裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第202號判決
裁判日期：民國98年08月12日
裁判案由：稅捐稽徵法
高雄高等行政法院判決
98年度訴字第202號民國98年7月29日辯論終結原告台灣百勝肯德基股份有限公司高雄三多分公司代表人甲○○訴訟代理人 翁雅欣 律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○戊○○上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國98年2月23日台財訴字第09700624360號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰原告代表人原為 蘇敬軾 ，嗣變更為甲○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。
二、事實概要︰緣原告（總公司於民國95年3月27日申經核准合併存續，合併前為台灣桑德斯股份有限公司）未依規定申請營業登記，於92年8月31日至93年12月31日、94年1月1日至94年11月17日間銷售貨物，銷售額合計各為新臺幣（下同）47,311,179元及35,147,838元，未依規定給與他人憑證，經被告查獲，分別按查明認定之銷售總額47,311,179元及35,147,838元處5﹪罰鍰各2,365,558元及1,757,391元。原告不服，分別申請復查，未獲變更。提起訴願，亦均遭駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）原告總公司之前身台灣肯德基股份有限公司（下稱肯德基公司）與全國加油站股份有限公司（下稱全國加油站）於86年9月19日就坐落於高雄市○○區○○段○○號地號土地（下稱系爭土地）上合作經營肯德基餐廳（下稱系爭餐廳）業務，嗣87年7月24日，肯德基公司獲經濟部准予更名為「台灣桑德斯股份有限公司」（下稱桑德斯公司）。其後，桑德斯公司於95年3月27日與原告之總公司進行合併，桑德斯公司為合併消滅公司，原告之總公司則為合併存續公司。本件原處分所指違章行為，係桑德斯公司分別於94年1月1日至94年11月17日間，及92年8月31日至93年12月31日間之營業行為。
（二）桑德斯公司前與全國加油站進行策略聯盟合作時，曾向經濟部能源局詢問有關加油站設立餐廳等事宜，該局及縣市政府建設局之見解為：如加油站業者將加油站部分使用面積出租於其他業者經營，則必需使用加油站之發票，始符合得兼營之規定。為於加油站設施用地合法經營系爭餐廳，桑德斯公司遂與全國加油站即依上開模式進行策略合作，全國加油站除分享系爭餐廳經營利潤外，銷貨亦以全國加油站之發票開立予消費者。桑德斯公司與全國加油站歷次申報營業稅時，均依上開合作模式合法申報稅捐，從未遭稅捐機關之任何質疑。基於行政一體性原則，被告無視於經濟部能源局之函釋，有違行政一體性原則。
（三）豈料被告竟以桑德斯公司未依法給與他人憑證為由，於97年6月20日及97年8月19日對原告分別各處罰鍰1,757,391元及2,365,558元，惟原告並無任何違法之處。因依經濟部能源局基於職權解釋何謂兼營，該局認為由加油站業主自行經營，固屬上開規定所稱之「兼營」，但若加油站業者將加油站部分使用面積出租於便利商店業者經營，則必需使用加油站的發票，才符合得兼營之規定。則設置於加油站基地範圍內之兼營，非必須為加油站業者自行經營始符合兼營之規定，倘若加油站業者將加油站部分基地面積出租予他人經營，且該經營者使用加油站之發票者，亦符合兼營之規定。但訴願決定卻限縮解釋成必須由加油站自行營業、收款始符合兼營之規定，顯有誤解，亦於法無據，且顯有侵害桑德斯公司對經濟部能源局行政指導之信賴。又訴願決定援引財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函釋，但該函釋所稱之合作店銷售經營型態，乃指一般行業之合作經營型態而言，並不包括與特許行業例如加油站業者合作，且另有特別規定之情形在內。因此，本件桑德斯公司與全國加油站之合作模式，依前揭所述，並無不法之處，訴願決定認本件有上開函釋之適用，即有違誤。另自86年以降，被告及相關稅稽機關每月受理申報，從未指出或指正桑德斯公司有誤開憑證而應予以更正之情事，未為任何指導，事隔多年，竟全然苛責原告，實有違人民正當合理之信賴。
（四）訴願決定以原告未依規定開立以其為銷售人之統一發票給買受人卻以全國加油站之統一發票交付，有違反稅捐稽徵法第44條規定云云，實於法未合。因消費者於消費時，桑德斯公司確有交付全國加油站開立之足額統一發票予消費者，桑德斯公司復有開立同額之統一發票予全國加油站，因此，就銷售予消費者之交易行為，桑德斯公司確有開立交付統一發票，並無「未給與」之行為，即無稅捐稽徵法第44條罰鍰之適用。且依上開合作經營模式，至多僅有多開統一發票之瑕疵，而絕無漏開或少開統一發票從而該當「應給與他人憑證而未給與」之違法問題。再者，被告並未非難全國加油站開立統一發票予消費者之發票行為，如是，被告豈不一方面肯認全國加油站開立發票予消費者之行為，另一方面卻又認為桑德斯公司應開立發票予消費者，致形成前後矛盾之情形？本件桑德斯公司依策略聯盟關係，與全國加油站共享利潤，並按期給付抽成報酬予全國加油站，全國加油站亦均如實開立抽成報酬之統一發票予桑德斯公司，因此，全國加油站並無未開立統一發票，且桑德斯公司亦無應自他人取得發票而未取得之違法情事，並無逃漏稅之情形，參諸最高行政法院88年度判字第3337判決（違規將統一發票交付他人使用），原告亦無該違法情形存在；且被告並未依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第47條第2款，通知全國加油站限期改正及裁處罰鍰，顯未認定全國加油站有違反營業稅法規之將發票轉供他人即桑德斯公司使用之情事，則本件由全國加油站開立發票給消費者，桑德斯公司再開立發票予全國加油站之行為，並無「應給與他人憑證而未給與」之情事，故原告確無違反稅捐稽徵法第44條之行為。
（五）依企業併購法第24條、公司法第319條及第75條雖規定：合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或新設之公司概括承受。然所謂權利義務之概括承受，並非指所有權利義務關係均可成為承受之標的，如行政罰鍰即不得成為承受之標的，蓋基於法治國「無責任即無處罰」及「罪及一身」等原則，行政處罰乃以違反行政法上義務之行為人係出於故意或過失者為前提，此非但有司法院釋字第275號解釋可參，復有行政罰法第7條第1項、第2項規定明揭此旨。次按，法院實務（最高行政法院90年度裁字第1111號裁定、92年度判字第837號判決及最高行政法院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議）及學者李建良、廖義男見解亦認基於行政處罰之性質，非為得繼受之標的。簡言之，由於公司為一法人，亦屬「人」之一種，其因合併而消滅，其情形猶如自然人之死亡，而存續公司之地位如同繼承人，是有關繼受法理，自與自然人相同。尤以行政罰法第7條第1項，更明訂法人違反行政法上義務，仍須以其有故意或過失為前提，始得據以處罰，因此，縱令在法人合併承受之領域，亦因「無責任即無處罰」，以及「罪及一身」，從而不得使合併後之存續公司承受消滅公司之行政罰鍰債務。準此，公法上權利義務如係因「人」而生者，不得為繼承或承受之標的；其係因「物」而生者，始可隨物之移轉而移轉至繼承人或承受人。而罰鍰之行政責任乃係針對違規「行為人」所為之警愓性、制裁性處罰，依其性質實係因「人」而生者，故不得成為繼承、承受之標的。故桑德斯公司縱令有違章行為而應受罰鍰處分（此僅假設語氣），然因該違章行為屬違規行為之行政上責任，性質上即不得作為繼承(承受)之對象，故不應由原告承擔桑德斯公司之違規行為之行政上責任至明。另對於稅捐稽徵法第49條有關罰鍰之規定，應為目的性限縮解釋，即不包括準用同法第15條之規定，其適用法規始屬合法，故被告不得據以此規定處罰原告。
（六）退萬步言，縱令合併後之存續公司應承受消滅公司之違規行政責任（此僅假設語氣），然亦應以消滅公司於合併前即已發生之權利義務關係為限，蓋既未存在權利義務關係，何來權利義務供承受？由於罰鍰之行政處分具有課與、產生人民繳納罰鍰義務之特徵（為下命處分之一種），是自行政機關作成罰鍰處分並送達後，始產生相對人負擔繳納罰鍰義務之法律效果。因此，縱令消滅公司於合併前有應受處罰之行為，然因行政機關於彼時並未作成罰鍰處分，則因該消滅公司於合併前並不存在該罰鍰債務，依相關法規自無所謂由合併後之存續公司承受之理。又依最高行政法院93年度判字第53號判決意旨，基於法律安定性考量且避免人民遭受來自國家機關處罰之突襲，人民對於違反義務而遭受處罰須有預見可能性。但公司合併後之存續公司，對於消滅公司先前諸多營業或非營業行為究竟是否屬違反行政法規之行為，實無從預測，亦無預見可能性。且縱令合併後之存續公司需承受消滅公司因違規行政責任所生之罰鍰義務（此僅假設語氣），然有鑑於行為罰著重在對行為人本身違反作為或不作為義務之制裁性處罰，復以故意或過失為責任要件，而合併後之存續公司並未為該違規行為，復無故意或過失可言，故縱令行為罰得為承受之客體，然亦須從嚴解釋，以消滅公司於合併前已發生（即行政機關業已作成罰鍰處分）者為限。故被告裁處合併後存續公司承受合併時消滅公司尚未發生之罰鍰，亦有違依法行政、法律保留、行政誠信及信賴保護之基本原則。
（七）至於稅捐稽徵法第49條縱有準用同法第15條之規定，然細繹同法第15條規定內容，所謂合併後之存續公司所應承受者，亦僅限於消滅公司於合併前已發生之罰鍰債務。因處罰對人民之權利影響重大，故須有法律明文規定始得為之，此乃法律保留原則之核心概念。有關處罰性法律之解釋適用，任何人均不得任意擴張其內容，否則即有違處罰法定主義原則。且有關公司合併之效力，立法者為使非公司組織之營利事業亦同受公司法第75條所規定原則之適用，遂有稅捐稽徵法第15條之規定，因此就罰鍰情形，倘若得準用同法第15條規定，亦係指因合併而消滅之公司於合併前之應納罰鍰，由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。而此所謂「應納罰鍰」，則應指消滅公司於合併前依行政機關已作成之罰鍰處分所生之罰鍰債務而言，而未及於消滅公司於合併前尚未發生之罰鍰債務，此係基於處罰法定主義原則，解釋處罰性法律自宜從嚴認定，不得恣意擴張法律文義而為解釋。查本件原告之總公司係於95年3月27日合併桑德斯公司，合併後以原告之總公司為存續公司，桑德斯公司為消滅公司，而被告係分別於97年6月20日及97年8月19日始作成原處分，並以桑德斯公司於合併前之行為涉有違反稅捐稽徵法第44條等規定為由處罰原告，然因原告之總公司於合併桑德斯公司之際，桑德斯公司並無本件罰鍰義務存在，原告自無從承受本件罰鍰義務。況被告所據以處罰之法規，均屬行為罰，依其性質乃著重在對行為人本身違反作為或不作為義務之制裁性處罰。系爭期間之銷貨行為均非原告所為，何來對原告課以行為罰之舉？再者，縱令原告之總公司合併桑德斯公司，然依稅捐稽徵法第49條準用第15條規定，原告僅需承受桑德斯公司於合併前已發生之罰鍰債務，而無庸承受該公司於合併後始發生之罰鍰債務，本件罰鍰處分顯有違誤。
（八）又上開合作經營模式，非但無任何逃漏稅捐之行為，反而因此多開發票而多繳交一倍之營業稅額。另因全國加油站亦就其策略聯盟抽成數額開立統一發票予桑德斯公司，亦無漏開發票或逃漏稅捐之行為，而有逃漏稅之情形。故該合作經營模式對國家稅捐並無造成任何不利之結果，反因此使國家多獲稅捐收入，是被告處以原告合計高達4,122,949元之鉅額罰鍰，即顯屬過重。又因原告並非故意違反相關稅捐法令，且其行為並未造成任何不利結果，情節實屬輕微，又本件縱認為有課以罰鍰之必要，亦應斟酌國家有溢收營業稅、桑德斯公司並無逃漏稅捐而獲利、且概以營業稅總額百分之5核課罰鍰是否過當等情節，依法減輕罰鍰，以符比例原則及行政罰法第18條規定。另依財政部提出稅捐稽徵法部分條文修正草案，針對營業人短漏開發票，或未取得發票等交易憑證的行為罰，改採限額處罰，罰款最高不超過100萬元，藉此讓行為罰鍰趨於合理，並減輕納稅人的處罰負擔。準此足見，「應給與他人憑證而未給與」應限於短漏開發票以逃漏稅之情形，本件處罰顯然不符正義，且違反比例原則，於稅捐稽徵法修正前，透過司法權誠有於本件個案中界定稅捐稽徵法第44條之正當界限，以維護行政程序法比例原則及保護人民之財產權。但被告率認以本件罰鍰並無得減輕或免予處罰規定之適用，顯有違誤。
（九）被告援引財政部84年5月10日台財稅字第841621654號及85年8月2日台財稅字第851912894號函為其本件處罰原告之依據，並無理由，因上開2函釋之重點均與本件無關。且前揭「策略聯盟房屋租賃合約」，係由桑德斯公司之前身「台灣肯德基股份有限公司」與全國加油站所簽訂，原告並非該合約之當事人，亦未為系爭期間之違章行為。且95年3月27日與桑德斯公司合併後存續之公司係肯德基公司，原告只是肯德基公司一家分公司，並非合併後存續之公司，依法無法承受桑德斯公司合併前尚未發生之罰鍰。又原告固然以「變更營業人名稱」之方式，繼續使用桑德斯公司高雄三多分公司之統一編號，但原告本身並無任何違章行為，原處分逕以之為違章主體而主張應由該分公司承受因合併而消滅之公司的權利義務，與公司法第75條規定不符。再者，就被告所認定之違章行為「未依規定給予發票」，被告係於97年1月24日查獲，彼時納稅義務人無從為任何補辦登記、補開發票、補繳本稅之更正行為，原告亦無從為補開發票之補正行為，蓋桑德斯公司已經開立發票給全國加油站。且參照98年6月17日修正「稅務違章案件減免處罰標準」第2條第3款規定之意旨，能否免罰之重點在於是否已經補開、補報、補繳稅款。本件納稅義務人既已於94年11月後即未再為本件處罰之行為，94年11月前亦無任何應補開發票或應補繳稅款情事，可見國家稅捐制度公共利益並未受任何損害，稅捐機關之行政指導即可使納稅義務人遵循，故本件被告縱處罰原告，亦無從達成所謂之「警誡違章者」「建立正確課稅憑證制度」之目的，並無處罰之必要等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
（一）原告未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售貨物，銷售額分別為47,311,179元及35,147,838元，經人檢舉涉嫌未依規定開立統一發票交付買受人，而開立出租其營業場所之全國加油站之統一發票，經被告所屬苓雅稽徵所（下稱苓雅稽徵所）查證屬實，因同期間已由桑德斯公司開立同額之統一發票予全國加油站，尚無逃漏營業稅，乃分別按查明認定之銷售總額47,311,179元及35,147,838元各處5﹪罰鍰2,365,558元及1,757,391元，依法洵無違誤。
（二）次按「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受」「第73條至第75條之規定，於股份有限公司之合併或分割準用之。」為公司法第75條及第319條所規定。法人合併於另一法人，而另一法人仍存續者，學者謂之吸收合併，被吸收之法人因合併而消滅。因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或另立之公司概括承受，故應包括合併時因合併而消滅之公司所應享有之權利及負擔之義務，此觀諸稅捐稽徵法第15條規定甚明。經查原告之總公司係95年3月間與桑德斯公司合併後存續之公司，並經經濟部95年3月27日以經授商字第09501053460號函核准登記在案，有前開經濟部核准函及商工登記資料公示查詢資料附卷可稽，如前所述，原告自應概括承受桑德斯公司之權利義務。本件違章行為發生於00年0月00日至94年11月17日間，屬合併前桑德斯公司之違章行為，雖至97年6月20日始為裁罰處分，惟依法原告仍應就消滅公司合併前之應納罰鍰負繳納之義務，本件原查以原告為受處分人，並無違誤。
（三）原告主張經濟部能源局就其查詢答復，如加油站業者將加油站部分使用面積出租予便利商店業者經營，則必須使用加油站之發票，始符合得兼營便利商店之規定，故其使用全國加油站統一發票，並無違法乙節。查本件為桑德斯公司向全國加油站承租加油站旁之營業場所，自行對外營業及收款，非屬加油站之一部分，與經濟部能源局答復情況有別，自不能比照辦理。又原告之餐飲收入未依規定開立憑證，卻以非銷售人全國加油站之統一發票交付買受人，雖未逃漏稅捐，惟原告未依規定開立以其為銷售人之統一發票給與買受人，仍屬稅法所規定應給與他人憑證而未給與之違章行為。雖非故意，難謂無過失，原核定以原告未於銷售時自行開立統一發票交付與買受人，按違反稅捐稽徵法第44條規定論究，並無不符。
（四）原告向全國加油站承租場地經營速食餐廳對外營業，並自行向買受人收款，交易性質核屬銷貨行為，其與全國加油站間僅為單純之租賃關係，兩者有間，自應於銷售時依法開立統一發票與買受人，且其未在查獲前自動補開、補報，又違章金額鉅大，核無稅務違章案件減免處罰標準所規定之減輕或免予處罰之情形。原核定分別按92年8月31日至93年12月31日間經查明認定之銷售總額47,311,179元處5﹪罰鍰2,365,558元，暨94年1月1日至同年11月17日間銷售總額35,147,838元，處5﹪罰鍰1,757,391元，自屬有據，核無不合，是其所訴各節，無非事後卸責之詞，要無可採。
（五）至於本件以原告為裁罰之對象是否適格乙節，經查，依原告營業稅籍資料所載，設立日期為94年11月9日，該日期前之營業行為人係經原告合併消滅之桑德斯公司高雄三多分公司，依營業稅法第28條、第32條第1項前段、第38條第1項規定，及按財政部97年11月28日台財稅字第09700506280號、84年5月1日台財稅第000000000號函與85年8月2日台財稅第000000000號函釋意旨，其違章行為罰鍰，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。故本件無論設立登記前或設立登記後，涉及營業稅之違章行為，以原告為違章主體，應尚無適格與否疑義等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有統一發票、股份有限公司設立、變更登記表、被告營業稅稅籍資料查詢作業、處分書、復查決定書、訴願書及原告起訴狀附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告對於合併前桑德斯公司於系爭期間銷售貨物金額合計各為47,311,179元及35,147,838元，認定係未依規定給與他人憑證，而對原告分別按該金額裁處5﹪罰鍰各2,365,558元及1,757,391元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」行為時稅捐稽徵法第15條、第44條、第48條之2第1項及第49條前段分別定有明文。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：1、每案應處罰鍰在新臺幣2千元以下者．．．。3、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者。」分別為行政罰法第7條第1項、第8條前段及行為時稅務違章案件減免處罰標準第2條第1款、第3款所規定。再按「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務，為稅捐稽徵法第15條所明定。又依同法第49條規定，罰鍰準用稅捐之規定，故對於因合併而消滅之營利事業之違章罰鍰，亦應由合併後存續或另立之營利事業承受負擔。惟對該項罰鍰，可否以合併後存續公司名義送罰乙節，經本部函請法務部表示意見，並經法務部轉致司法院秘書長 惠示卓 見，法務部及司法院秘書長均未表示反對意見。故各稽徵機關對於因合併而消滅之營利事業之違章部分，可以合併後存續公司之名義送罰。（現行法已改由稽徵機關自行處分）」「ＸＸ公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」另經財政部70年10月8日台財稅第38508號及91年6月21日台財稅字第0910453902號函釋有案。
（二）次按「加油站之經營以汽油、柴油、煤油及小包裝石油產品之供售為主；其附屬設施得設置汽機車簡易保養設施、洗車設施、簡易排污檢測服務設施、銷售汽機車用品設施及自動販賣機；如符合土地使用管制規定及其他法令規定時，得兼營便利商店、停車場、車用液化石油氣、代辦汽車定期檢驗、經銷公益彩券、廣告服務及其他經中央主管機關核准之兼營項目。加油站經營前項汽機車簡易保養、汽機車用品、便利商店、停車場或代辦汽車定期檢驗，加油站面積應有1千平方公尺以上。加油站經營第1項汽機車簡易保養、洗車、簡易排污檢測服務、汽機車用品、自動販賣機、便利商店、停車場、代辦汽車定期檢驗、經銷公益彩券或其他經中央主管機關核准之兼營項目之總面積，不得超過加油站面積之3分之1。第1項於設置加油站基地範圍內之兼營業務，於該加油站經營許可經廢止時，一併廢止，不得繼續營業。」加油站設置管理規則第26條有明文規定。再按「主旨：公告其他經中央主管機關核准加油站之兼營項目及須計入兼營項目總面積不得超過加油站面積3分之1限制之其他經中央主管機關核准之兼營項目。依據：本部92年6月11日經能字第09204607420號令修正發布之『加油站設置管理規則』第26條第1項及第3項規定。公告事項：1、其他經中央主管機關核准加油站之兼營項目如下：⑴提供場所供設置『金融機構營業場所外自動化服務設備』。⑵接受他人委託代收物品服務。⑶接受事業機構委託收費服務。⑷代售高速公路回數票證。⑸從事洗衣業務(限作收受洗滌物場所)。⑹提供營業站屋屋頂供設置行動電話基地台。2、須計入兼營項目總面積不得超過加油站面積3分之1限制之其他經中央主管機關核准之兼營項目如下：⑴提供場所供設置『金融機構營業場所外自動化服務設備』。⑵接受他人委託代收物品服務。⑶從事洗衣業務(限作收受洗滌物場所)。」為經濟部93年1月9日經能字第09204615450號函公告在案。準此可知，加油站得兼營之項目，以便利商店、停車場、車用液化石油氣、代辦汽車定期檢驗、經銷公益彩券、廣告服務及其他經中央主管機關核准之兼營項目為限。經查，肯德基公司與全國加油站於86年9月19日就系爭土地上合作經營系爭餐廳業務，依渠等所簽訂之策略聯盟租賃合約第1條及第4條第1款約定：「本合約的擬定，主要是鑑于甲乙雙方為了發展長遠互利的前提下，甲方（指全國加油站）提供合法合乎乙方（指肯德基公司）的營業場所，而乙方根據中華民國相關法令推廣業務。」「租金：⑴乙方應自營業當天為起租日開始付與甲方租金。」有該合約書附原處分卷可稽，故肯德基公司係向全國加油站承租場地係經營系爭餐廳，自行對外營業。嗣87年7月24日肯德基公司經濟部准予更名為「台灣桑德斯股份有限公司」，其後，桑德斯公司於95年3月27日與肯德基公司進行合併，桑德斯公司為合併消滅公司，肯德基公司則為合併存續公司等情，有商工登記資料公示查詢系統公司登記資料查詢、經濟部87年7月24日經（087）商字第087120838號函、95年3月27日經授商字第09501054690號函、公司及分公司基本資料查詢及股份有限公司變更登記事項卡附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。則系爭餐廳並非上開加油站得兼營之項目，並考量加油站係高危險事業，嚴禁煙火之特殊情狀，自無加油站設置管理規則第26條規定適用之餘地。是原告雖向經濟部能源局查詢，得知加油站業者將加油站部分使用面積出租予便利商店業者經營，必須使用加油站之發票，始符合得兼營便利商店之規定，惟此係就設置便利商店所為之答覆，核與本件係經營系爭餐廳尚有未合；且桑德斯公司前向全國加油站承租加油站旁之營業場所，自行對外營業及收款，非屬加油站之一部分，亦不符合經濟部能源局所稱情況，尚難據為有利於原告之認定。桑德斯公司未依規定開立以其為銷售人之統一發票給與買受人，仍屬前揭稅法規定之應給與他人憑證而未給與他人憑證之違章行為，堪以認定。是原告主張桑德斯公司曾向經濟部能源局詢問有關加油站設立餐廳事宜，經該局答覆，如加油站業者將加油站部分使用面積出租予便利商店業者經營，則必須使用加油站之發票，始符合得兼營便利商店之規定，故其使用全國加油站統一發票，並無違法，亦無該當稅捐稽徵法第
44條規定之情形云云，顯有誤解，尚非可採。
（三）再按「營利事業有漏開統一發票者，主管稽徵機關應就查得之資料，核定其營業額計徵營業稅，行為時營業稅法第23條定有明文。又因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或另立之公司承受，復為公司法第75條所規定。茲所稱承受權利義務，係指概括承受其權利義務而言，故應包括合併時因合併而消滅之公司所應享有之權利及負擔之義務，此觀諸稅捐稽徵法第15條規定：『營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納義務』，尤為明晰。本件原告涉嫌漏稅，經人檢舉，由財政部台北市國稅局在其營業場所查獲因與原告合併而消滅之××公司違章憑證帳簿50冊，並會同被告機關審理核定銷貨漏開統一發票營業額，計70年10至12月計4,047,504元、71年1至12月計11,959,030元；72年5月計145,650元之事實，為原告所不否認，并有違章案會審報告附原處分卷可稽。被告機關以××公司係與原告合併而消滅，乃對合併後存續之原告發單補徵其營業稅，揆諸首揭法條及說明，並無違誤。」最高行政法院75年判字第1568號判決意旨可資參照。再者，行政罰鍰係人民違反行政法上義務，經行政機關課予給付一定金錢之行政處分。而行政罰鍰之科處，係對受處分人之違規行為加以處罰，則於法人合併於另一法人，而另一法人仍然存續之情形，被吸收之法人因合併而消滅，其合併前之權利義務，揆諸前揭規定，應由合併後存續之法人概括的承受之。經查，肯德基公司於95年3月27日與桑德斯公司合併，肯德基公司為合併後之存續公司，本件違章行為發生於00年0月00日至94年11月17日，雖屬合併前桑德斯公司之違章行為，惟依上開說明，其合併前之權利義務，應由合併後之法人概括承受，則被告對原告核處桑德斯公司違法行為之行為罰，尚無不合。故原告主張合併後之存續公司雖需概括承受合併後消滅公司之權利義務，然不包括消滅公司於合併前違規行為之行政責任；縱令合併後之存續公司應承受消滅公司之違規行政責任（此僅假設語氣），亦應以消滅公司於合併前即已發生之權利義務關係為限云云，尚屬無據，並不可採。
（四）至於本件究應以肯德基公司之總公司或該公司之高雄三多分公司即原告為裁罰之對象乙節，經查，依原告營業稅稅籍資料所載，桑德斯公司高雄三多分公司於94年11月9日設立，嗣於95年4月13日變更營業人名稱為肯德基公司高雄三多分公司即原告等情，有該營業稅稅籍資料查詢作業附本院卷可稽。再按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」營業稅法第28條、第32條第1項前段及第38條第1項分別定有明文。
規定。又按財政部97年11月28日台財稅字第09700506280號函說明2記載：「本案公司分支機構如涉及行為罰者，應依本部84年5月1日台財稅第000000000號函及85年8月2日台財稅第000000000號函釋規定辦理．．．。」而財政部84年5月10日台財稅第000000000號及85年8月2日台財稅第000000000號函釋分別記載：「．．．說明：．．．3、惟未向經濟部辦理公司登記分公司之分支機構，如涉及營業稅之違章時，依營業稅法第28條及第38條第1項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關申請營業登記，並按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額，即營業人之固定營業場所為營業稅法規範之申納稅主體。另本部75年9月15日台財稅字第7564122號函規定公司組織之營利事業，在各縣、市設立之營業場所，如未經主管機關核准登記，而有對外營業者，應由主管稽徵機關賦與營利事業統一編號，並設籍課稅。故未向經濟部辦理分公司登記之公司分支機構如涉有營業稅違章時，應以其實際發生違章行為之總公司或分支機構為處罰對象．．．。」「主旨：關於營利事業經人檢舉其總公司、直屬門市部及設置於其他縣市等分公司均涉嫌逃漏稅．．．說明：．．．3、涉及營業稅部分，依營業稅法第28條及第38條第1項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關申請營業登記，並按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額，故總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理。」綜上可知，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向各主管稽徵機關申請營業登記及按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額，故該營業人總機構以外之其他固定營業場所即分支機構如有涉及違章情事，應以該實際發生違章行為之分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理裁處。又因前桑德斯公司（含其所屬分支機構高雄三多分公司）既於95年3月27日申經核准合併而消滅，而肯德基公司為合併後之存續公司，合併前桑德斯公司之違章行為，自應由合併後存續之肯德基公司概括的承受。而本件實際發生違章行為之固定營業場所為前桑德斯公司位於高雄市○○區○○段○○號地號土地上之系爭餐廳，揆諸前揭規定及函釋意旨，系爭餐廳涉有營業稅法之違章行為時，自應由該主管機關即被告對已於95年4月13日變更營業人名稱為肯德基公司高雄三多分公司即原告加以裁處，故被告本件處分即屬有據。原告主張其非原處分裁罰之適格當事人云云，尚有誤解，不能採取。
（五）又原告係向全國加油站承租場地經營速食餐廳對外營業，並自行向買受人收款，交易性質核屬銷貨行為，其與全國加油站間僅為單純之租賃關係，自應於銷售時依法開立統一發票與實際交易之買受人，且其未在查獲前自動補開、補報，又違章金額鉅大，非屬情節輕微，核無前揭減輕或免予處罰規定之適用。從而，被告按經查明認定之銷售總額分別為47,311,179元及35,147,838元，而各裁處5﹪罰鍰即2,365,558元及1,757,391元，自屬有據。是原告主張合併後之存續公司雖需概括承受消滅公司之權利義務，然桑德斯公司並無逃漏稅捐而獲利，且原告亦非故意違反相關稅捐法令，被告概按銷售額5%裁處罰鍰，核屬過當，應依法減輕，以符合比例原則及行政罰法第18條規定云云，均有誤解，並不可採。
六、綜上所述，原告主張均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月12日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年8月12日
書記官宋鑠瑾