裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1204號判決
裁判日期：民國92年12月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一二○四號
原告普大預拌混凝土股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林益民 會計師被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十四日台財訴字第０九０一三五一八一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要﹕緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新台幣（下同）四五、四００元，被告初查依據八十一年版國稅查核技術手冊之水泥、砂、碎石應耗用量，核定預拌混凝土二０００ＰＳＩ、二五００ＰＳＩ、三０００ＰＳＩ水泥、砂、碎石耗用量，剔除超耗金額計八、九八七、四八八˙五七元﹔又本期原告列報修繕費三、五０九、八八八元，被告以其中五五三、四二０元係屬汽車修繕費予以轉列汽車成本，並按剩餘年限二年增列折舊二七六、七一０元。原告不服，主張其申報耗用之水泥、砂、石等原料係依據財政部八十一年六月十三日台財稅第000000000號函頒標準，計算其耗用量，被告係依據財政部國稅局頒布之耗用量，核算其耗用量，兩者之標準差異極大，請重新認定。又本期列報之修繕費，皆為當年度之費用，且多屬消耗性修繕，不應轉列資本支出云云，申經復查結果，獲准營業成本增列一、二九二、五七八元、修繕費增列五五三、四二０元，折舊費用轉正減列二七六、七一０元，全年所得額重行核定為八、一四０、四五五元。原告仍表不服，復就營業成本原料耗用項目主張（一）原核定就水泥、砂、石之應耗用量核定剔除原告原料超耗金額計九、三八七、四八八˙五七元，而復查決定書提及原核定剔除原料超耗金額計
八、九八七、四八八˙五七元，兩筆金額差異四００、０００元，復查決定書中未說明未予復查審核之原因？（二）復查決定剔除原料超耗，核定營業成本為九一、五五
五、八七九˙四九元，然若採同業利潤標準之成本率核算之營業成本則為九三、三八
七、一三０元，被告所認定部頒耗料標準顯有不適當。（三）被告引用上揭財政部函釋中表二「水泥製品廠Ｃ廠所生產之預拌混凝土原料單位用量表」，未將水泥損耗率百分之三及骨材損耗率百分之二考慮計算在內即有違誤。又復查決定依前項部頒之耗用標準中之表二「水泥製品廠Ｃ廠所生產之預拌混凝土原料單位用量表」計算原料耗用，惟原告認為表三「其他預拌混凝土之原料使用基準參考表」中由「中國土木工程學會編定之單位用料量」較合理云云，提起訴願。案經財政部八十六年十月二十一日台財訴字第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告重核復查決定追認營業成本一、六五一、九三九元，原告猶表不服，循序提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分（重核復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）稅捐稽徵應依稅捐稽徵法規定：（１）稅捐稽徵法第一條：稅捐之稽徵，依本法之規定﹔本法未規定者，依其他有關法律之規定。（２）稅捐稽徵法第一條之一：財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（３）所得稅第二十八條：製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。（４）原告因不服被告之八十一年度營利事業所得稅，有關營業成本之原料耗用成本核定，提起本案行政訴訟，就本案事件性質，明確為稅捐之稽徵，被告應依稅捐稽徵法規定處理。財政部依所得稅第二十八條規定，於八十七年九月四日發佈之台財稅第000000000號函「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，作為該行業原物料耗用之通常水準，以供被告查核時適用。原告依稅捐稽徵法第一條之一規定，主張申請適用財政部八十七年九月四日新公佈之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」予以審查認定營業成本。（５）原告八十四年度營利事業所得稅行政訴訟案件，經貴院九十年度訴字第一一三號判決，亦認同應依稅捐稽徵法第一條之一之規定，適用有利於原告之八十七年九月四日所新頒之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」核算原告營業成本之原物料之耗用。
（二）依財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函令，原告之原物料耗用通常水準，應為超耗三、０二四、０八０元（詳原料耗用計算表），計算說明如左：（１）原告產銷之預拌混凝土三０００ＰＳＩ之數量為三三、五五六立方公尺，減除外購數數量二八八立方公尺，生產數量應為三二、二六八立方公尺，而原告所述生產數量為三二、三七四˙七立方公尺，差異數量一０
六˙七立方公尺，其原因係因原告以人工會計作業方式編製之直接原料明細表，誤將外購數量填寫為一八一三立方公尺所致。（２）原告年度成本結算，係採定期盤存制，於年度終了期末盤點原料庫存數量推計年度各原料耗用總量，因其產製品預拌混凝土無法久存，只能依訂單生產，期末並無製成品庫存，因此銷售量即等於生產量，再以推計之各原料耗用總量，分攤至年度生產各種ＰＳＩ規格之產品。八十一年度係以人工會計作業方式編製各項成本報表，因會計人員疏失，發生原料耗用數量分攤計算錯誤及前述三０００ＰＳＩ外購數量之錯誤。稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，˙˙˙。」及查核準則第五十七條之規定：「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」，揆諸上述法律意旨，係為避免因會計作業錯誤，誤課稅捐，而給予錯誤更正機會，以作實質查審課稅，另所得稅法第二十八條規定：「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」因此原告水泥超耗原因，係人員疏失錯誤編製直接原料明細表等成本報表所致，請求依重編後較合理正確之成本報表，核算原料耗用，以符合實質課稅原則。（３）依據八十七年九月四日台財稅第000000000號函所新頒之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」及重編後之成本報表，核算原料耗用，計砂超耗一、四三八、七四六元及水泥超耗一、五八五、三三四元，合計原料超耗三、０二四、０八０元。
（三）關於原告三０００ＰＳＩ生產數量更正之理由：原告八十一年度銷售之預拌混凝土三０００ＰＳＩ數量為三二、五五六立方公尺，減去購銷之數量二八八立方公尺，合計經由原告購入水泥、砂、石等原料產銷之三０００ＰＳＩ數量應為三二、二六八立方公尺，非為原告所稱三０００ＰＳＩ生產數量三二、三七
四˙七立方公尺，錯誤原因係原告以人工作業編製直接原料明細表時，誤列三０００ＰＳＩ購銷數量為一八一˙三立方公尺所致，原告於訴願時已提出有計算違誤，自動以較低之實際生產數量三二、五五六立方公尺核算原料耗用。
（四）關於水泥耗用量重新分攤而重編成本報表之理由：（１）原告八十一年度營利事業所得稅申報經重編成本報表後，申報耗用成本明細為水泥原料六三、六二
０、五八九元，石原料一四、０五五、三七八元、砂原料六、二七九、八八八元、混凝土三０００ＰＳＩ二八七、三八三元、混凝土二五００ＰＳＩ三三九、三一五元、混凝二０００ＰＳＩ一五四、六０五元，合計原料耗用八四、七
三七、一五八元，直接人工七、一一二、０三八元、製造費用七、四０一、五九四元，總計營業成本九九、二五０、七九０元，與原申報營業成本前述各項成本明細金額相同，並未改變原告八十一年度之經營狀況（詳證據五八十一年度損益表）及財務狀況。原告於訴願時，已提出主張核算水泥原料耗用之超耗及少耗應作相互抵銷。（２）依台財稅第000000000號函新頒部頒標準，表一基準混凝土原物料耗用通常水準，其中二０００ＰＳＩ之預拌混凝土，每立方公尺水泥用量為二六七公斤，並明定其水泥用量不得少於表中規定量之百分之九十四，亦即二０００ＰＳＩ之預拌混凝土，每立方公尺水泥用量最低用量為二五０˙九八立方公尺。然而原申報之直接原料明細表中二０００ＰＳＩ預拌混凝土生產數量為二四、五一七˙五立方公尺，水泥用量六、一二九、三七五公斤，每立方公尺水泥用量為二五０公斤，低於新財政部頒標準中二０００ＰＳＩ之水泥最低用量二五０˙九八公斤，顯見原申報人工計算有錯誤，致原告八十一年度水泥耗用量同時存在少耗及超耗之不合理情形。（３）原告將水泥耗用量重新分攤而重編成本報表後，全公司之水泥耗用量及金額並未改變，但水泥超耗金額卻減少一、四七九、九一三元，會計瑕疵之租稅懲罰計
三六九、九七八元。原告八十一年度帳務，係委託記帳事務所處理，帳務處理錯誤，造成困擾，至感歉意，但若因此而遭核課補稅，實違反所得稅法立法之本意。為免租稅核課淪為懲罰會計瑕疵，為回歸所得稅法實質課稅原則，呈請鈞院賜以決定，以重編後較合理正確之成本報表及新財政部頒標準，核算原告原料耗用情形。
（五）綜上所論，請鈞院賜以判決，依稅捐稽徵法第一條之一規定，按財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，核算原告八十一年度營利事業所得稅之原物料耗用。
二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕
（一）按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」及「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽洵各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，˙˙˙」分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」為稅捐稽徵法第一條之一及司法院大法官會議釋字第二八七號解釋所明定。
（二）查原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為四五、四００元，被告初查因原告本期僅設置各種帳簿及會計憑證紀錄其交易事項，對平時進料、領料、退料、人工、製造費用等並無內部憑證可稽，亦未編定生產日報表及成本計算表，不符合首揭查核準則第五十八條第一項依據有關帳證記錄核實認定。乃依據該業通常水準（八十一年版國稅查核技術手冊第一六五頁）核定其原料耗用計剔除超耗八、九八七、四八八˙五七元。原告不服，主張其申報耗用之水泥、石、砂等原料係依據財政部八十一年六月十三日台財稅第000000000號函頒標準，計算其耗用量，被告係依據財政部國稅局頒布之耗用量，核算其耗用量，兩者之標準差異極大，請重新認定云云，申請復查結果，被告復查決定以，原核定依據八十一年版國稅查核技術手冊之水泥、砂、碎石應耗用量核定剔除超耗，固非無據，惟查財政部首揭函核准自八十一年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，本案係屬八十一年度營利事業所得稅結算申報案件，自得援引上開財政部函頒布適用之水泥、砂、碎石耗用通常水準。經按該函頒水泥、砂、碎石耗用通常水準水泥按表列標加至百分之一百十五及考慮砂與碎石之替損率，以砂在未超過上開頒訂標準部分，以碎石代砂石之耗用，重新計算原料水泥、砂、碎石應耗用量，至骨材損耗百分之二，上開財政部頒訂標準已列計，不再重賦列計。是以原核定剔除原料（水泥、砂、碎石）超耗金額計八、九八七、四八八˙五七元，復查重行核定原料超耗七、
六九四、九一０．五一元，增列營業成本一、二九二、五七八元。原告仍不服，訴經財政部八十六年十月二十一日台財稅第000000000號訴願決定略以，依上揭財政部頒訂標準中表二「水泥製品廠Ｃ廠所生產之預拌混凝土原料單位用量表」之說明水泥損耗量可取百分之三以內，骨材損耗率可取百分之二以下，被告認係對上述用量表之說明，表列用量應已列計損耗量，乃未再列入材料耗用之計算，然查有關上述表之數據係於特定條件下計算出之數據，如實際操作時水泥、骨材（砂、碎石）尚可能造成運輸及意外損失等之損耗，故容許於一定之範圍內為用量之增減，則被告自得斟酌原告之產品規格等條件，於上述範圍內為材料耗用之增減。從而被告以表列用量應已列計損耗量，其認定之依據為何未據論明，是否妥適，非無研酌之餘地為由，將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告重核復查決定以原告帳簿憑證不符合首揭查核準則第五十八條第一項規定，依財政部八十一年六月十三日台財稅第000000000號函頒標準中表二「水泥製品廠Ｃ廠所生產之預拌混凝土原料單位用量表」之說明，水泥損耗量可取百分之三以內、骨材損耗率可取百分之二以下，按原告實際操作時，水泥及骨材（砂、碎石）尚可能造成運輸及意外損失等之損耗，依上開函頒通常水準，水泥按表列標準加至百分之一百十五及損耗量百分之三，砂、碎石按替代率（-20％、+30％）及損耗率百分之二，重新計算原料超耗金額為六、０四二、九七一元，重核後准予增列營業成本一、六五一、九三九元，重行核定營業成本為九二、八０七、八一八元，全年所得額為六、四
八八、五一六元。原告猶表不服，主張被告依財政部頒訂原物料耗用標準剔除原料超耗後，營業成本核定為九二、八０七、八一八元，竟較依同業利潤標準之成本率百分之八十一核算營業成本九三、三八七、一三０元低計五七九、三一二元，被告所認定計算之財政部頒訂耗料標準顯有違誤，又被告核算之原料超耗六、０四二、九七一元，與其自行核算原料超耗四、五六三、０五六元，相差一、四七九、九一五元，係被告未考量產品二０００ＰＳＩ其原料中水泥少耗一、三五七、二九六元及計算違誤一二二、六一七元，按稅法強調權利義務相對等觀念，同種原料核算之超耗及少耗應作相互抵銷處理云云，資為爭議，訴經財政部九十年四月二十四台財訴字第０九０一三五一八一四號訴願決定以原告八十一年度營利事業所得稅因其帳簿憑證不符首揭查核準則第五十八條第一項規定，被告依財政部八十一年六月十三日台財稅第000000000號函頒標準中表二「水泥製品廠Ｃ廠所生產之預拌混凝土原料單位用量表」核算原告原料超耗六、０四二、九七一元，核定營業成本為九二、八０七、八一八元，並無不合。至原告訴稱被告核定之營業成本較其依同業利潤標準之成本率百分之八十一所計算之營業成本九三、三八七、一三０元，計低五七九、三一二元，被告所認定計算之財政部頒訂標準顯有違誤乙節，經查被告係就原告提示之帳簿憑證依首揭查核準則第五十八條規定核定其原料超耗剔除，核與其訴願主張所援引所得稅法第八十三條所述未依規定提示帳證或提示不完備，應按同業利潤標準核定之規定情形有別，被告依帳證查核所核定之營業成本，自無應受同業利潤標準成本率之限制，且查原告經營混凝土製品業，行業代號為三二三二－一二當年度適用之同業利潤標準成本率應為百分之七十，並非其訴稱之百分之八十一，原告所訴顯係誤解，核無足採。又原告主張核算原料之超耗及少耗應作相互抵銷處理乙節，查被告係就原告產製產品所需耗用各種原料，依首揭查核準則規定，逐項核算超耗金額計六、０四二、九七一元，並無違誤，其雖主張產品（二０００ＰＳＩ）之原料水泥有少耗情形，但該原料若未加計損耗率及加用量，其並未有少耗情事，且其與其餘原料間並無替代性，自無相互抵銷之理，所訴於法無據，核無足採。另原告主張被告計算有誤差一二
二、六一七元乙節，經查原告產製產品（三０００ＰＳＩ）之生產數量為三二、三七四．七立方公尺，惟原告係按三二、二六八立方公尺計算超耗金額，顯具其自行計算之金額已有錯誤，原告將之推諉於被告計算錯誤，自不足採，遂駁回其訴願。
（三）原告訴稱其產銷之預拌混凝土三０００ＰＳＩ，直接原料明細表誤將外購數量填寫錯誤，及援引稅捐稽徵法第一條之一，主張應依財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函頒訂之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」核算營業成本之原物料耗用，又其八十四年度營利事業所得稅行政訴訟案件，經大院判決亦認同依稅捐稽徵法第一條之一規定，適用有利於原告之前揭財政部新頒訂之原物料耗用標準等。
（四）經查財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函頒訂之「水泥製品業原物料耗用通常水準」已規定自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案開始適用，此係財政部之「行政命令」，依中央法規標準法第十四條規定：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日期起發生效力」，財政部前揭特定施行日期之「行政命令」，自無牴觸稅捐稽徵法第一條之一規定。次查前揭財政部八十七年頒訂之「水泥製品業原物料耗用通常水準」與財政部八十一年六月十三日台財稅第000000000號函頒訂之「水泥製品業原物料耗用通常水準」雖有差異，但僅係該行業原物料耗用標準之修訂，並非舊有通常水準有錯誤或確有違法情事，且財政部八十七年所訂標準已明訂自「查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案開始適用」，是依其所附加之施行日期整體觀之，應於裁處時適用之，本案原告八十一年度營利事業所得稅結算申報案件，依所得稅法第二十八條規定，原告未就其申報耗用原料超過該行業通常水準部分，提出正當理由，被告以財政部八十一年度所訂之耗料標準核定其營業成本，將超過該行業通常水準部分，予以剔除，並無違誤，原告訴稱依稅捐稽徵法第一條之一規定主張提前於八十一年度營利事業所得稅結算申報案件適用，於法無據；且原告八十四年度營利事業所得稅行政訴訟案件，被告已提起上訴，尚未經判決確定。又原告訴稱其預拌混凝土三０００ＰＳＩ之外購數量錯誤乙節，因原告並未於復查及訴願階段提示相關證明文件，基於稅務之撤銷訴訟，由於稅捐係根據課稅處分發布前已經終結且已實現之事實關係而發生，故其判決基準時點，以課稅事實發生時之法律或事實狀態為判斷該課稅處分合法性之基準，因此在訴願或行政訴訟中其狀態變更，即不必予以斟酌，是原告所訴委無可採。
（五）另原告主張其預拌混凝土三０００ＰＳＩ本年度銷售數量為三二、五五六立方公尺，減外購數量二八八立方公尺，產銷數量應為三二、二六八立方公尺，原編製直接原料明細表誤列外購數量為一八一˙三立方公尺，原告自動以較低之實際生產數量三二、五五六立方公尺核算原料耗用乙節，經查被告原核定原告本期預拌混凝土三０００ＰＳＩ之生產數量為三二、三七四˙七立方公尺（即32,556-181.3=32,374.7），若如原告主張實際外購數量二八八立方公尺，則其實際生產數量應為三二、二六八立方公尺，非原告所稱自動以較低之實際生產數量三二、五五六立方公尺核算原料耗用，又如以原告主張產銷數量三二、二六八立方公尺核算原料耗用，與被告原核定之生產數量為三二、三七四˙七立方公尺比較，其可耗用之原料數量更少，將更不利於原告。
（六）原告復主張其本期申報之水泥耗用量重新分攤並重編成本報表後，其營業成本為九九、二五０、七九０元，與原申報營業成本相同，並未改變原告之經營狀況及財務狀況，原告於訴願時，已提出主張核算水泥原料耗用之超耗及少耗應作相互抵銷，又依財政部八十七年新訂頒之預拌混凝土原物料耗用通常水準，其中二０００ＰＳＩ預拌混凝土，每立方公尺水泥用量為二六七公斤，並明訂水泥用量不得少於表中規定之百分之九十四，亦即二０００ＰＳＩ預拌混凝土，每立方公尺水泥最低用量為二五０˙九八公斤，而原告原申報之直接原料明細表中二０００ＰＳＩ預拌混凝土生產數量為二四、五一七˙五立方公尺，水泥用量六、一二九、三七五公斤，每立方公尺水泥用量為二五０公斤，低於新訂頒之標準二五０˙九八公斤，顯見原申報人工計算錯誤，致原告本期水泥耗用量同時存在少耗及超耗之不合理情形，原告將水泥耗用量重新分攤而重編報表後，全部之水泥耗用量及金額並未改變，但水泥超耗金額卻減少一、四七九、九一三元，會計瑕疵之租稅懲罰計三六九、九七八元，原告帳務處理錯誤，因此遭核課補稅，違反所得稅法立法之本意，應以重編後之成本報表及財政部新訂頒之原料耗用標準，核算原料耗用乙節，經查原告二０００ＰＳＩ預拌混凝土每立方公尺申報之水泥用量為二五０公斤，與財政部八十七年新訂頒之最低用量標準二五０˙九八公斤，兩者僅相差百分之０˙三九，而預拌混凝土於攪拌過程中，原料耗用量稍有誤差勢所難免；又財政部八十一年頒訂之二０００ＰＳＩ預拌混凝土每立方公尺水泥用量為二三三公斤，並規定可按表列標準加至百分之一百十五，即二六七公斤，財政部並於八十七年修訂預拌混凝土原物料耗用標準時，將水泥加用量計入，訂定水泥耗用量為二六七公斤，原告主張該項產品之原料水泥有少耗情形，但該原料若未加計加用量，其並未有少耗情事，且其與其餘原料間並無替代性，自無相互抵銷之理；又原告於訴願時主張其原料超耗金額為四、五六三、０五六元，而於九十年六月二十二日向大院提起行政訴訟時，又主張原料超耗金額為三、０二四、０八０元，本件答辯書（補充資料）狀所稱水泥超耗金額減少一、四七九、九一三元，即為被告查核剔除之超耗金額六、０四二、九七一元與原告於訴願時主張之原料超耗金額四、五六三、０五六元之差（誤差二元），原告主張之超耗金額顯然前後不一，故本案原告二０００ＰＳＩ預拌混凝土每立方公尺申報之水泥用量為二五０公斤，與財政部訂頒之標準相當，應為原告依其八十一年度實際耗料情形記載及編製相關報表，是原告為減少其他產品耗用水泥之超耗量，主張原帳務處理錯誤，應重編報表及重核原料超耗，委無足採。
（七）基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人 楊重華 業於九十二年一月二十七日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」分別為行為時查核準則第五十八條第一、二、三項所明定。又按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」司法院大法官會議著有釋字第二八七號解釋。
三、本件原告主張其年度成本結算，係採定期盤存制，於年度終了期末盤點原料庫存數量推計年度各原料耗用總量，因其產製品預拌混凝土無法久存，只能依訂單生產，期末並無製成品庫存，因此銷售量即等於生產量，再以推計之各原料耗用總量，分攤至年度生產各種ＰＳＩ規格之產品，八十一年度係以人工會計作業方式編製各項成本報表，因會計人員疏失，發生原料耗用數量分攤計算錯誤及三０００ＰＳＩ外購數量之錯誤，請求依重編後較合理正確之成本報表，核算原料耗用，以符合實質課稅原則﹔又財政部依所得稅法第二十八條規定，於八十七年九月四日發布之台財稅第000000000號函「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，作為該行業原物料耗用之通常水準，以供被告查核時適用，原告依稅捐稽徵法第一條之一規定，主張申請適用財政部八十七年九月四日新公布之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」予以審查認定營業成本。從而，依據八十七年九月四日台財稅第000000000號函所新頒之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」及重編後之成本報表，核算原料耗用，計砂超耗一、
四三八、七四六元及水泥超耗一、五八五、三三四元，合計原告八十一年度原料超耗為三、０二四、０八０元等語。
四、原告於起訴後雖提出八十一年度之內部存貨明細帳、統一發票五張、重編後之單位成本表、單位成本分析表等帳據憑證供核，惟查其訴稱其預拌混凝土三０００ＰＳＩ之外購數量錯誤乙節，並未於復查及訴願階段提示相關證明文件，又於訴訟中提出之帳證資料，亦缺平日進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等之相關紀錄及內部憑證，自亦無法提出經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表、生產通知單及成本計算表等帳簿憑證供被告對照勾稽，致被告無從就其申請事項加以審酌，被告依前揭法條規定，依據財政部八十一年六月十三日台財稅第000000000號函頒標準中表二「水泥製品廠Ｃ廠所生產之預拌混凝土原料單位用量表」之說明，水泥損耗量可取百分之三以內、骨材損耗率可取百分之二以下，按原告實際操作時，水泥及骨材（砂、碎石）尚可能造成運輸及意外損失等之損耗，依上開函頒通常水準，水泥按表列標準加至百分之一百十五及損耗量百分之三，砂、碎石按替代率（-20％、+30％）及損耗率百分之二，計算原料超耗金額為六、０四二、九七一元，並於重核後准予增列營業成本一、六五
一、九三九元，重行核定營業成本為九二、八０七、八一八元，全年所得額為六、四八八、五一六元，並無不合。況查，被告原核定原告本期預拌混凝土三０００ＰＳＩ之生產數量為三二、三七四˙七立方公尺（即32,556-181.3=32,374.7），若如原告主張實際外購數量二八八立方公尺，則其實際生產數量應為三二、二六八立方公尺，非原告所稱自動以較低之實際生產數量三二、五五六立方公尺核算原料耗用，又如以原告主張產銷數量三二、二六八立方公尺核算原料耗用，與被告原核定之生產數量為三二、三七四˙七立方公尺比較，其可耗用之原料數量更少，將更不利於原告﹔又原告二０００ＰＳＩ預拌混凝土每立方公尺申報之水泥用量為二五０公斤，與財政部八十七年新訂頒之最低用量標準二五０˙九八公斤，兩者僅相差百分之０˙三九，而預拌混凝土於攪拌過程中，原料耗用量稍有誤差勢所難免，又財政部八十一年頒訂之二０００ＰＳＩ預拌混凝土每立方公尺水泥用量為二三三公斤，並規定可按表列標準加至百分之一百十五，即二六七公斤，財政部並於八十七年修訂預拌混凝土原物料耗用標準時，將水泥加用量計入，訂定水泥耗用量為二六七公斤，原告主張該項產品之原料水泥有少耗情形，但該原料若未加計加用量，其並未有少耗情事，且各原料間並無替代性，自無相互抵銷之理；另原告於訴願時主張其原料超耗金額為四、五六三、０五六元，於本院行政訴訟中，卻主張原料超耗金額為三、０二四、０八０元，所主張之超耗金額顯然前後不一。是原告前揭所述或屬無法勾稽，或屬有違常理，主張原帳務處理錯誤，應重編報表及重核原料超耗云云，自非可採。
五、至原告主張本件應適用財政部八十七年九月四日新公布之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，予以審查認定營業成本乙節，查財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函訂頒之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，核其性質係屬法規命令，明定自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，本無溯及既往效力，依實體從舊原則，本件自仍應以行為時之八十一年度規定為斷，原告所稱應適用財政部八十七年函頒標準云云委無足取（最高行政法院九十二年度判字第一０七六號判決參照）。再縱財政部上開八十七年函頒標準與其八十一年函核定之系爭標準有所不同，然核其性質亦僅屬見解之歧異，徵之司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，故本件自更無適用八十七年函頒標準之可言。至原告所提稅捐稽徵法第一條之一規定一節，因本件並非據以申請之案件，自無適用餘地，另所引本院九十年度判字第一一三號判決見解，並無拘束本件之效力，併予敘明。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月三日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年十二月三日
法院書記官許巧慧