列為公司之「資產」，如此亦最合乎財務報表使用者之利益，避免其等就宏達公司之資產發生錯誤判斷。
④又原告當時亦曾執行必要之查核程序，即詢問時任
宏達公司副總經理暨財務長曾學煌。據曾學煌表示，宏達公司於92年度均有未能如期交貨予GEAE及HONEYWELL之情事，核有與所簽署MOU相違之情形，故該公司始將存出保證金轉列為公司之損失。為謀謹慎周實，原告並抽核驗算宏達公司轉列損失之金額，皆無不符之情事，乃判斷宏達公司是項將存出保證金轉列為損失之會計處理，並無不合宜之情事。
⑤另承前所述，該筆存出保證金係因宏達公司違反
MOU而轉列為損失，並非如查簽規則第20條第11款第2目所定之「須逐期攤銷之其他資產」，實無該目關於應「查明其攤銷方法是否合理」規定之適用。原處分未慮及本件並無查簽規則第20條第11款第2目之適用，逕以此指摘原告有疏失，實為謬誤。⒌本件謹向鈞院聲請交付鑑定，或依行政訴訟法第162
條徵詢從事該學術研究之人，以協助釐清原告所進行之查核程序是否已盡專業之注意義務：
⑴查本件涉及會計處理、審計查核等專業知識，復被告
與原告之認知存有重大歧異。據此，原告謹依行政訴訟法第177條準用民事訴訟法第325條、第326條規定，向鈞院提出聲請，請求將本件原告所為之查核工作是否已盡專業之注意義務乙事，囑託有關機關、學校、團體或有專門知識經驗者予以鑑定，以協助釐清原告就宏達公司92年度財務報告所進行之查核工作，是否已盡專業之注意義務。
⑵本件之所以需送鑑定，應考量過去相類似案件，法院
均無質疑主管機關之認定，而認會計師所述為無理由。惟本件原告是否確如被告所言，核有重大疏失，就類似之會計師懲戒事件，最高行政法院94年判字343號判決亦揭示略以，會計師違反查核簽證規則…至於何類行為符合不正當行為或廢弛業務上應盡之義務，其決定之作成應基於客觀專業知識考量，應由具有充分專業能力之會計師懲戒委員會本於專業評量原則，予以審查，對其決定，除非有動搖該專業審查之可信度與正確性，否則即應尊重其判斷。現行證券交易法之主管機關之組成與會計師懲戒委員會成員均有不同，且其成員學經歷與會計師懲戒委員會亦有差異，未必能如會計師懲戒委員會對於本件查簽程序是否符合會計上之專業判斷逐一加以檢視，則其判斷原告所為是否違反查核簽證規則及審計準則公報、是否符合會計上之專業判斷、所為替代性查核程序強度是否足夠等事項，均或欠缺專業上之考量。為此，本件應有送鑑定之必要。
⑶縱鈞院認為本件並無送鑑定之必要，然依行政訴訟法
第162條規定，因本件專業法律問題仍有多處殊值探討（例如：審計準則公報是否有違法律保留原則），故仍請鈞院依據行政訴訟法第162條之規定，徵詢從事學術研究之人，以釐清原告是否確實盡其專業上之義務及其他相關問題云云。
⒍提出原處分、因證券交易法受停簽處分之案件處分及公
司營運現況比較表、原處分未記載理由之違法瑕疵列表、本起訴狀理由摘要、訴願決定書、鈞院94年訴字2988號判決及89年度訴字第1833號判決、經濟日報及工商時報廣告刊價表、證交所93年9月20日日台證密字第0930102584號函、證期局93年12月9日傳真詢問原告之資料、原告93年12月9日回覆證期局之電子郵件、 安侯建業 會計師事務所安建（93）審㈡字第0615A號函、證交所94年1月7日新聞稿摘錄、高雄高等行政法院90年訴字第1575號判決、安侯建業會計師事務所94年1月17日安建（94）審㈡字第00519A號函、最高行政法院89年判字第2615號判決、原財政部證券暨期貨交易委員會（現已併入金管會）93年3月11日台財證六字第0930105373號函、原告向建華銀行敦北分行所發出之函證信封、92年12月31日建華銀行敦北分行之函證回函、宏達公司93年4月28日向原告出具之「客戶聲明書」、經變造後之宏達公司000-000-0000000-0號帳戶存摺、最高行政法院92年判字第73號判決及建華銀行敦北分行及香港分行同屬分支機構之圖示等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告訴之變更及追加部分：
⑴原告等主張被告應為回復原狀而應賠償其等各
280,358元乙節，鑒於被告對原告所為之處分係就原告之缺失事項依證券交易法等相關規定並依職權所為之，故非屬違法處分，原告主張自無可採。
⑵另原告於執行本件審計業務時，因未盡專業上應有之
注意致未能有效執行查核程序並獲取適切之證據，並據以作成適當之查核結論，致使信賴該查核結論之使用者蒙受重大損失，本即足以損及原告之專業能力及信譽，故原告主張被告應賠償原告為回復名譽之必要處分（即於指定報刊刊載本件判決書之費用），並無可採。
⒉程序及形式部分：
⑴被告於處分前已踐行行政程序法規定給予當事人陳述意見機會：
原告主張被告於作成處分前，並未予原告充分陳述意見之機會，按被告作成處分前，交易所於查核原告之疏失責任時，已就相關問題，函請原告說明，原告亦已針對交易所詢問之問題逐一答覆。而被告為求謹慎，亦再予原告補充說明之機會，原告並再針對所詢事項一一答覆，被告再依據其補充說明、交易所查獲事證及原告工作底稿作成處分，原告主張被告未予其充分陳述意見之機會，核與事實不符。
⑵被告已依行政程序法規定，於處分書詳實記載處分理由：
原告主張被告處分理由僅為空泛記載而失之具體，致原告無從理解原處分作成之憑據等云云，按本件處分書內容係依行政程序法第96條規定作成，處分書中理由一至五已載明原告各項重大疏失情節，並於理由六載明綜合違規事實，並無原告所述原處分理由僅為空泛記載而失之具體之情事。
⑶被告原處分以審計準則公報及查簽規則為據，與法律保留原則無涉：
依行為時會計師法第8條及第8條第2項所定之查簽規則第1條規定，會計師於受託辦理依證券交易法發行有價證券公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查簽規則及一般公認審計準則公報之規範。再者，行為時審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第1點及第2點規定，審計準則公報係由財團法人中華民國會計研究發展基金會制定。制定之主要目的，在規範會計師查核財務報表之品質，俾查核報告之閱讀者，對會計師之查核工作及結果有共同之體認；會計師提供審計服務時，應依審計準則公報之規定辦理。準此，審計準則公報為會計師專業應共同遵守且普遍知悉之行為規範，以維持查核品質，並據以判斷會計師是否盡專業上之注意義務。由於審計準則公報係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，自無法律轉授權之問題。為免於法規重覆訂定及衡酌審計實務之複雜性，行為時查簽規則第
1條爰規定本規則未規定者，依一般公認審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，與法律保留原則無涉。原告指稱查簽規則及審計準則公報未經法律授權訂定，違反法律保留原則，顯屬卸責之詞，並無可採。況原告出具之會計師查核報告亦敘明係依一般公認審計準則公報及查簽規則執行必要查核程序。
⑷原告執行財務報告之查核簽證業務已有「會計師查核
簽證財務報表規則」及「審計準則公報」等相關規定規範之，且依上開規定，原告須將其執行之查核程式、查核程序、詢證及其覆函、盤點記錄及其他查核所獲得之資料等，依序彙編並詳實記載於工作底稿。準此，原告有無疏失，由原告之查核工作底稿即可究知，關於原告之疏失，被告原處分書已詳予敘明，原告縱有不服，允宜就其工作底稿與前開查核規範陳辯理由，實無要求另送鑑定人鑑定之必要。另本件係依據證券交易法第37條作成行政處分，作成處分過程係先由交易所就原告工作底稿中記載之查核過程進行了解，並就所發現之違失，洽請原告說明後，參酌其說明再將原告涉有疏失之處報函被告，被告再次審慎查閱原告之工作底稿，請原告再次說明，並經被告充分討論，再由採合議制之委員會審慎衡酌原告違規情節之輕重後作成決議，故其決議應較少數鑑定人組成之鑑定小組更為公正客觀。
⒊會計師執行業務應盡其專業之注意：
⑴會計師乃經過國家高等考試及格之專門職業技術人員
，其執業之公信力影響公眾權益甚鉅，且證券交易法第36條所定財務報告之使用者為廣大不確定之投資大眾，會計師於執業過程一旦發生錯誤或疏漏，即可能對公眾造成難以計算之損害；基於會計師本身負高度之社會責任且對社會公信力具有一定影響力，自應善盡專業注意執行業務。原告主張「會計師執行審計工作僅對財務報表之允當表達提供合理保證而非絕對保證」、「查核工作之規則及執行非專為發現舞弊或錯誤而設計」、「會計師得依其專業判斷財務報表是否允當表達」云云，實為推託之詞並不足採。
⑵會計師之責任係運用專業判斷設計查核樣本，有效執
行查核程序並獲取適切之證據，據以作成查核結論，故原告之查核工作縱然不保證定能發現受查者之舞弊情事，仍應盡力獲取充分之證據並客觀評估所取得之證據。且被告處分亦未以原告未發現宏達公司之舞弊為苛責，而係以其於執行查核工作時，未盡專業上應有之注意予以處分。
⒋原告查核宏達公司92年度財務報告疏失部分：
⑴原告工作底稿僅於分析性複核之損益表分析底稿中做初步之分析，分析性複核程序明顯不足：
①按審計準則公報第12號第13條規定，查核人員實行
分析性複核，如發現下列情況對財務報表有重大影響者，應調查其原因：⒈發生未預期之變動。⒉預期之變動未發生。⒊其他異常項目。次按同號公報第14條規定，查核人員依前條進行調查時，通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之合理性。管理階層對前項查詢無法說明理由，或理由未盡適當，查核人員應採其他程序作進一步之調查。再按查簽規則第20條第1項第3款第2目規定，與上期金額作比較分析，以視其變動趨勢是否合理，其有重大變動者，應查明並分析其原因。
②原告稱已依前項規定調查宏達公司進銷貨對象重大
變動之原因，並分析其合理性云云。按執行分析性複核之目的，在於用以了解受查者之業務經營狀況，經分析有變動代表有重要趨勢或特定事件發生，會計師即應盡專業上應有之注意，針對其變動之原因深入瞭解並執行更多之查核程序。惟原告工作底稿僅針對91與92年度，有關銷貨淨額、銷貨成本及毛利率等作前後兩期差異說明，對營收巨幅成長47%，僅分析說明因電子事業部成立加上航太產品於91年第4季始量產銷售所致，未進一步查核重大客戶變動之原因及合理性。
③有關原告主張受查公司之「前十大銷貨對象有重大
變動情事進行查核」，係原財政部證券暨期貨管理委員會於93年3月11日台財證六字第0930105373號函始規定，自查核簽證公開發行公司93年上半年度財務報告起適用。查被告並非援引該函規定作為處分依據，而係依據審計準則公報及行為時會計師查核簽證財務報表規則之相關規定，故原告所訴實不足採。
⑵原告對以Xiamen為字首之七家公司應收帳款，所作之函證，違反審計準則公報第38號第29條規定：
①按審計準則公報第38號第29條規定，查核人員於執
行函證程序時，對受函證者之選取、至詢證函之準備與寄發程序、受函證者之回復方式及回函之彙總、追蹤等均應加以控制（例示附錄四9.工作底稿應記錄函證事項、函證對象、函證地址、函證比率，並對所發之函證連續編號，以控制函證總數。）以提高函證之有效性。查核人員應確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。如情況特殊，查核人員亦須考量回函是否來自真正之受函證者。
②經查，宏達公司對以Xiamen為字首之七家公司之銷
貨交易係經特殊之交易安排，截至93年上半年止，宏達公司對該等公司尚有約243,000仟元之應收帳款，並全數轉列呆帳損失。原告主張審計準則公報之規定係以「寄發式詢證函」為規範之對象，原告係以傳真之方式函證，自無該規定之適用等云云。惟查審計準則公報第38號第29條係規定查核人員執行函證時所應執行之程序，目的在於提高函證之有效性，且查核人員執行函證之主要目的，係自外部交易對象取具受查公司帳載資料是否真實存在之證據，故不論其函證之送達或回函方式為何，查核人員皆應考量受函對象及其回函是否來自其真正應受查證之對象。而依原告補充說明，其僅以宏達公司提供上開公司之傳真號碼函證，卻未進一步確認傳真號碼及對象，亦未將受函證者之名稱、地址與宏達公司紀錄核對，且相關工作底稿未記錄函證地址等事項，顯有疏失，其主張並不足採。另原告於執行函證時，如僅就受查公司所提供之傳真號碼予以傳真函證，未進一步確認傳真號碼及對象，原告何以判定所受函證之對象確實係Xiamen為字首之7家公司，即原告又何以對財務報告所列之應收帳款提供可理確信，亦顯見原告未盡專業上應有之注意，故其主張殊無可採。
⑶原告對宏達公司建華銀行香港分行外幣存款美金
1,288仟餘元之餘額是否受限，函證對象為香港分行，回函係由敦北分行簽署之異常情事等，未予查明：
①按審計準則公報第38號第33條規定，查核人員須考
慮是否有跡象顯示回函欠缺可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮。
②依該詢證函回函觀之，外幣存款美金1,288仟餘元
確係記載於「提款之限制及其他備註事項」欄。原告未再向受函證者查證其內容，已違反上開規定，縱如其所主張依客戶聲明書之聲明存款未受限制，且已進一步向當時任宏達公司副總經理暨財務長之曾學煌查詢後亦獲相同答覆，無違反前項規定等云云。惟原告並未將詢問 曾學煌君 之程序及結論記載於工作底稿中，且所詢問之人為公司管理階層，其可信度亦有疑慮，原告主張實為推託之詞，不足以免責。
③有關宏達公司外幣存款美金1,288仟餘元，既為香
港分行之存款，自應向香港分行函證，不應透過敦北分行代為查詢，程序上之合理性合先敘明。另原告雖稱據「敦北」分行經理告知，由於各地分行均係建華銀行整體之一部分，各分行透過電腦連線之方式即可查知各公司於建華銀行之存款情形，故發函予敦北分行進行系爭存款之函證，惟該函證之受文者為「建華銀行香港分行」，而回函者卻為「建華銀行敦北分行」，二者並不相同，原告如認為已執行適當之「替代性查核程序」，即應於工作底稿中敘明其所執行之替代性程序及適當性，惟未見原告於工作底稿敘明上開情事。
④另有關系爭外幣存款美金1,288仟餘元是否受限乙
節，原告主張系爭存款就宏達公司整體財務狀況而言，並非具有重大性而足以影響財務報表使用者判斷之項目等云云；惟依該詢證函回函觀之，系爭外幣存款美金1,288仟餘元，確係記載於「提款之限制及其他備註事項」欄，原告未再向受函證者查證其內容，已違反審計準則公報第38號第33條之規定。另由事後觀之，前揭受限制之美金存款，係宏達公司為NAFCOInvestment融資美金3,000仟元作為擔保品之設質，該筆融資款93年10月4日到期，由於NAFCOInvestment未能清償此筆融資款，建華銀行已對宏達公司行使抵銷權，宏達公司亦已於93年度認列該筆損失（約新臺幣3千3百萬元），惟宏達公司92年度財務報告未揭露前揭存款已受有限制之情事，致未能使財務報表使用者得以知悉該存款有受限制之事實及可能發生之結果，原告於查核時未盡應有之注意，亦未予指正，確已影響財務報表之允當表達，被告並非以該等款項並未歸還而認定會計師之查核程序有疏失，故被告處分並無違誤。⑷原告對宏達公司建華銀行香港分行存摺交易93年1月12日支出美金9百萬元，未納入查核樣本：
①按審計準則公報第1號第2條規定，查核工作之執行
及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。次按查簽規則第20條第1項第1款第10點規定，抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。
②原告主張已就宏達公司之銀行存摺影本進行查核，
而未核對至存摺正本，實係受到宏達公司之蓄意欺瞞及隱蔽所致。惟原告於執行查核程序時，未核至存摺正本，程序上已有疏漏在先，而當宏達公司未能出具存摺正本供原告查核，原告就影本進行查核時，理應更注意其合理性，故原告於執行替代程序時，應獲取更足夠且適切之查核證據，惟據原告事後提供之宏達公司存摺影本（即原告當時所查核之存摺影本）顯示，該存摺存款餘額明顯謬誤（原930109存款餘額為US$10,137,723.27，而下一筆交易於930112轉帳支出$9,000.00後，存款餘額卻增加為US$11,137,723.27，明顯可見其錯誤），故原告未核至存摺正本且未對有此餘額明顯謬誤進一步了解，顯未盡專業上應有之注意，另原告稱該筆交易未符其進行重大現金交易查核標準，致未進行後續進一步查核等之說法，顯不可採，被告處分並無違誤。
③宏達公司於91年9月間讓售無追索權之應收帳款予
建華銀行，91年10月22日將該筆款項轉出，於91年度之資產負債表日前（12月31日）將該筆存款轉回公司帳上，92年1月21日銀行存摺上顯示該公司又將約美金9,000仟元匯出，復於92年度資產負債表日前（12月31日）轉回公司帳上，而93年1月12日銀行存摺顯示該筆款項轉出，對此頻於資產負債表日前後匯出匯入情事，原告倘就系爭外幣存款執行查核程序，當能發現上開異常情事。原告訴稱其係受任查核簽證宏達公司92年度之財務報告，原處分指摘原告未進行查核之支出美金9百萬元，係發生於00年0月00日，縱未就該筆金額進行查核，亦不致影響原告所查核之宏達公司92年度財務報表之表達，惟依查簽規則第20條第1項第1款規定原告本應就資產負債表日前後之鉅額收支變動情形予以查核，注意是否有異常性質之收支，原告未就該於92年底轉回復於93年初轉出之樣本執行查核程序，致未發現應收帳款讓售交易之異常情事顯有疏失，且已違反前揭查簽規則之規定，所辯不足採信。
④另原告指被告指責原告有違審計準則公報第1號第2
條之規定乙節，查被告係援引該規定指原告執行查核工作及撰寫報告時，應盡專業上應有之注意，非指原告未保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神。⑸原告對於宏達公司存出保證金逐期攤銷，未進一步探討該款項之會計處理是否合宜：
①按查簽規則第20條第11款第2目之規定，如有其他資產須攤銷者，查明其攤銷方法及合理性。
②原告主張基於穩健原則及審慎性等考量，並已抽核
驗算宏達公司轉列損失之金額，皆無不符之情事等云云，惟查原告僅據宏達公司自承有未能如期交貨情事，即將上開存出保證金轉列損失，未核對相關證明文件，以了解宏達公司存出保證金之會計處理是否合理，核違反前項規定，被告之處分並無違誤。
⑹原告稱已執行相關查核程序，並以作成查核報告表示
意見之依據，惟就前開缺失，未見原告於工作底稿中詳予記載其所執行之相關查核程序，例如：就宏達公司銀行存款是否受有限制乙節，已詢問建華銀行蔡鎮坤經理，原告卻未於工作底稿中載明詢問內容；執行查核宏達公司銀行存款之存摺，原告卻未於工作底稿中檢附所查核之存摺影本。依據審計準則公報第3號第2條之規定，查核工作底稿係查核工作之紀錄，…以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。若如原告稱無任何規定要求將所詢問之內容或檢附所查核之存摺影本，則如何證實原告已執行相關查核程序，故所稱不足採信。
⑺被告係依職權裁量違失情節輕重並秉持比例原則作成處分：
被告已檢視原告所涉疏失，包括對於該公司重要銷貨客戶重大變動之合理性未進一步查核、未依函證規定執行查核程序、對銀行存款是否設質未予查明、對鉅額現金查核程序未盡專業應有之注意、對於帳列存出保證金卻逐期攤銷之異常情形，未探討其會計處理是否合宜等缺失，衡量情節輕重並參酌以往類似案例，按證券交易法第37條規定處以停止辦理證券交易法所訂業務1年之處分，裁量並無違反行政程序法第6條規定等語。
⒌提出被告93年12月29日金管證六字第0930006290號及
0000000000處分書、原告對證交所詢問題之說明（原告93年10月18日安建（93）審㈡字第0498B號函）、原告93年12月9日安建（93）審㈡字第0615A號函、原告執行分析性複核之工作底稿、對建華銀行香港分行往來詢證函、原告查核銀行存款鉅額收支工作底稿及原告提示宏達公司建華銀行存款存摺等件影本為證。
理由
一、原告起訴時，其代表人為 龔照勝 ，嗣變更為 呂東英 ，復變更為丙○○，並依序由呂東英、丙○○聲明承受訴訟，有其等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後4個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。其除經主管機關核准者外，並依左列規定辦理：一、於每半營業年度終了後2個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。二、於每營業年度第1季及第3季終了後1個月內，公告並申報經會計師核閱之財務報告。三、於每月10日以前，公告並申報上月份營運情形；會計師辦理第36條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則，由主管機關定之。會計師辦理前項查核簽證，除會計師法及其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理。
會計師辦理第1項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其二年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准，行為時證券交易法第36條第1項及第37條第1項至第3項各定有明文。次按會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理；會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理，會計師法第8條第1項及第2項各定有明文。再按本規則依會計師法第8條第2項規定訂定之；會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理；會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：一、現金及約當現金…㈩抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。…十一、其他資產…㈡如有其他資產須攤銷者，查明其攤銷方法之合理性，查簽規則第1條、第2條第1項、第20條第1款第10目及同條第11款第2目各定有明文。又按執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意；查核人員實施分析性複核，如發現下列情況對財務報表有重大影響者，應調查其原因：
⒈發生未預期之變動。⒉預期之變動未發生。⒊其他異常項目；查核人員依前條進行調查時，通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之合理性。管理階層對前項查詢無法說明理由，或理由未盡適當，查核人員應採其他程序作進一步之調查；查核人員於執行函證程序時，對受函者之選取、詢證函之準備與寄發程序、受函證者之回復方式及回函之彙總、追蹤等均應加以控制如工作底稿應記錄函證事項、函證對象、函證地址、函證比率，並對所發之函證連續編號，以控制函證總數，以提高函證之有效性。查核人員應確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。如情況特殊，查核人員亦須考量回函是否來自真正之受函證者；查核人員須考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮，審計準則公報第1號第2條、第12號第13條及第14條、第38號第29條及第33條第1項亦各定有明文。
三、本件被告以原告等受託查核宏達公司92年度財務報告，核有未針對重要銷貨客戶重大變動之合理性進一步查核，違反審計準則公報第12號第13條及第14條規定；未依規定執行查核程序，違反審計準則公報第38號第29條規定；對銀行存款是否設質未予查明，違反審計準則公報第38號第29條及第33條規定；對鉅額現金查核程序未盡專業應有之注意，違反審計準則公報第1號第2條規定；對於帳列存出保證金卻逐期攤銷之異常情形，未進一步探討該款項之會計處理是否合宜，違反查簽規則第20條第11款第2目規定，乃依行為時證券交易法第37條第3項第2款規定，於93年12月29日分別以金管證6字第0930006290號及第0000000000號處分書處原告等停止1年辦理證券交易法所定簽證業務，停業期間自94年1月1日起至94年12月31日止。原告等不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
四、原告主張被告於處分前，及訴願決定機關於訴願決定前，從未給予原告合法之陳述意見機會，顯有悖於行政程序法第102條規定、訴願法第65條規定及正當行政程序原則之程序違法瑕疵；且訴願決定機關於作成訴願決定前，忽略原告交付鑑定之請求；而原處分之理由僅為空泛記載而失之具體，致原告無從理解原處分作成之憑據；又被告就本件所為之裁量，顯有未合於證券交易法授權之目的及違反「比例原則」之裁量瑕疵；再者，原處分以「審計準則公報」作為處罰原告之依據，有違法律保留原則；另審計準則公報第12號第13條、第14條及查簽規則第20條規定，並無任何規定要求會計師應針對「前十大銷貨客戶」進行查核規定；而本件係以傳真方式函證，並無審計準則公報第38號第29條規定之適用；且原告等於查核時，已本於專業合理之判斷認定系爭存款未受限制，並無違反審計準則公報第38號第29條及第33條之規定；又原告等未就宏達公司93年1月12日美金900元現金交易支出進行查核，係因受該公司蓄意隱瞞矇騙所致，故原處分逕認原告等有所疏失，實有失公允；而宏達公司逐期攤銷支付GEAE及HONEYWELL存出之保證金，係因該公司違反MOU而轉列為損失，並非如查簽規則第20條第11款第2目所定之「須逐期攤銷之其他資產」，實無該目關於應「查明其攤銷方法是否合理」規定之適用。是以，訴願決定及原處分實有違法之處，應予撤銷，並依行政訴訟法第196條及民法第213條之規定，請求以給付登報費用之方式，為回復原狀之必要處置；設若鈞院認原處分已執行完畢，致撤銷訴訟欠缺權利保護必要，則請求鈞院確認訴願決定及原處分違法，並請求被告以給付登報費用之方式回復原告等之名譽云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱其於處分前已踐行行政程序法規定，給予原告等陳述意見之機會，且於原處分書，詳實記載處分理由；而原處分係經合議制之委員會審慎衡酌原告違規情節之輕重後作成決議，該決議應較少數鑑定人組成之鑑定小組更為公正客觀，故本件並無另送鑑定人鑑定之必要；又審計準則公報係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，並無法律轉授權之問題；再者，會計師執行業務應盡其專業之注意義務，且原處分並未以原告未發現宏達公司之舞弊為苛責，而係以其於執行查核工作時，未盡專業上應有之注意予以處分；另原告等工作底稿僅於分析性複核之損益表分析底稿中做初步之分析，分析性複核程序明顯不足，有違審計準則公報第12號第13條之規定、其等對以Xiamen為字首之七家公司應收帳款，所作之函證，違反審計準則公報第38號第29條之規定、對宏達公司建華銀行香港分行外幣存款美金1,288仟餘元之餘額是否受限，函證對象為香港分行，回函係由敦北分行簽署之異常情事等，未予查明，違反審計準則公報第38號第33條之規定，對宏達公司建華銀行香港分行存摺交易93年1月12日支出美金9百萬元，未納入查核樣本，違反審計準則公報第1號第2條之規定，對於宏達公司存出保證金逐期攤銷，未進一步探討該款項之會計處理是否合宜，違反查簽規則第20條第11款第2目之規定，且就宏達公司銀行存款是否受有限制，原告並未於工作底稿中載明詢問內容；執行查核宏達公司銀行存款之存摺，亦未於工作底稿中檢附所查核之存摺影本，違反審計準則公報第3號第2條之規定；而被告係依證券交易法第37條規定，處以原告等停止辦理證券交易法所訂業務1年之處分，裁量並無違反行政程序法第6條之規定；是以，原處分並無違誤之處等語，資為爭議。又本件原告提起行政訴訟，其先位聲明請求撤銷訴願決定及原處分，並請求判命被告應給付原告等各280,358元；備位聲明請求確認訴願決定及原處分違法，並請求判命被告應給付原告等各280,358元。原告之先位聲明及備位聲明有無理由，茲依序說明如下：
五、先位聲明：請求撤銷訴願決定及原處分，並判命被告應給付原告等各280,358元部分：
㈠按提起撤銷訴訟之要件，以行政處分經撤銷後，其規範效
力有回復之可能為前提要件，否則該撤銷訴訟自屬欠缺權利保護必要，如行政處分規範效力已因法律上或事實上之原因而消滅，原告仍有可回復之法律上利益者，則應依行政訴訟法第6條第1項之規定，提起確認行政處分為違法之訴訟；其再提起撤銷訴訟，依前說明，即欠缺權利保護之必要。
㈡經查，本件被告於93年12月29日分別以金管證6字第
0930006290號及第0000000000號處分書處原告等停止1年辦理證券交易法所定簽證業務，停業期間自94年1月1日起至94年12月31日止，故系爭處分已於94年12月31日執行完畢，則原告等猶起訴請求撤銷系爭處分，已無實益，故原告之先位聲明，仍就已執行完畢之系爭處分請求撤銷訴願決定及原處分，其此部分之訴訟，欠缺權利保護之必要，應予駁回。
㈢原告主張本件原處分固已執行完畢，然依財政部93年2月
12日台財融㈣字第0930001249號函備查之中華民國票券金融商業同業公會會員徵信準則第18條第6款及中華民國銀行商業同業公會全國聯合會94年2月14日修訂之中華民國銀行公會會員徵信準則第18條第7款等規定，本件原處分是否違法，仍將影響未來一定年限間，原告等所為財務報表查核報告是否為票券金融商業同業公會會員及銀行公會會員徵信所接受，故原處分之規範效力仍然存在；且依行政訴訟法第196條規定，原告得請求法院判命被告將本件判決書全文以給付登報費用之方式為回復名譽之必要處置，故原告對於原處分仍有提起撤銷訴訟之實益云云。惟查，原處分係停止原告等1年辦理證券交易法所定簽證業務，停業期間自94年1月1日起至94年12月31日止；至於停業期間之後，原告等所為財務報表查核報告是否為「票券金融商業同業公會會員」、「銀行公會會員」徵信或其他第三人所接受，核與原處分無關，非在原處分規制效力之範圍；又原告請求被告以給付登報費用之方式回復名譽，核屬合併請求回復名譽之損害賠償，依行政訴訟法第7條規定，得於原行政訴訟合併提起之，此與行政訴訟法第
196條規定之結果除去請求權以違法干涉所直接造成之結果為限（例如，將執行完畢之罰鍰，退還給被處分人），尚屬有間，兩者適用之情況有別，不應誤用其訴訟類型。
故原告主張上情，均非可採。
㈣至於原告等依行政訴訟法第196條及民法第213條規定附
帶請求被告給付各280,358元部分，依前述說明，乃誤用訴訟類型，且其前提之撤銷訴訟，因欠缺權利保護必要而被駁回，此部分之訴求，亦失所附麗，應併予駁回。
六、備位聲明：請求確認訴願決定及原處分均違法，並判命被告應給付原告等各280,358元部分：
㈠原告等主張查簽規則及審計準則公報未經法律授權訂定，
違反法律保留原則云云，惟按查簽規則係依會計師法第8條第2項規定訂定，依該規則第2條規定，會計師於受託辦理依證券交易法發行有價證券公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查簽規則及一般公認審計準則公報之規範。又行為時審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第1點及第2點規定，審計準則公報係由財團法人中華民國會計研究發展基金會制定。制定之主要目的，在規範會計師查核財務報表之品質，俾查核報告之閱讀者，對會計師之查核工作及結果有共同之體認；會計師提供審計服務時，應依審計準則公報之規定辦理。由上以觀，審計準則公報為會計師專業應共同遵守且普遍知悉之行為規範，用以維持查核品質，並據以判斷會計師是否盡專業上之注意義務。由於審計準則公報係會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，自無法律轉授權之問題。因此，為了免於法規重覆訂定及衡酌審計實務之複雜性，查簽規則第2條規定，本規則未規定者，依一般公認審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位；故依查簽規則及審計準則公報之規範事項，作為會計師查核簽證有無違反專業上注意義務之判斷基準，尚無違反法律保留原則。原告主張查簽規則及審計準則公報未經法律授權訂定，違反法律保留原則云云，核屬誤會，並非可採。
㈡原告等主張被告於作成處分前，並未予原告充分陳述意見
之機會云云。經查，被告作成原處分前，證券交易所於查核原告等之疏失責任時，已就相關問題，函請原告說明，原告亦已針對交易所詢問之問題逐一答覆，且被告為求謹慎，亦再予原告補充說明之機會，原告並再針對所詢事項一一答覆，被告再依據其補充說明、交易所查獲事證及原告工作底稿作成處分，原告主張被告未予其充分陳述意見之機會云云，核與事實不符，不足為採。
㈢原告等主張被告原處分理由僅為空泛記載而失之具體，致
渠等無從理解原處分作成之憑據等云云。經查，本件處分書內容係依行政程序法第96條規定作成，處分書中理由一至五已載明原告各項重大疏失情節，並於理由六載明綜合違規事實，並無原告所述原處分理由僅為空泛記載而失之具體之情事。原告主張上情，亦非可採。
㈣關於原告查核宏達公司92年度財務報告有無疏失部分：
按會計師乃經過國家高等考試及格之專門職業技術人員，其執業之公信力影響公眾權益甚鉅，且證券交易法第36條所定財務報告之使用者為廣大不確定之投資大眾，會計師於執業過程一旦發生錯誤或疏漏，即可能對公眾造成難以計算之損害；基於會計師本身負高度之社會責任且對社會公信力具有一定影響力，自應善盡專業注意執行業務。且會計師之責任係運用專業判斷設計查核樣本，有效執行查核程序並獲取適切之證據，據以作成查核結論，故查核工作縱然不保證定能發現受查者之舞弊情事，仍應盡力獲取充分之證據並客觀評估所取得之證據。本件原告等主張其等於查核時，已本於專業合理之判斷執行業務，並無違反查簽規則及審計準則公報之相關規定云云；惟查，由以下各點觀之，原告等之查核簽證宏達公司92年度財務報告，仍有執行業務之疏失。
⒈原告工作底稿僅於分析性複核之損益表分析底稿中做初步之分析，其分析性複核程序明顯不足：
⑴依審計準則公報第12號第13條規定，查核人員實行分
析性複核，如發現下列情況對財務報表有重大影響者，應調查其原因：⒈發生未預期之變動。⒉預期之變動未發生。⒊其他異常項目。同號公報第14條規定，查核人員依前條進行調查時，通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之合理性。管理階層對前項查詢無法說明理由，或理由未盡適當，查核人員應採其他程序作進一步之調查。又查簽規則第20條第1項第3款第2目規定，與上期金額作比較分析，以視其變動趨勢是否合理，其有重大變動者，應查明並分析其原因。
⑵原告稱本件已依規定調查宏達公司進銷貨對象重大變
動之原因，並分析其合理性云云。惟按執行分析性複核之目的，在於了解受查者之業務經營狀況，經分析有變動者，代表有重要趨勢或特定事件發生，會計師即應盡專業上應有之注意，針對其變動之原因深入瞭解，並執行更多之查核程序。經查，訴願機關卷附原告之工作底稿，僅針對91與92年度有關銷貨淨額、銷貨成本及毛利率等作前後兩期差異說明，對營收巨幅成長47%，僅分析說明因電子事業部成立加上航太產品於91年第4季始量產銷售所致，未進一步查核重大客戶變動之原因及合理性。
⑶有關原告主張受查公司之「前十大銷貨對象有重大變
動情事進行查核」，係原財政部證券暨期貨管理委員會於93年3月11日台財證六字第0930105373號函始規定，自查核簽證公開發行公司93年上半年度財務報告起適用。經查，本件被告並非援引該函規定作為處分依據，而係依據審計準則公報及行為時會計師查核簽證財務報表規則之相關規定，故原告所稱被告以前開函釋，據以處罰云云，核不足採。
⒉原告對以Xiamen為字首之七家公司應收帳款，所作之函證，違反審計準則公報第38號第29條規定：
⑴依審計準則公報第38號第29條規定，查核人員於執行
函證程序時，對受函證者之選取、至詢證函之準備與寄發程序、受函證者之回復方式及回函之彙總、追蹤等均應加以控制（例示附錄四9.工作底稿應記錄函證事項、函證對象、函證地址、函證比率，並對所發之函證連續編號，以控制函證總數。）以提高函證之有效性、正確性。查核人員應確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。如情況特殊，查核人員亦須考量回函是否來自真正之受函證者。
⑵經查，本件宏達公司對以Xiamen為字首之七家公司之
銷貨交易係經特殊之交易安排，截至93年上半年止，宏達公司對該等公司尚有約243,000仟元之應收帳款，並全數轉列呆帳損失。而有關查證之程序，原告主張審計準則公報之規定係以「寄發式詢證函」為規範之對象，原告係以傳真之方式函證，自無該規定之適用云云。惟按查審計準則公報第38號第29條規定查核人員執行函證時所應執行之程序，目的在於提高函證之有效性，且查核人員執行函證之主要目的，係自外部交易對象取具受查公司帳載資料是否真實存在之證據，故不論函證之送達或回函方式為何，查核人員皆應考量受函對象及其回函是否來自其真正應受查證之對象。依訴願機關卷附原告補充說明，其僅以宏達公司提供上開公司之傳真號碼函證，卻未進一步確認傳真號碼及對象，亦未將受函證者之名稱、地址與宏達公司紀錄核對，且相關工作底稿未記錄函證地址等事項，顯有疏失。另原告於執行函證時，僅就受查公司所提供之傳真號碼予以傳真函證，未進一步確認傳真號碼及對象，則原告何以判定所受函證之對象確實係Xiamen為字首之7家公司，又何以對財務報告所列之應收帳款提供合理確信，就此原告亦未盡專業上應有之注意義務。
⒊原告對宏達公司建華銀行香港分行外幣存款美金1,288
仟餘元之餘額是否受限，函證對象為香港分行，回函係由敦北分行簽署之異常情事等，未予查明：
⑴依審計準則公報第38號第33條規定，查核人員須考慮
是否有跡象顯示回函欠缺可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮。
⑵由訴願機關卷附該詢證函回函觀之，外幣存款美金
1,288仟餘元確係記載於「提款之限制及其他備註事項」欄，原告未再向受函證者查證其內容，已違反上開規定；縱如原告所主張依客戶聲明書之聲明存款未受限制，且已進一步向當時任宏達公司副總經理暨財務長之曾學煌查詢後亦獲相同答覆，無違反前項規定等云云；惟查，原告並未將詢問曾學煌君之程序及結論記載於工作底稿中，且所詢問之人為公司管理階層，其可信度亦有疑慮，原告上開，核屬推託之詞，並不足以免責。
⑶按有關宏達公司外幣存款美金1,288仟餘元，既為香
港分行之存款，其查證之對象，自應向香港分行函證，不應透過敦北分行代為查詢，原告之查證程序，已非合理。又原告雖稱據「敦北」分行經理告知，由於各地分行均係建華銀行整體之一部分，各分行透過電腦連線之方式即可查知各公司於建華銀行之存款情形，故發函予敦北分行進行系爭存款之函證；惟查，依訴願機關卷附之該函證所示，其受文者為「建華銀行香港分行」，而回函者卻為「建華銀行敦北分行」，二者並不相同，原告如認為已執行適當之「替代性查核程序」，自應於工作底稿中敘明其所執行之替代性程序及適當性，惟未見原告於工作底稿敘明上開情事，其與查核之作業程序，亦有未合。
⑷另有關系爭外幣存款美金1,288仟餘元是否受限乙節，
原告主張系爭存款就宏達公司整體財務狀況而言，並非具有重大性而足以影響財務報表使用者判斷之項目等云云；惟依該詢證函回函觀之，系爭外幣存款美金1,288仟餘元，確係記載於「提款之限制及其他備註事項」欄，原告未再向受函證者查證其內容，已違反審計準則公報第38號第33條之規定。且由事後觀之，前揭受限制之美金存款，係宏達公司為NAFCOInvestment融資美金3,000仟元作為擔保品之設質，該筆融資款93年10月4日到期，由於NAFCOInvestment未能清償此筆融資款，建華銀行已對宏達公司行使抵銷權，宏達公司亦已於93年度認列該筆損失（約新臺幣3千3百萬元），惟宏達公司92年度財務報告未揭露前揭存款已受有限制之情事，致未能使財務報表使用者得以知悉該存款有受限制之事實及可能發生之結果，原告於查核時未盡應有之注意，亦未予指正，確已影響財務報表之允當表達；故本件被告係以原告違反審計準則公報第38號第33條之規定，而非以該等款項並未歸還而認定會計師之查核程序有疏失，被告處分並無違誤。
⒋原告對宏達公司建華銀行香港分行存摺交易93年1月12日支出美金9百萬元，未納入查核樣本：
⑴依審計準則公報第1號第2條規定，查核工作之執行及
撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。查簽規則第20條第1項第1款第10點規定，抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。
⑵原告主張已就宏達公司之銀行存摺影本進行查核，而
未核對至存摺正本，實係受到宏達公司之蓄意欺瞞及隱蔽所致云云。惟查，原告於執行查核程序時，未核至存摺正本，程序上已有疏漏，而宏達公司未能出具存摺正本供核，原告就影本進行查核時，理應更注意其合理性，故原告於執行替代程序時，應獲取更足夠且適切之查核證據；然依原告事後提供之宏達公司存摺影本（即原告當時所查核之存摺影本）顯示，該存摺存款餘額明顯謬誤（原930109存款餘額為US$10,137,723.27，而下一筆交易於930112轉帳支出$9,000.00後，存款餘額卻增加為US$11,137,723.27，明顯可見其錯誤），有該存摺影本附訴願機關卷可稽，故原告未核至存摺正本，且未對有此餘額明顯謬誤進一步了解，顯未盡專業上應有之注意；另原告稱該筆交易未符其進行重大現金交易查核標準，致未進行後續進一步查核云云，核屬圖卸之詞，亦不可採。
⑶又宏達公司於91年9月間讓售無追索權之應收帳款予
建華銀行，91年10月22日將該筆款項轉出，於91年度之資產負債表日前（12月31日）將該筆存款轉回公司帳上，92年1月21日銀行存摺上顯示該公司又將約美金9,000仟元匯出，復於92年度資產負債表日前（12月31日）轉回公司帳上，而93年1月12日銀行存摺顯示該筆款項轉出，對此頻於資產負債表日前後匯出匯入情事，原告倘就系爭外幣存款執行查核程序，當能發現上開異常情形。原告訴稱其係受任查核簽證宏達公司92年度之財務報告，原處分指摘原告未進行查核之支出美金9百萬元，係發生於00年0月00日，縱未就該筆金額進行查核，亦不致影響原告所查核之宏達公司92年度財務報表之表達云云，然依查簽規則第20條第1項第1款規定，原告本應就資產負債表日前後之鉅額收支變動情形予以查核，注意是否有異常性質之收支；原告未就該於92年底轉回復於93年初轉出之樣本執行查核程序，致未發現應收帳款讓售交易之異常情形，顯有疏失，且已違反前揭查簽規則之規定；原告所辯上情，並不足採。
⑷另被告於原處分中援引審計準則公報第1號第2條之規
定，認為原告執行本件查核工作及撰寫報告時，應盡專業上應有之注意，並保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，其敘明會計師於查核簽證時，應當履行之注意義務及具有之執業態度與精神，並據以判斷原告所為有無疏失，於法並無不合。
⒌原告對於宏達公司逐期攤銷支付GEAE及HONEYWELL存出保證金，未進一步探討該款項之會計處理是否合宜：
⑴依查簽規則第20條第11款第2目規定，如有其他資產須攤銷者，查明其攤銷方法及合理性。
⑵經查，宏達公司自承其92年度均未能如期交貨予GEAE
及HONEYWELL，而有違反所簽署之合作意向書（MOU）之情事，故於編製財務報告時按92年度銷貨金額占
MOU所載預計總銷貨金額之比例，將存出保證金轉列為公司之損失；原告主張此部分之查核，係基於認列資產與負債之原則、編製財務報表之穩健原則及審慎性等考量，且於查核程序，已抽核驗算宏達公司轉列損失之金額，皆無不符情事云云；惟查，原告僅據宏達公司自承有未能如期交貨情事，即將上開存出保證金轉列損失，逐期攤銷，而未核對相關證明文件，以了解宏達公司存出保證金之會計處理是否合理，即有違反前揭查簽規則之規定，被告處分並無違誤。
⒍原告稱已執行相關查核程序，並以作成查核報告表示意
見之依據；惟查，原告於查核簽證過程，就前開各項缺失，未見於工作底稿中詳予記載其所執行之相關查核程序，例如：就宏達公司銀行存款是否受有限制乙節，已詢問建華銀行蔡鎮坤經理，原告卻未於工作底稿中載明詢問內容；執行查核宏達公司銀行存款之存摺，原告卻未於工作底稿中檢附所查核之存摺影本。依審計準則公報第3號第2條之規定，查核工作底稿係查核工作之紀錄，…以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。倘如原告所稱無任何規定要求記錄所詢問之內容或檢附所查核之存摺影本，則如何證實原告已執行相關查核程序；原告所稱，核不足採。
⒎原告復主張被告就本件所為之裁量，顯有未合於證券交易法授權之目的及違反「比例原則」之裁量瑕疵云云。
經查，依前述被告調查審認之過程可知，被告已檢視原告所涉疏失，包括對於該公司重要銷貨客戶重大變動之合理性未進一步查核、未依函證規定執行查核程序、對銀行存款是否設質未予查明、對鉅額現金查核程序未盡專業應有之注意、對於帳列存出保證金卻逐期攤銷之異常情形，未探討其會計處理是否合宜等缺失，並衡量情節輕重，參酌以往類似案例，按證券交易法第37條規定處以停止辦理證券交易法所訂業務1年之處分，核其裁量權之行使，並無違反行政程序法第6條規定。原告主張上情，亦不足採。
㈤按受理訴願機關認無鑑定之必要，而訴願人或參加人願自
行負擔鑑定費用時，得向受理訴願機關請求准予交付鑑定。受理訴願機關非有正當理由不得拒絕；行政法院認有必要時，得就訴訟事件之專業法律問題徵詢從事該學術研究之人，以書面或於審判期日到場陳述其法律上意見，訴願法第69條第2項、行政訴訟法第162條第1項各定有明文。原告等另主張訴願決定機關於作成訴願決定前，忽略其等交付鑑定之請求；並於本件審理中，就其等查核宏達公司92年度財務報告是否已盡專業之注意義務，聲請交付鑑定，或徵詢從事該學術研究之人云云。經查，原告等執行財務報告之查核簽證業務，已有「會計師查核簽證財務報表規則」及「審計準則公報」等相關規定作為規範之依據，且依該等規定，原告須將其執行之查核程式、查核程序、詢證及其覆函、盤點記錄及其他查核所獲得之資料等，依序彙編並詳實記載於工作底稿。依此作業程序之規範，原告有無疏失，由原告之「查核工作底稿」等作業資料，即可查明。而本件有關原告之疏失，被告原處分書已詳予敘明事實、理由及規範之依據，原告若有不服，即可就其工作底稿與前開查核規範說明理由；且本件作成處分之過程，係先由證券交易所就原告工作底稿中記載之查核過程進行了解，並就所發現之違失，洽請原告說明後，參酌其說明再將原告涉有疏失之處報函被告，被告再次審閱原告之工作底稿，請原告再次說明，並經被告研析討論之後，始提由合議制之委員會審酌原告違規情節作成決議。依此縝密的事證搜集程序及由專業主管機關進行審議決定，被告認為本件無另送鑑定之必要，並非無據；而受理訴願機關不予交付鑑定，即非無正當之理由。故原告等稱訴願決定機關於作成訴願決定前有忽略其等請求交付鑑定之違法云云，並非可採。又本件原告等之查核簽證宏達公司92年度財務報告，確有執行業務之疏失，其事證已明，詳如前述各項調查審認之說明。原告等復聲請將本件交付鑑定，或徵詢從事該學術研究之人，核無必要，併此敘明。
㈥從而，被告以原告等受託查核宏達公司92年度財務報告，
違反審計準則公報第12號第13條及第14條、第38號第29條及第33條、第1號第2條，並違反查簽規則第20條第11款第
2目等規定為由，依行為時證券交易法第37條第3項第2款規定，處原告等停止1年辦理證券交易法所定簽證業務，停業期間自94年1月1日起至94年12月31日止，於法並無違誤。原告徒執前詞，請求確認原處分違法，並請求給付其等各280,358元，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年9月14日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年9月14日
書記官蕭純純