裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4800號判決
裁判日期：民國92年12月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四八００號
原告富勤工業有限公司代表人甲○訴訟代理人丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月七日台財訴字第○九一○○二九四一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、緣原告係以生產旅行運動袋及高爾夫球袋並將產品外銷為業，民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）七、七二
六七、四六○元，營業費用為一九、二六○、五七六元，營業淨利為二、○四
九、二三八元。
二、案經被告審核，通知原告提供相關帳冊供核，原告無法提示，並出具同意書，同意被告依同業利潤標準核定所得額，被告初查按照行業代號三九一一─一一，淨利率百分之九，核定營業淨利為八、八七一、九五四元，全年所得額為八、八五九、八○一元。
三、原告對於上述核定結果中，就營業成本項下之加班費遭被告剔除表示不服，申經復查結果，未獲變更，循序向財政部提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、原告八十七年度營利事業所得稅結算，申報營業成本七七、二六七、四六○元，其中直接人工申報加班費八、三一五、三○五元，均係原告工廠所在地（地址：嘉義縣布袋鎮龍江里四○○號）員工延長工作時間之加班費，並未超出勞動基準法第二十二條所訂定之標準，有加班紀錄明細表及員工蓋章之印領清冊，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十二款規定，應予以認定。況且原告列報加班費並非始自八十七年度，以前年度列支之加班費，亦經被告認定有案，被告予以剔除，於法自有不合。
Ｂ、按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽」行政程序法第四十三條定有明文，原告八十七年度支付位於嘉義布袋鎮工廠工人之加班費，由於嘉義縣布袋鎮位處台灣南部沿海鄉鎮，工人教育水準參差不齊年老婦女居多，每日加班時數由領班通告行政人員登記於加班紀錄明細表，經加班人員確認無誤併同當月薪資清冊印領發放，以符合當地民情，與經驗法則並無違背，加班事實足以證明。
Ｃ、被告逕指原告僅提示薪資印領清冊及加班紀錄明細表，未能提供出勤紀錄、載有加班事由之加班單或其他相關加班紀錄等資料（此係添加法律所無之規定），尚難證明確有加班之事實為由，應予剔除等語，顯然昧於事實，違背上述論理及經驗法則。
Ｄ、綜上理由，原告八十七年度營利事業所得稅，營業成本項下列報之加班費八、三一五、三○五元，既已提示加班紀錄明細表及薪資並同加班費之印領清冊，被告不予認定，於法實有不合，訴願決定遞予維持，亦有未洽，敬請判決如訴之聲明，以維護權益。
二、被告部分：
Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項所規定。
Ｂ、本件原告係以生產旅行運動袋及高爾夫球袋外銷為業，本期列報營業成本七
七、二六七、四六０元，營業費用一九、二六０、五七六元，營業淨利二、０四九、二三八元。經被告初查通知原告提示帳證查核，原告無法提示，乃按行業代號3911-11淨利率9%核定其營業淨利及所得額。嗣原告復對被告依同業利潤標準核定所得額不服，申請復查。
Ｃ、經被告依原告所提示之相關帳證資料重新查核結果，其中營業成本項下列報加班費計八、三一五、三０五元，原告僅提示薪資印領清冊及加班紀錄表，未能提供出勤紀錄、載有加班事由之加班單或其他相關加班紀錄等資料，尚難證明確有加班之事實，應予剔除，自營業成本項下調整減除，重新核定營業成本為六八、九五二、一五五元（計算式：申報營業成本77,267,460-剔除加班費8,315,305=核定營業成本68,952,155）。
Ｄ、次查原告營業費用，其中捐贈予 謝氏宗親會 支出二００、０００元，依財政部七十五年九月二十日台財稅第0000000號函釋意旨，該宗親會係以私人聯誼為性質，其以營利事業名義捐贈者，不得列為營利事業之費用或損失，應予剔除外，其餘尚無不符，准予認定，重新核定營業費用為一九、０六０、五七六元，全年所得額為一０、五五二、三九０元。惟重核後所得額較原核定八、八五九、八０一元為高，依前行政法院六二判二九八號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，申請復查結果，不得為更不利之決定等由，遂駁回其復查之申請。
Ｅ、原告就營業成本項下剔除加班費計八、三一五、三０五元部分，仍表不服，執詞主張其確有加班事實，由於工廠所在地位於嘉義縣布袋鎮沿海鄉鎮，工人教育水準參差不齊，每日加班時數由領班通告行政人員於加班紀錄明細表，經加班人員確認無誤併同當月薪資清冊印領發放，以符合當地民情，與經驗法則並無違背，被告以未能提供出勤紀錄、載有加班事由之加班單或其他相關加班紀錄等資料，尚難證明確有加班之事實為由，而予剔除，違背論理及經驗法則；且本年度申報營業成本中，直接人工申報加班費八、三一五、三０五元，均係原告工廠所在地員工因延長工作時間之加班費，並未超出勞動基準法第二十四條所定標準，有加班紀錄明細表及員工蓋章之印領清冊，依查核準則第七十一條第十二款規定，應予認定等情。訴經財政部訴願決定，持與被告相同之論見，以原告八十七年度營業額九八、五七七、七二四元，較上（86）年度營業額一九八、八二九、七五四元下降約百分之五十，且八十六年度並無列報加班費，本年度列報加班費達八、三一五、三０五元，明顯有違常理，原告雖一再主張其有加班事實，卻無法提示進一步事證，以證明其確有加班之必要，參照前行政法院三十六年判字第十六號判例之意旨，當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，是所訴核非可採，遂駁回其訴願。茲原告仍執前詞爭執，所訴自不足採。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，相關之申報金額如下：
Ａ、營業收入：九八、五七七、二七四元。
Ｂ、營業成本：七七、二六七、四六０元。
Ｃ、營業費用：一九、二六０、五七六元。
Ｄ、營業淨利：二、０四九、二三八元。
二、被告機關初查時，因帳證無法勾稽，加上原告出具同意書，以營業收入九八、
五七七、二七四元為計算基礎，改按淨利率百分之九推計原告當年度營業淨利為八、八七一、九五四元。加上非營業收入淨額一二、一五三元後，當年度之課稅所得為八、八五九、八０一元。
三、原告知悉原查結果認為以推計方式所認定之「營業淨利」過高，因此提起復查，要求重新改按帳證資料核實認定。
四、可是被告機關在復查階段認為：
Ａ、原告之成本費用有下列金額應予剔除。
１、原告申報之七七、二六七、四六０元營業成本中，有一筆加班費金額計八、三一五、三０五元，因為缺乏憑證應予剔除。
２、原告申報之一九、二六０、五七六元營業費用中，有一筆捐贈二００、０００元，因為捐贈對象為私人聯誼性質之組織，此等捐贈依法不得申報為營利事業之費用，應予剔除。
Ｂ、而扣除上開金額後，即使剩餘之帳證金額均屬真實，核實認定之結果，原告當年度之課稅所得仍為一０、五五二、三九０元，比原來推計之八、八五九、八０一元為高。
Ｃ、因此基於不利益變更禁止原則之法理，而維持原核定。
五、原告則就上開遭剔除之加班費營業成本八、三一五、三０五元部分表示不服，主張該筆金額確有支出予在原告嘉義縣布袋鎮工廠工作而加班原告公司員工之事實，因此要求本院調查其事。
六、是以本案之爭點僅在上開「加班費八、三一五、三０五元」是否得認列為原告當年度之營業成本項下一節而已。
貳、本院之判斷：
一、本案爭點事實客觀證明責任之配置：
Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
１、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的概然性」。以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
２、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
Ｂ、本案既然涉及加班費支出之真實性，自應由原告負擔客觀證明責任，爰在此先行敘明之。
二、而上開爭點事實之真實性在經本院依職權進行調查後，認為原告所提出之證據資料已足證明確有其事，是以被告機關應該接受此筆加班費支出之真實性，並在計算原告當年度之課稅所得時，准將該筆費用予列入原告之成本費用減項，茲將認定理由詳細述明如下：
Ａ、稅法上「待證事實法律化現象」之說明：
１、按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。
２、但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。
３、而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。
４、當然「待證事實之法律化」必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之，而必須具有實質上之公平性存在，不然即構成立法權之濫用，而有違憲之虞。
５、稅捐法令中存有「待證事實法律化」現象之法理正當性，以及其法規範結構之特色：
ａ、按現行稅法上存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」法規範，其待證事實法律化之現象非常明顯。而這樣現象存在之法理正當性在於；納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照）。
ｂ、而在法規範之結構上，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常未必均規定於法律中，反而多是規定在法律明文授權之法規命令內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：
Ⅰ、有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。
Ⅱ、如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。
Ⅲ、規定內容有無違反「法明確性」之要求。
６、另外「在待證事實是以法律之手段來進行認定時」（即待證事實法律化之具體實踐過程中），還須特別注意以下二點：
ａ、從某個角度言之；「待證事實法律化」之功能主要是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，而不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之籍口。因此即使納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但此等證據方法證明力之高低仍可由稅捐稽徵機關進行評估，只不過其評估結果，要受法院之審查而已。不能倒過來謂：「只要納稅義務人提出了符合法律文義要求之證據資料，稅捐稽徵機關就一定必須無條件地接受此等證據資料之實質證明力」。
ｂ、但從另一方面而言，「待證事實法律化」所使用之法律文字應如何來解釋，固然稅捐稽徵機關本諸行政職掌而享有優先之解釋權限，可是其解釋內容是否有遵循法學方法論之要求，而符合規範本旨，法院亦享有全面的法規審查權限；而解釋法律之過程中，法律文字文義之詮釋也應取向於規範目的。因此當法律對證據方法設限，而納稅義務人提出之特定證據資料是否符合法律之限制要件，即變成「將事實涵攝於法律過程中」之「事實定性問題」，法院可依規範本旨為解釋。
Ｂ、本案上開爭點所應適用之法規範：按有關營利事業申報之加班費成本是否認列，規定在營利事業所得稅查核準則第七十一條第十二款中（即「因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定；其未提供加班紀錄或超出勞動基準法第三十二條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款」），此點為原告及被告所均不否認。
Ｃ、在上開法理基礎下，本案判斷之重點會集中在以下二點上：
１、何謂「加班紀錄」﹖此等法律文字在本案中應如何詮釋﹖而原告所提出之證據資料是否符合法規範之要求﹖【註】：任何法律解釋都是「取向於個案事實，來發掘法規範在該個案中
之真實規範功能」，因此「剝離事實，針對文字字義而為抽象解釋」的活動，只能算是一種「文學解釋」，在法律解釋的領域並沒有此種解釋活動存在之空間。
２、又即使原告提出了上述證據資料，但其證明力之高度如何﹖有無可能因為其證據資料證明力不足，致使待證事實存在之真實性受到懷疑。還是原告所提之證據資料已具有充份之證明力，而認原告已盡其客觀證明責任。
Ｄ、就以上二項課題，本院之判斷意見如下：
１、有關原告提出之證據資料是否符合營利事業所得稅查核準則第七十一條第十二款所稱「加班紀錄」之要件部分（即證據資料是否符合法定要件之「定性」問題）：
ａ、按原告提出、用以證明加班事實之證據資料為「員工薪資支出明細表」與「加班記錄明細表」二種書據，且其中之「員工薪資支出明細表」上並載明有「薪津」及「加班費」之總金額及領取款項員工之蓋章。
ｂ、被告機關雖稱：「所謂『加班紀錄』必須包括出勤紀錄或加班單及其他相關加班紀錄，單有『加班記錄明細表』與『員工薪資支出明細表』二份文書，還不符合上開法規範所要求之『加班紀錄』證據資料」云云。
ｃ、然而本院以為：
Ⅰ、上開法規範要求「加班紀錄」之功能無非是因為正常之薪津有固定且齊一之標準可循（如有不同，大多出於年資因素，很容易調查），但加班費之產生則導因特定時空下之需要，有比較大之變化，事後稽察之成本較高，為節約稽徵成本，而在一般證據資料外，進一步課予納稅義務人提出更詳實之證據資料。
Ⅱ、但這裏所要求的更詳實證據資料，並未嚴格到一定須具備某種形式外觀才可以被接受，只要是在一般薪津證明文件外，能夠進一步證明「確有加班費支出」之證據資料即可。在此標準下，本院並不認為；被告機關所言：「所謂之『加班紀錄』證明必須包括『出勤紀錄』、『加班單』等文件才算數」之意見，符合上開「營利事業所得稅查核準則第七十一條第十二款」之規範本旨。依本院之法律意見，企業只要能提出「證明在正常薪水外，另對勞工確有為加班費給付」之證據資料，此等證據資料應即認為符合上開查核準則之要求。至於證據資料證明力之憑估，可在下一階段再行評估。
Ⅲ、按原告提出之「員工薪資支出明細表」上有員工領款之用印，外觀上足以證明「用印員工領得文書中所載之金額（包括正常薪水及加班費）」。而原告員工人數高達上百人，若全面偽造員工之領款證明，不僅會構成刑事責任，而且非常容易被員工查覺，受到刑事追訴之可能性甚高，一般公司絕不至於為區區稅捐承擔如此高度之風險。此時再佐以原告提出之「加班記錄明細表」（其上載明有每一員工每日之加班時數），此等二份證據資料應認已符合上開查核準則之要求。
２、有關原告上開證據資料證明力之憑估：
ａ、實則基於「偽造文書構成犯罪，為逃漏稅捐而大規模員工領款證明，足以讓企業負責人承擔入獄之風險，其可能性甚低」之經驗法則，再佐以原告另提出「加班記錄明細表」，載明有每一員工當年度每一個工作天之加班時數，可供被告機關進行查核，本院認為，上開二份證據資料之證明力甚強，足以證明原告主張之上開待證事實為真正（即原告在八十七年度內確有八、三一五、三０五元之加班費支出）。
ｂ、現被告機關所提出最強大的反證，即是原告八十六年度營利事業所得稅申報資料，如拿該份申報資料與本案八十七年度之申報資料來比較，會發現：「原告八十六年度之營業額為一九八、八二九、七五四元，本年度（八十七年）之營業額則為九八、五七七、七二四元，較上一年下降約百分之五十，而八十六年度並無列報加班費，本年度卻列報加班費達
八、三一五、三０五元」。此點從外觀上的確是有違常理，被告機關因此憑此資料及上開推理，認為原告本案申報之八十七年度加班費支出，其真實性可疑。訴願決定亦以此為主要論據而駁回訴願。
ｃ、由於原告未於準備程序中到庭陳述，因此在言詞辯論之前，本院曾認為被告機關上開反證推論堅強有據。不過往後的言詞辯論程序中，在原告對此爭點當庭予以回應，並經本院調查相關事證後，認為被告機關上述反證推論並不如原先外觀一般堅強，基於以下之理由，其反證力道薄弱，不足以推翻本院已獲致之確信（即「原告上開八十七年度之加班費支出確屬事實」之確信）。茲說明如下：
Ⅰ、按上開加班費乃屬生產之直接支出，應列在營業成本下。
Ⅱ、而在營業成本項下：
⑴、原告八十六年度申報並經調整之工資金額為三四、六二０、四二六
元（見原告在言詞辯論期日所提出、由被告機關出具之該公司八十六年度「營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書」下方之記載）。
⑵、原告八十七年度第二次更正申報之直接人工金額則為二六、八七四
、００一元（見原處分卷所附之更正後營業成本明細表之記載與原告在言詞辯論時提出之「說明書」所載）。
Ⅲ、此時如果不區分「加班費」與「一般薪津」，只就營業成本項下之工資相比較。顯然原告在八十六年度支出之工資費用是高於八十七年度，金額相差七、七四六、四二五元。由此觀之，原告八十六年度與八十七年度之工資支出與營業額間，並無太大之差異。
Ⅳ、至於為何原告八十六年度沒有加班費名目之支出，則經原告解釋，是因為原告公司不熟悉稅法規定，申報常有不符法令之處。所以其八十六度營利事業所得稅之課徵，還是推計方式。此點核與原告提出之上述「營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書」中所載相符（採取毛利率推計法，只推計營業成本，營業費用仍然核實認列）。
Ⅴ、是以從以上之事證足知，原告之所以在已往八十六年度未申報加班費，實在是因為其不知要用此名目申報，而其實際支出之工資的確已超過八十六年度支出之工資，且超出甚多。被告機關以上之推論，在綜觀全部事證後，即不如起初一般具有說服力，因此無法推翻本院已獲致之心證。
參、綜上所述，本件原處分（復查決定）在事實認定上尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之，並發回被告機關，依本院開法律見解重為決定。
肆、另本院須特別言明者，上開加班費支出之真實性可以證明，並不代表原告之全部帳證可勾稽，本案當初被告機關僅因剔除上開加班費即可認定原來按同業利潤標準之推計結果有利於被告，因此未為進一步之查核。現在上開加班費不予剔除，原告八十七年度之其餘帳證是否可查，仍須由被告機關進一步為調查，所以才有必要發回被告機關重為核定。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月三日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十二月三日
書記官李金釵