裁判字號：高雄高等行政法院90年簡字第3996號判決
裁判日期：民國91年03月14日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十年度簡字第三九九六號原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月五日台財訴字第０八九００六八六四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，列報殘障特別扣除額新臺幣（以下同）
一四四、０００元，一般扣除額即購屋借款利息六０、二三七元（實際發生金額
六二、００一元）及重購自用住宅扣抵稅額二六、三六五元，被告否准認列。原告不服，申經復查結果，獲追認一般扣除額二七、八四六元及重購自用住宅扣抵稅額五、七八四元，其餘未准予變更。原告就殘障特別扣除額部分仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：（一）國家對於身心障礙者之照顧是竭盡所能，為國家社會福利政策之具體作為，亦為中華民國憲法增修條文第十條第七項規定之立法原意，以減少精神病人對社會的危險虞慮，才會對此患者之綜合所得稅有減免之政策。又精神病人須長期吃藥，是非常痛苦的煎熬，故國家始推動社會救助及福利之措施，而有所得稅減免之優惠，被告自不應抹煞國家立法之原意，逾越憲法母法意旨，增加法律所無之限制，違反法律主義之比例原則，強行損害原告之福利權。（二）原告自始符合精神衛生法第五條第二項規定之精神病人，惟身為公務員，請領殘障手冊恐遭資遣，故未予請領，尚非原告不符該規定。（三）原告自八十年起至八十六年止，均居住於高雄縣，並獲稅捐機關准予認列殘障特別扣除額，惟八十七年度遷入高雄市後，卻遭被告剔除，然在八十八年度又准予認列，同一事實，卻有不同之認列標準，嚴重違反法律之信賴保護及平等原則。（四）原告曾於八十八年二月間至被告所屬前鎮稽徵所申復理由，而與某稽核員發生言語衝突，對方並言明將特別審核本案，旋後即發動公權力，行文予原告就醫之診所，滴水不漏查證本案，是以不禁令原告有疑，若非當時與該稽查員衝突，本案或許如往年般草草了結，或許能予准列。原告認為公權力之發動豈能因公務員個人之好惡，而有不同標準，難謂無執法不公及公報私仇之嫌。爰訴請撤銷原處分及訴願決定云云。被告則以：（一）按「殘障特別扣除：納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬如為殘障福利法第三條規定之殘障者，及精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人每年扣除六萬三千元。」「依本法第十七條第一項第二款第三目第四小目規定，申報殘障特別扣除額者，應檢附殘障福利法第三條規定之殘障手冊影本或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」分別為所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目及同法施行細則第二十四條之四所明定。又依所得稅法第五條及第五條之一規定，按消費者物價指數連動計算調整後，八十七年度之殘障特別扣除額為七二、０００元。（二）原告八十七年度列報本人及其姪子 潘政寬 之殘障特別扣除額各七二、０００元，合計一四四、０００元，因未檢附殘障手冊影本或專科醫師診斷證明書影本，是被告原核定否准認列。原告雖於復查時提示 高安 診所出具之診斷證明書及中央健康保險局核發之重大傷病卡以資證明，惟查該診斷證明書雖載明原告患有精神分裂症，然經被告函詢高安診所證稱，原告自八十五年十一月至八十九年一月在就診期間並未出現精神衛生法第五條第二項規定之嚴重病人之病症，此原告於訴願理由中亦自承在案，是被告原核定否准認列系爭殘障特別扣除額，並無不合。（三）至原告執言各年度處理情形不一，違反法律之信賴保護及平等原則，復稱不應抹煞政府福利政策，增加法律所無之限制，亦有違稅負法律主義之比例原則等云，惟參據司法院釋字第五二五號解釋：「．．，行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．。；又純屬願望、期待而未有表現其已信賴之事實者，則欠缺信賴要件不在保護範圍。」乃建立於具體事實涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相吻合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實與其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴保護。本件系爭殘障特別扣除額，與所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目及同法施行細則第二十四條之四規定並不相符，乃其所自知，依前揭司法院解釋意旨，自不生信賴保護之問題，又其所舉傷病證明既與所得稅法規定不符，被告據以否准認列扣除，亦符租稅法律主義，求為判決駁回原告等語。
三、按「殘障特別扣除：納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬如為殘障福利法第三條規定之殘障者，及精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人每年扣除六萬三千元。」「依本法第十七條第一項第二款第三目第四小目規定，申報殘障特別扣除額者，應檢附殘障福利法第三條規定之殘障手冊影本或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目及同法施行細則第二十四條之四定有明文。又同法第五條第一項明定：「綜合所得稅之免稅額，以每人全年六萬元為基準。免稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之三以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。」、同法第五條之一第一項規定：「綜合所得稅之標準扣除額、薪資所得特別扣除額及殘障特別扣除額以第十七條規定之金額為基準，其計算調整方式，準用第五條第一項及第四項之規定。」。前揭按消費者物價指數連動計算調整後，八十七年度之殘障特別扣除額為七二、０００元，先予敘明。
四、經查，原告八十七年度列報本人及其姪子潘政寬之殘障特別扣除額各七二、０００元，合計一四四、０００元，然於申報時並未檢附殘障手冊影本或專科醫師診斷證明書影本，為兩造所不爭執，洵堪信實，從而，被告否准認列上開殘障扣除額，揆諸前揭規定，原無不合。雖原告另以：前揭所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目僅規定納稅義務人為殘障福利法第三條規定之殘障者或精神衛生法第五條第二項規定之病人，即可享有殘障特別扣除額之減免優惠，並未加以應附具殘障手冊或專科醫師診斷證明書影本之限制，而質疑所得稅法施行細則第二十四條之四規定之合法性。惟查（一）所得稅法第一百二十一條明定：「本法施行細則．．等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」，財政部乃依是項授權，擬定所得稅法施行細則，並呈請行政院核定公布，此觀所得稅法施行細則第一條規定「本細則依所得稅法（以下簡稱本法）第一百二十一條之規定訂定之」自明。是前揭施行細則係基於法律之授權而訂定。又納稅義務人是否確實屬於殘障者或精神病人，為事實認定之問題，此並涉及醫學專業領域之判斷，倘委由稅捐稽徵機關認定無異會增加極大的負擔，故為確保法律之可行性及建立確實公正之核稅制度，所得稅法施行細則第二十四條之四乃規定申報殘障特別扣除額者必須檢附依法核發之殘障手冊影本或專科醫師診斷證明書影本，資為證明，使稅捐稽徵機關得由客觀上、形式上明確之證明文件，辦理稅額核定事宜。準此，前揭施行細則之規定，係屬於法律概括授權主管機關就執行法律有關之細節性、技術性事項所為之規定，並未因此增加法律所無之限制，原告倘確符合殘障特別扣除之要件，其合法權益亦未因此受有何等損害，是原告所訴，誠難採據。（二）至原告雖曾提出高安診所八十九年一月十八日開具之診斷證明書及中央健康保險局核發之重大傷病卡證明其確實患有精神分裂症，然查，該診斷證明書雖載明原告患有精神分裂症，惟經被告向高安診所函詢結果，其覆以：「原告於民國八十五年十一月二十八日至民國八十九年一月十日期間，在本診所共接受五十九次門診治療，無出現精神衛生法第五條第二項規定之嚴重病人之病症。」，此有高安診所出具之說明書附於原處分卷可稽，足證原告雖因精神障礙，曾有多次就醫紀錄，然尚非屬精神衛生法第五條第二項規定之「嚴重病人」，被告否准認列，尚非無據。（三）原告另訴稱被告對於同一稅負事實，卻因不同年度、不同轄區，而異其標準，嚴重違反信賴保護及平等原則云云。然按信賴原則乃建立於具體事實涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相吻合，方產生有值得保護之信賴利益，倘具體事實涵攝於抽象法規其要件不相吻合，自無所謂信賴利益而值得保護之問題，原告系爭殘障扣除額與所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目之規定並不相符，業如前述，自無信賴保護之適用。此外，被告覈實審查本件綜合所得稅之申報，亦與平等原則，顯不相涉，原告執此爭執，容有誤會。本件原告八十七年度綜合所得稅申報，列報殘障特別扣除額，既未能提出法定證明文件，則原告執言具有殘障事實乙節，誠難信為真實，被告依法否准認列系爭殘障扣除額，洵無違誤。綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持，亦屬合法，原告仍執前詞置辯，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月十四日
高雄高等行政法院第二庭
法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年三月十四日
法院書記官陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。