裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1328號判決
裁判日期：民國92年12月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一三二八號
原告普大預拌混凝土股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林益民 會計師被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月十四日台財訴字第○八九○○一三四○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額新台幣（下同）六、八六六、六九九元，補徵稅額一、六七七、一一五元（含核定利息一、九二五元）。原告不服，就營業成本原物料超耗、營業費用項下｜修繕費、利息支出項目申請復查， 嗣具文 自行撤回利息支出項目之復查，遂就營業成本項下｜原料超耗、營業費用項下｜修繕費項目，經被告復查決定，營業費用修繕費增列二三一、二００元，折舊費用減列五七、四八０元，其餘維持原核定，全年所得額變更核定為六、六九
二、九七九元。原告猶表不服，就營業成本原料超耗項目提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分（復查決定）及訴願決定有關原物料超耗部分均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）稅捐稽徵應依稅捐稽徵法規定：１、稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、稅捐稽徵法第一條之
一：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、所得稅法第二十八條：「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」。２、原告因不服被告之八十三年度營利事業所得稅，有關營業成本之原物料耗用成本核定，提起本案行政訴訟，就本案事件性質，明確為稅捐之稽徵，被告應依稅捐稽徵法規定處理。財政部依所得稅法第二十八條規定，於八十七年九月四日發布之台財稅第000000000號函「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」（以下簡稱新部頒標準），作為該行業原物料耗用之通常水準，以供被告查核時適用。原告依稅捐稽徵法第一條之一規定，主張申請適用新部頒標準予以審查認定營業成本。３、原告八十四年度營利事業所得稅行政訴訟案件，經貴院九十年度訴字第一一三號之判決，亦認同應依稅捐稽徵法第一條之一之規定，適用有利於原告之新部頒標準核算原告營業成本之原物料之耗用。
（二）新部頒標準並未排除八十一年度至八十六年度之查核營利事業所得稅結算申報適用：財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函令規定：「˙˙˙。八十年度以前案件，仍應適用原頒訂之標準。」，就該函內容，八十一年度至八十六年度之案件，並未排除適用。
（三）新部頒標準優於財政部八十一年六月十三日台財稅第000000000號函訂頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」（以下簡稱舊部頒標準），以新舊部頒標準計算原料超耗之差額部份，應有所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用：１、中鋼公司鋼鐵鋁品研究處七十七年九月出版刊物有關爐石粉應用之研究結論中，提及爐石粉具有替代水泥之用途，亦為原處份機關所接受；原告於八十三年度起為降低成本，增加競爭力，運用該研究結論，改變原料配方使用爐石粉、飛灰較低廉之原料替代水泥，同業中為提昇競爭力亦均使用（如八十九年度訴字第九八號判決之原告彰鹿預拌混凝土股份有限公司），然而舊部頒標準卻仍僅是純水泥用量配比之部頒標準，財政部在訂定各業原料耗用通常水準作業，顯有不合時宜之疏失，迄至八十七年九月四日新令部頒標準頒佈，才得以證實舊部頒標準之不完整及不切實際。２、原告以新部頒標準計算超耗三、四四六、九五０元（詳原料耗用計算表），以舊部頒標準計算超耗五、七０九、九九０元，差額二、二六三、０四０元，係舊部頒標準之不完整及不切實際所致，新部頒標準頒佈可以明確證明，因此該差額二、二六三、０四０元，應有所得稅法第二十八條之超過各該通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用。
（四）財政部依所得稅法第二十八條規定，於八十七年九月四日發布之台財稅第000000000號函訂頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」優於財政部八十一年六月十三日臺財稅第000000000號函訂頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」，原告因新舊令部頒標準計算原料超耗之差額部份，應符合所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用：
１、經濟部標準檢驗局五十九年三月二十四日CNS總號三０三六號公布飛灰可以替代水泥，經濟部中央標準局於七十八年七月十五日CNS總號一二五四九號及中鋼公司鋼鐵鋁品研究處七十七年九月出版刊物有關爐石粉應用之研究結論中，提及爐石粉可以替代水泥，提及飛灰、爐石粉具有替代水泥之用途，亦為被告所不爭；原告為降低成本，增加競爭力，運用該研究結論，改變原料配方使用爐石粉、飛灰較低廉之原料替代水泥原料用量，同業中為提昇競爭力亦均使用（如八十九年度訴字第九八號判決之原告彰鹿預拌混凝土股份有限公司），然而舊令部頒標準卻仍僅是純水泥用量配比產品，與原告及一般同業所產製使用爐石粉、飛灰原料替代水泥之產品並不同，故財政部在訂定各業原料耗用通常水準作業，顯有落後不合時宜之疏失，迄至八十七年九月四日新令部頒標準頒佈，才得以證實舊令部頒標準之不完整及不切實際。
２、所得稅法第二十八條規定：「製造業耗用之原料，超過各該葉通常水準者，其超過各該業通常水準者，其超過部份，非經提出正當理由者，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」是以原告如前述證明舊令部頒標準落後不合時宜，應符合所得稅法第二十八條規定具有正當理由，依法應予認列。
３、經上所述原告以新令部頒標準計算超耗三、四四六、九五０元，以舊令部頒標準計算超耗五、七０九、九九０元，差額二、二六三、０四０元，係舊令部頒標準之落後不合時宜所致，新令部頒標準頒佈可以明確證明，因此該差額應有所得稅法第二十八條之超過各該通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用。
（五）新令部頒標準應屬依稅法所發布之「解釋函令」：
１、按行政程序法第一百五十九條第二項規定：「行政規則包括下列各款之規定：
（一）關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。（二）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」查財政部依所得稅法第二十八條規定，發布之新令部頒標準，係為協助下級稽徵機關於查核水泥業及水泥製品業時，所訂頒之解釋性規範，故其屬行政程序法第一百五十九條第二項第二款之解釋性行政規則，即「解釋函令」無疑。
２、所得稅法第二十八條規定：「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由者，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」是以，揆諸財政部歷次公函發布之原物料耗用通常水準，無非係就所得稅法第二十八條「各該業通常水準」所為之解釋，其目的在建立合宜之「各該業通常水準」，作為稽徵機關查核依據，因此財政部發布之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，在性質上是為稅法上簡化規定之令函，屬財政部依稅法所發布之解釋函令之一種，在適用上，自不能排除稅捐稽徵法第一條之一有關解釋函令，對於尚未核課確定案件之從優適用，而且舊令部頒標準如前述說明，與原告所產製之產品不同，被告據以核算原告原料耗用，實不合理，從新從優適用新令部頒標準，不僅與原告所產製之產品相同，用來核算原告原料耗用，依法有據更屬合理。
（六）綜上所論，請鈞院賜以決定，依稅捐稽徵法第一條之一規定，按財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，核算原告八十三年度營利事業所得稅之原物料耗用等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄之該同業。製造業雖經依第一項規定設置帳表並記載，但其原料耗用數量，超過各該業通常水準者，必要時，經稽徵機關首長之核准，得實地調查核定之。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條所規定。
（二）本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本九九、六四四、０七０元，其中直接原料七八、三四五、０二六元，製造費用物料中分散劑
二、一九０、七八二元，經被告初查依八十三年度財政部訂頒水泥業原物料耗用通常水準表二Ｃ廠標準，其中砂石耗用並考慮百分之二骨材損耗率後，剔除砂石原料超耗共計四、三０四、三五三元，並轉正原帳列製造費用中分散劑為直接原料後，依該年度財政部訂頒水泥業耗用通常水準核算當期應耗分散劑三
五、四七四公斤，金額七八五、一四五元，餘料分散劑六三、五四六公斤，金額一、四０五、六三七元轉列期末存料，核定營業成本九三、九三四、０八０元。原告不服，主張被告據以計算水泥、砂石、原料超耗標準有所違誤，應依上揭財政部訂頒標準中之表三中國土木工程學會編訂單位用量標準，且水泥按該表標準加至百分之一百一十五及百分三損耗率。砂、石考慮砂石之替代率（砂-20％；碎石+30％）及百分之二損耗率後原料超耗僅為三、二四六、四０一元，又其分散劑（減水劑）使用並不分混凝土各種磅數而係按水泥用量之百分之零點三為基礎配方，並參酌路程遠近及氣溫高低，最高增列至水泥用量百分之零點五，另依財團法人台灣營建研究所八十六年十二月ＣＮＭＴＸＧ高分子水泥添加劑在混凝土應用效果之試驗報告中減水劑用量達百分之零點九，其分散劑並無超耗之情形云云。申經被告復查決定以，原告平時對原料之領料、退料等欠缺完整內部憑證可稽，核無首揭查核準則第五十八條第一項之適用，其耗用之原料如超過財政部八十一年六月十三日台財稅第00000000號函頒標準應予剔除，至該標準表（三）乃為實用上之參考，中國土木工程學會用量基準並無再加計替代率、損耗率之規定，原告所述顯係誤解，又原核定水泥原料之耗用並無超耗，至砂石部分經分別就該標準表（二）並考慮骨材替代率（砂-20％，碎石+30％）及其損耗率２％，重行核算結果砂石超耗應為四、三０五、八八一元，如依表（三）中國土木工程學會編訂單位用量核算則砂石計超耗為五、四０四、七一０元，原核定顯係較有利於原告，是復查後原物料砂石超耗遂仍應維持四、三０四、三五三元。次查分散劑依上揭財政部訂頒原物料耗用通常水準核算其應耗用量為三四、七七八公斤，原核定耗用量三五、四七四公斤，顯較有利於原告等由，遂維持原核定。訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以查原告平時對原料物料之領料、退料欠缺完整內部憑證可稽，核無首揭查核準則第五十八條第一項之適用，被告依財政部訂頒標準據以核地其水泥、砂石、分散劑等當期之耗用及超耗，並無違誤，又原告對其超耗並未提具正當理由供核，僅訴稱通常水準不合理，自不足採，另上述財團法人台灣營建研究所八十六年十二月之試驗報告，僅為特定配比下之分散劑耗用，非該業界之平均水準，是亦不足採，本件原處分遂予以維持。
（三）原告訴稱稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」規定，主張適用財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函訂頒之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」重新核算其八十三年度營利事業所得稅之原物料耗用。
（四）查一般稱為「解釋令」或「解釋函」係指上級行政機關於下級行政機關法律適用發生疑義或歧見時，為保持行政決定之一致性，本於監督權所下達之法定解釋基準，其範圍頗多涉及法令中不確定法律概念之具體化或細部化之詮釋，而財政部訂頒之各該業耗用原料通常水準，係由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，足具客觀性及法律上之效力。實乃該行業該時期原料耗用之事實，係一種行政命令，並非係法令解釋，此有大院八十九年度訴字第九八號判決及九十年度訴字第一一三號判決可供參酌。自無稅捐稽徵法第一條之一適用爭議，再查財政部八十七年七月四日台財稅第000000000號函訂頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」已明定自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案開始適用，依中央法規標準法第十四條規定「˙˙˙法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力」是財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函訂頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」對原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案並不生效力而非得適用。所訴核無可採。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人 楊重華業 於九十二年一月二十七日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」分別為行為時查核準則第五十八條第一、二、三項所明定。又按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」司法院大法官會議著有釋字第二八七號解釋。
三、經查本件原告係以產銷預拌混凝土為業，主要耗用原料為碎石、水泥、砂及飛灰爐石粉，八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本九九、六四四、０七０元，其中直接原料七八、三四五、０二六元，製造費用物料中分散劑二、一九０、七八二元，經被告初查依八十三年度財政部訂頒水泥業原物料耗用通常水準表二Ｃ廠標準，其中砂石耗用並考慮百分之二骨材損耗率後，剔除砂石原料超耗共計四、三０四、三五三元，並轉正原帳列製造費用中分散劑為直接原料後，依該年度財政部訂頒水泥業耗用通常水準核算當期應耗分散劑三五、四七四公斤，金額七八五、一四五元，餘料分散劑六三、五四六公斤，金額一、四０五、六三七元轉列期末存料，核定營業成本九三、九三四、０八０元。原告不服，循序提起本件訴訟主張，其八十三年度營利事業所得稅，有關營業成本之原料耗用成本核定，就本案事件性質，明確為稅捐之稽徵，被告應依稅捐稽徵法規定處理，財政部依所得稅法第二十八條規定，於八十七年九月四日發布之台財稅第000000000號函「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，作為該行業原物料耗用之通常水準，以供被告查核時適用，原告依稅捐稽徵法第一條之一規定，主張申請適用財政部八十七年九月四日新公布之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」予以審查認定營業成本﹔又八十三年度營利事業所得稅之原物料耗用，本期原料超耗係因舊部頒標準落後不合時宜，故按照八十七年度與八十一年度部頒標準計算原料超耗之差額部分，應有所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用等節，資為爭議。
四、惟查本件原告雖主張被告原料超耗計算顯有錯誤，然並未於復查及訴願階段提示相關證明文件，又於訴訟中亦未提出相關之帳證資料，亦缺平日進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等之相關紀錄及內部憑證，自亦無法提出經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表、生產通知單及成本計算表等帳簿憑證供被告對照勾稽，致被告無從就其申請事項加以審酌，被告依前揭法條規定，依據財政部八十一年六月十三日台財稅第000000000號函頒標準，核定原告當期應耗分散劑三五、四七四公斤，金額七八五、一四五元，餘料分散劑六三、五四六公斤，金額一、四０五、六三七元轉列期末存料，核定營業成本九三、九
三四、０八０元，並無不合。至原告主張本件應適用財政部八十七年九月四日新公布之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，予以審查認定營業成本乙節，查財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函訂頒之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，核其性質係屬法規命令，明定自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，本無溯及既往效力，依實體從舊原則，本件自仍應以行為時有效之八十一年度規定為斷，原告所稱應適用財政部八十七年函頒標準云云委無足取（最高行政法院九十二年度判字第一０七六號判決參照）。再縱財政部上開八十七年函頒標準與其八十一年函核定之系爭標準有所不同，然核其性質亦僅屬見解之歧異，徵之司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，故本件自更無適用八十七年函頒標準之可言。又所主張本期原料超耗係因舊令部頒標準落後不合時宜，應有所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用一節，查所得稅法第二十八條之超過各該業通常水準，經提出正當理由查明屬實者，得予減除，應係指個別廠商因其特殊情況所生之正當理由，本件原告並未就其生產事實依首揭查核準則第五十八條第一項規定提示相關資料供被告查核，空言主張具有正當，所訴尚無足採。至於財政部八十一年部頒標準本身是否與水泥業及水泥製品業之實際狀況相符一節，由於耗料標準本身是依營利事業所得稅查核準則第五十八條第三項之規定預先由財政部核定，具有法規範之性質，其核定金額是否能精準掌握特定營利事業真實生產耗料情況現狀，已屬立法層次之問題，非法院所能置喙。又所引本院九十年度訴字第一一三號判決及八十九年度訴字第九八號見解，亦無拘束本件判斷之效力，併予敘明。
五、從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查、訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷復查決定及訴願決定，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月三日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年十二月三日
法院書記官許巧慧