臺中高等行政法院94年度訴字第445號判決

裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第445號判決

裁判日期：民國95年01月04日

裁判案由：稅捐稽徵法

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00445號原告甲00000000訴訟代理人 林昇平 會計師複代理人 陳仁基 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年6月23日台財訴字第09400136110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告自民國90年9月1日起至91年12月31日止銷售勞務，收取佣金合計新台幣（下同）4,384,529元（不含稅），未依規定給與他人憑證，經財政部台北市國稅局查獲，移由被告機關按查明認定總額處5%罰鍰219,226元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告向香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司（下稱捷時公司）進貨再轉賣消費者，此種合作經營型態，乃原告進、銷貨之買賣交易，並非原告店面出租行為，本案合作條件為：①由原告以在地人脈提供店面從事成衣銷售經營，由原告依法開立發票交付消費者。②由捷時公司供貨及提供經營店面所累積之現場銷售管控技術，以協助原告經營貨物銷售事宜。③雙方合作銷售之性質類如一般連鎖企業所謂之加盟店，原告並未收取定額租金。
2.被告機關認原告將店面出租予捷時公司，並依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符：
⑴原告是自行辦理營業登記以經營銷售捷時公司之成衣，
並非捷時公司之直營店，故非屬出租店面。否則本站根本不用辦理營業登記，只要作二房東即可，亦不用由本店開立發票給消費者。
⑵原告開立發票並繳納營業稅，其金額遠高於本店向捷時
公司進貨之數額，並無短漏開發票，如真出租店面，就不用開金額這麼高的發票，反而吃虧。
⑶原告店面是租來的，其與房東約定不得轉租，如轉租給
捷時公司就是違約，而且捷時公司也不用透過原告承租而支付二房東更高的租金。
3.被告機關認定依合作契約之內容，應屬租賃關係，顯有誤解，分別說明如下：
⑴有關捷時公司提供銷售人員並收取銷售價款之約定：捷
時公司之人員派駐為雙方合作經營必要之輔助條件之一，此與原告應提供店面並辦妥營業登記為參與合作經營之資格條件相同，亦與一般加盟店由業者提供店面經營管理技術無異，且收銀業務之目的是在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此認屬捷時公司之自營銷售。
⑵有關捷時公司負責合作店之經營管理，原告不得干涉之
約定:因捷時公司是國際性連鎖品牌業者，其基於品牌經營之要求而有所規範，乃屬常情，因此所謂原告不得干涉之意思，係指不得干涉或違反捷時公司對經營管理上之技術與知識，實際上仍由原告負責銷售貨物。
⑶有關原告提供發票予店內供捷時公司使用之約定：因原
告應向捷時公司進貨，再銷售予消費者，故除依規定辦理營業登記外，自店內銷貨自應開立銷售發票予消費者，捷時公司既派駐現場銷售管控人員，自然要協助原告於貨物銷售時交付發票予消費者，而且如有退貨之情況，消費者仍應向原告辦理退貨而非向捷時公司退貨，亦即原告自負出售貨物之瑕疵擔保責任，且自負盈虧。合作店經營地點之經營者為合作店，對買受人銷售貨物，當然由合作店開立發票，為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第3條第1項、第28條、統一發票使用辦法第5條第1項所定，係依法辦理。⑷原調查機關台北市國稅局審三科查緝案件稽查報告誤認
原告與捷時公司之合作合約書第2條、第4條不符合77年4月2日台財稅字第761126555號函，即應認依稅捐稽徵法第44條處罰，此一法律規定繫屬關係之論斷，經被告94年9月29日、11月10日庭詢時，認諾錯誤在案，請鈞院為被告敗訴之判決。
⑸該合約書第2條：「㈠甲方（該公司）於乙方（原告）
提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店。㈡合約期限內，甲方須提供部分：⒈銷售人員（含薪資）⒉POP收銀機⒊店舖設計（含裝潢及日後維修）⒋道具（模特兒、貨品陳列架層板、幻燈片、保全設備）⒌GIORDANO系統商品⒍音響。㈢甲方負擔所有宣傳媒體之責任及廣告費用，如電視及報章雜誌廣告等。㈣店內之經營管理由甲方全權負責：乙方不得干涉。」此與該函令及稅捐稽徵法第44條之處罰無法律之繫屬關係。原告提供營業所，並非即具備租賃關係。該公司負責廣告為該公司品牌之整體廣告，並非個別合作店之廣告。合作店之經營，如果無總店POS專用收銀機來配合，經營者無法控制其銷貨價格、銷售量、存貨量、銷貨成本、銷貨毛利、收現數，換言之，合作店之經營，賴以控制整個銷售狀況的利器為POS收銀機，連鎖服飾業，總店與合作店經營狀況之評量及彼此之結算，均賴收銀機，故由總店提供。
配合零售價法之運用，使經營、展店迅速成長。合作店銷售GIORDANO之品牌商品，其CIS（品牌形象標示）當然要依總店之規定，讓消費者一進入合作店，即認識其品牌形象（CIS）。若由合作店自行負責，即喪失品牌連鎖經營之優勢。合作店只銷售單一品牌，總店負責提供足夠貨物給合作店，使合作店易於開張，存貨由總店負責投保，量大、保費低，保費由合作店負擔。
⑹該合約書第4條：「㈠乙方須提供合法之營業發票於店
內營業之使用。㈡店內每日之營業收入由甲方負責收取，於次月5日，甲、乙雙方對帳無誤後，並於10日將結帳乙方應得利潤匯入乙方指定銀行帳戶，並開立結帳後實付金額之發票給予乙方。」此與該函令及稅捐稽徵法第44條之處罰無法律之繫屬關係。原告與該公司係合作經營關係，由原告或該公司收款，均應定期結算，並未違反營業稅法第2條第1款規定店內每日之營業收入由總店負責收取。營業地點之負責經營者為合作店，對買受人銷售貨物收取現金為合作店，就買受人的立場而言，認定交易行為的對造為合作店。合約書所訂，由總店收取營業收入，僅是銷售貨物取得現金之保管約定，與營業稅法第3條第1項、民法第345條所定銷售貨物取得對價現金無關。實務上，總店依合約陸續供應貨物給合作店（參見被告處分書及原調查稽查報告），合作店保有物權存貨，又收取買受人現金，合作店沒有提供任何擔保，故約定合作店於向外銷售收款立即還款之方式陸續償還對總店之貨款及人力派遣之對價，以平衡總店之經營風險及資金需求。
4.縱依被告機關所言，原告與捷時公司間為租賃關係，被告機關對本案之處分，應同時核減原申報營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅、未分配盈餘、個人綜合所得稅，以維租稅之公平：
⑴依被告機關之違章處分書事實欄所載，原告於90年9月
起至91年12月31日止銷售額計4,384,529元，原調查機關台北市國稅局審查三科稽查報告認定為租賃收入。被告機關既認定原告與捷時公司為提供場地之租賃關係，原告不應開立發票給買受人，應開立發票給捷時公司，依稅捐稽徵法第44條規定，處應給予憑證而未給與之罰鍰219,226元，依此應同時變更以下之課稅資料：原申報營業收入/被告機關認定營業收入/原申報核定稅率/應縮減課稅所得額/應縮減營利事業所得稅，分別為90年度5,113,569元/1,070,988元/5%/202,129元/50,532元。91年度15,929,662元/3,313,541元/5%/630,806元/157,701元。
⑵課稅所得縮減後，個人綜合所得稅應同時縮減，被告機
關理應同時辦理，且前開營利事業所稅及綜合所稅在被告機關處分前均已繳納完畢，經前開計算原告已溢繳營利事業所得稅50,532元、157,701元及綜合所得稅（待重新計算），與原處分依稅捐稽徵法所處罰鍰219,226元，應足以相抵，並符合司法院釋字第385號揭示之法律適用之整體性及權利義務之平衡，即法律不得任意割裂適用之精神。若被告依法改變原告對買受人之銷售收入為對捷時公司之佣金收入為其法定權利，則被告應同時依法將營利事業所得稅結算申報之營業收入加以改變調減為其義務。即權利、義務應同時存在，被告不能僅主張權利，而不負擔義務。若同一交易事實，同時存在兩種不同營業收入，實違反稅捐稽徵法28條。被告主張縮減營業收入、營利事業所得稅、個人綜合所得稅，日後再行處理，已嚴重侵害原告之權利。
⑶應縮減之營利事業所得稅、個人綜合所得稅，請鈞院依
民法第334條、第335條及稅捐稽徵法第29條之規定，與被告主張之罰鍰相抵銷。
5.原告係營業稅法第2條第l款所稱之銷售貨物或勞務之營業人，依法為營業稅之納稅義務人，被告未予究論，竟予改變誤認捷時公司，實為違法處分：
⑴原處分未就改變處分之法律依據為揭示，違背憲法第19
條及司法院釋字第217號及第420號揭示之租稅法律主義精神。
⑵被告僅草率揭示77年4月2日財政部台財稅第000000000
號函以為處分，殊不知該函令僅在說明若合乎函令所訂條件，則營業人與營業人間可定期彙總開立發票，若不合乎所訂條件，則營業人與營業人間應逐筆開立發票，與營業稅法第2條第l款所論營業稅之納稅義務人無關。
原告與捷時公司之合約書第2、4條不符該函令，也無稅捐稽徵法第44條之處罰規定。且該函不適用原告與買受人間，只適用於營業人對營業人。
⑶原告係營業場所銷售貨物給買受人之營業人，依營業稅
法第3條：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」故原告為同法第2條第l款之營業稅納稅義務人。被告應提事實證據及法律依據，證實原告銷售及開立發票給買受人之行為，確有違上揭條文，始能依稅捐稽徵法第44條處罰。
⑷被告未究捷時公司是否在原告所設立之營業場所依營業
稅法第3條所定，銷售貨物給買受人，即率斷其為本案系爭之營業稅納義務人，實為違法論斷。本案所爭係原告營業場所開立發票給買受人之爭議，無前揭財政部函令之適用。捷時公司從未在原告營業場所為法人登記、營業登記，並取得統一發票購買證以購買發票，若依被告所論，豈不違法認定沒有營業登記、沒有取得購票證，無法購買發票，卻可以常業經營營業，被告處分明顯違反營業稅法第28條、第32條第l項之規定。原告依法為營業登記，取得購票證購買發票，並依法開立發票，被告應依信賴保護原則，維護原告依法應有權益。再者，被告機關於原告設立登記時至營業現場履勘，並於每年至營業現場複勘，怎能在無法律根據下，逕予改變營業稅之納稅義務人為捷時公司？⑸原告依法每2個月申報並繳納營業稅有年，且每年依法
申報營利事業所得稅在案，被告所為實違背信賴保護原則。況由原告或由捷時公司為營業稅之納稅義務人，對國家稅收，不論是營業稅或營利事業所得稅均屬相同，既無法律明文規定，又不影響國家稅收，實不解被告所指何在？⑹原告實為民法第345條所稱之買賣當事人，銷售給買受
人貨物者為原告，依法有所有權，收款人為原告，只是依約原告應立即償還對捷時公司之貨款，並定期結算其差額。平時，捷時公司依合作契約賒銷商品給原告，若不即時收回款項，將背負重大風險，造成損失。
⑺捷時公司尋找合作店合作時，首要條件原告一定要有自
己擁有所有權之營業場所，或自己擁有租賃權之營業場所，此乃合作契約訂定原告要提供營業場所之原因。合作店與總店對於銷售價款作分成之約定：被告以合作店與總店有銷售價款分成約定，即誤認總店有支付佣金給合作店，合作店應開立佣金發票給總店，而指摘有違營業稅法第3條第2項，並依稅捐稽徵法第44條處5%之罰鍰。經查，原調查機關稽核報告，認原告有租金收入，卻未給予憑證，而今卻另行指摘原告有佣金收入，捨租金收入而論佣金收入，為訴訟標的之捨棄，應請鈞院為被告敗訴之判決。營業稅法第3條第2項所論為銷售勞務之租稅客體，原告實無對總店提供營業稅法第3條第2項之勞務。原告既無民法之租賃收入，又無營業稅法之勞務收入，所論銷售勞務，未給予憑證，而據以依稅捐稽徵法第44條處罰，實是違法。原告與捷時公司約定依銷售價款分成方式，實是方便於兩造間結算之簡易約定支付貨款之方式，合作店當知，每銷售100萬元即有78萬元要支付貨款（含人力派遣）給捷時公司，不必每件服飾一一結算，既可節省成本、時間、增加彼此信任，亦為連鎖服飾業通常之慣用方法。
⑻原告基於民法第588條代辦關係及第528條、533條與捷
時公司約定人力派遣，為增加競爭力之現代化企業經營，人力若由原告自聘，不但不專業，業績亦不好，人員之流動、管理對原告是很大負擔，且合作店生存機率偏低，故約定原告向捷時公司進貨，捷時公司負責派遣幹練銷售人員，並將銷售人員應支付之代價計入進貨成本中。因屬專業人才，約定原告不要干預銷售行為，但並不代表人力派遣之行為，已取代原告之營業行為。原告仍是營業登記之營業人，為納稅義務人，為營業活動最後負責人。總店提供銷售人員（含薪資），合作店之經營是全面性的，包含法律之負責人、會計、財務、公關、安全、業務、倉管、銷售等功能人員，總店僅提供銷售人員，但合作店僅有銷售人員是不能經營的。雙方為代辦及委任建立合作經營關係，一方面可衝營業額，讓合作店可以生存，另一方面合作店不要去擔負聘任、解任、教育訓練、勞保、退休金等煩惱問題。雖有銷售人員之派遣，但經營者依然是合作店，銷售人員之薪資，由總店支付，並負責僱用法律責任，合作店連同貨款支付對價給總店。依法民法第98條之規定，解釋意思表示，應探究當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」被告解釋合約書第2條第2項有關銷售人員之派遣，推定為被告自營，誠屬誤解，有行政訴訟法第4條第2項所稱逾越權限之違法，亦違背商業慣行或習慣法則。
⑼原調查稽查報告、原處分、復查決定、訴願決定，均依
財政部000000000號函自認原告與捷時公司間有購銷關係，即該公司將商品所有權移轉於原告，可證銷售給買受人之營業人（營業稅納稅義務人）為原告，並非捷時公司，且系爭期間原告確實開立（5,113,569元＋15,929,662元）之發票給買受人，有營業稅401申報表及原告系爭年度之營利事業所得稅結算申報資料可稽，被告將合作店所在地營業地點之納稅義務人由合作店改成捷時公司，為處分適用法令錯誤。
6.被告處分書所論之大型專櫃銷售百貨公司（下稱百貨公司）之銷貨，其實際銷貨行為與本件完全不合：百貨公司係將場地租給供應商，以收取租金。供應商自行僱用員工，將貨物直接銷售給買受人，百貨公司並未向供應商進貨，亦未銷售貨物給買受人，卻由百貨公司代供應商開立銷售發票。每月並未以進銷存結算，而係以銷貨發票結算，且未開立租金發票給供應商。供應商未在百貨公司所在地，辦理營業登記。故被告未詳查專櫃銷售百貨公司之實情，竟妄如責難原告，為違法處分。
7.原告與捷時公司所訂合約書，為延續原第三人九連有限公司之合作店合約書，有九連公司、捷時公司、原告三方所簽協議書為證，原告概括承受九連公司之權利、義務。合約書並無94年11月10日承審法官囑查之保證營業額之約定。被告應依法提出證物證明捷時公司有銷售貨物給買受人。原告提供2002年12月1日至12月31日之銷售貨物給買受人之實績表，及同年12月1日、23日二天原告銷售貨物給買受人開立發票之明細，每一張開立發票有銷售貨物之明細，12月1日有32張，23日有63張，足證合作店所在地營業場所係由合作店開立銷售發票給買受人，非捷時公司。
8.原告於鈞院94年11月24日出庭應訊，因缺乏經驗，又該日前後為原告預產期，致擔心、緊張、恐懼，加之對於法官之訊問聽不清楚，原告表達亦不清楚，且有被預設立場之誘導，原告之意思表示，依當時情形顯失公平，特聲明當日意思表示之本意，如與當日筆錄有所出入，以此依據，懇請依法撤銷94年11月24日之意思表示：
⑴合作店所在地營業場所之承租權為原告所有，並未轉租
給香港商捷時公司。合作店之銷售人員或請求香港商捷時公司派遣，也可自行僱用，因考慮銷售人員之經驗及效率，委請捷時公司派遣協助人員，此派遣可依需要終止，派遣人員薪資併入購貨價款中一併支付，派遣人員依合作店之規定上下班。
⑵合作店向捷時公司進貨，由該公司運交貨物於合作店，
由合作店移轉貨物所有權於買受人，並收取銷貨所得價金。合作店將每日銷貨所得價金，於次日交捷時公司，係因合作店進貨時未提供擔保或押金，故同意於銷售貨物取得現金之次日交付捷時公司，隨時償還貨欠，以平衡兩造之經營風險，每月結算一次。
⑶合作店採用香港商捷時公司之POS系統，將每件貨物之
貨號及銷售價格均登載於該系統之上，此系統為捷時公司連鎖合作店專用，便於合作店本身控制其收取現金狀況、存貨狀況及對香港商捷時公司為結算。依合作店合約書第三㈠之規定，每件貨物售價一經雙方同意標定，按標定售價出售，因此系統只要貨物一經賣出，合作店馬上知道其貨號、收取價款數及收款種類，其中78%為銷貨成本，其中22%為銷貨毛利，由合作店開立發票，並與該系統核對，合作店從未提供任何勞務給捷時公司，22%為銷貨毛利，不是佣金收入。此約定跟經營主體之變更無任何關連。
⑷每二個月銷貨發票之申報及繳交營業稅，每年營利事業
所得稅之結算申報及繳交營利事業所得稅，均是合作店負責辦理。
9.被告機關將原告銷售貨物給買受人之營業收入，減除捷時公司開給原告進貨金額之差額（屬原告銷貨毛利），與合作店合約書第三㈠所訂相符，而誤認屬佣金收入，然原告對系爭年度被誤認之佣金收入4,384,529元之金額及計算公式並無所爭，所爭者係銷貨毛利（銷售利潤）應屬營業稅法第3條第1項之銷售貨物之毛利利潤，並非同法第3條第2項銷售勞務，顯然被告將原告訴之標的為捨棄甚明。被告在原處分、復查決定、訴願決定均無提供其法律依據及認定佣金收入之事實證據，處分不備理由。原告銷售貨物給買受人之銷貨金額減除捷時公司開給原告之進貨金額，為合作店合約書三㈠之銷售利潤，即會計專業銷貨收入減除銷貨成本後之銷貨毛利（即銷貨收入－銷貨成本＝銷貨毛利或稱銷售利潤），銷貨金額為原告移轉貨物所有權給買受人之銷售發票金額，銷貨成本為原告向捷時公司進貨，由該公司開給原告之進貨發票，已銷售給買受人部分（包含貨物款、銷售人員派遣款、其他連鎖店服務款等），銷貨毛利，為銷貨收入減除銷貨成本之差額，即合約書三㈠所稱乙方之銷售利潤，原告用來支付水電費、人事費、稅金、其他費用，銷售利潤與勞務收入無關，屬銷售貨物毛利，原處分引台財稅000000000號函已為證實，被告已自認原告與捷時公司間有購銷貨物之行為，因原告不符該函所定條件，即非股份有限公司，非會計師簽證或藍色申報，應由捷時公司開立發票給原告，原告向該公司進貨，係經被告查核確定。中央法規標準法第5條規定，關於人民權利義務應以法律定之，租稅為涉及人民權利義務，應以法律定之，被告怎能偏執於自我對合約之解釋為課稅之依據。
㈡被告答辯之理由：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時．．．給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
2.原告自90年9月1日起至91年12月31日止以合作經營方式銷售捷時公司之商品，收取佣金4,384,529元（90年度1,070,988元及91年度3,313,541元），未依規定給與他人憑證，違反前揭稅法規定，有財政部台北市國稅局函與稽查報告、捷時公司與原告合作合約書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告機關乃依前揭規定按查明認定總額4,384,529元處5%罰鍰219,226元。原告不服，復查主張其與供貨店之合作模式，係自供貨店進貨，再由原告將貨物銷售予消費者，其與供貨店之關係為共同營運，利潤分享之關係，有關銷售額4,384,529元之性質為原告銷售貨物予消費者之利潤，僅由供貨店代收之款項中扣除供貨店銷售予原告之總金額後退還於原告，該金額之交付並非基於任何銷售行為，依法並無需給予供貨店有關該金額之憑證，被告機關就此部分對原告所為之行為罰應有誤會云云。案經被告機關復查決定以，原告與捷時公司簽訂之合作合約書，明訂店內之經營管理係由捷時公司全權負責，原告不得干涉，店面之貨品及銷售人員均由捷時公司提供，並全權負責設計規劃及媒體廣告，原告之利潤分配依每月營業額按約定之比例19%或22%計算，而原告僅提供場地由捷時公司以原告名義開立統一發票與消費者，及依捷時公司每月銷售營業額按比例收取佣金，顯見原告並非向捷時公司進貨後自行銷售，僅為單純佣（租）金關係，其於收取佣金收入時未依規定開立統一發票予捷時公司，違反首揭辦法規定，原處罰鍰219,226元並無違誤，予以維持。原告仍表不服，訴願主張：原告向捷時公司進貨再轉賣消費者，此種合作經營型態，乃原告進、銷貨之買賣交易，並非原告店面出租行為，本案合作條件為①由原告以在地人脈提供店面從事成衣銷售經營，並由原告依法開立發票交付消費者；②由捷時公司供貨及提供經營店面所累積之現場銷售管控技術，以協助原告經營貨物銷售事宜；③雙方合作銷售之性質類如一般連鎖企業所謂之加盟店，原告未收取定額租金。被告機關認原告將店面出租捷時公司，並依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符。原告是自行辦理營業登記以經營銷售捷時公司之成衣，並非捷時公司之直營店，非屬出租店面。否則根本不用辦理營業登記，只要作二房東即可，亦不用由本店開立發票給消費者。原告開立發票並繳納營業稅，其金額遠高於原告向捷時公司進貨之數額，並無短漏開發票，如真出租店面，就不用開金額這麼高的發票，反而吃虧。原告店面是租來的，依跟原來房東之租約規定不得轉租，如轉租給捷時公司就是違約，且捷時公司也不用透過原告去承租而支付二房東更高的租金。被告機關認依合作契約之內容，應屬租賃關係，顯有誤解。有關捷時公司提供銷售人員並收取銷售價款之約定：捷時公司之人員派駐為雙方合作經營必要之輔助條件之一，此與原告應提供店面並辦妥營業登記為參與合作經營之資格條件相同，亦與一般加盟店由業者提供店面經營管理技術無異，且收銀業務之目的是在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此認屬捷時公司之自營銷售。有關捷時公司負責合作店之經營管理，原告不得干涉之約定：因捷時公司是國際性連鎖品牌業者，其基於品牌經營之要求而有所規範，乃屬常情，因此所謂原告不得干涉之意思，係指不得干涉或違反捷時公司對經營管理上之技術與知識，實際上仍由原告負責銷售貨物。有關原告提供發票予店內供捷時公司使用之約定：因原告應向捷時公司進貨，再銷售予消費者，所以除依規定辦理營業登記外，自店內銷貨自應開立銷售發票予消費者，捷時公司既派駐現場銷售管控人員，自然要協助原告於貨物銷售時交付發票予消費者，而且如有退貨之情況，消費者仍應向原告辦理退貨而非向捷時公司退貨，亦即原告自負出售貨物之瑕疵擔保責任，且自負盈虧。縱本案依被告機關所言，原告與捷時公司間為租賃關係，被告機關對於本案之處分，應同時核減原申報營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅、未分配盈餘、個人綜合所得稅，以維租稅之公平：依被告機關之違章處分書違章事實欄所載，原告於90年9月起至91年12月31日止銷售額計4,384,529元，原調查機關台北市國稅局審查三科稽查報告認定為租賃收入。被告機關既認定原告與捷時公司為提供場地之租賃關係，原告不應開立發票給買受人，應開立發票給捷時公司，依稅捐稽徵法第44條規定，處應給予憑證而未給與憑證之罰鍰219,226元，依此應同時變更以下之課稅資料：原申報營業收入/原處分機關認定營業收入/原申報核定稅率/應縮減課稅所得額/應縮減營利事業所得稅，90年度5,113,569元/1,070,988元/5%/202,129元/50,532元。91年度15,929,662元/3,313,541元/5%/630,806元/157,701元。又課稅所得縮減後，個人綜合所得稅應同時縮減，前開營利事業所稅及綜合所稅均已繳納完畢，經前開計算原告已溢繳營利事業所得稅50,532元、157,701元及綜合所得稅（待重新計算），與原處分依稅捐稽徵法所處罰鍰219,226元，應足以相抵。案經訴願決定略以，⑴依原告與捷時公司簽訂之合作店合約書明定捷時公司提供銷售人員（含薪津）．．．GIORDANO系列商品、存貨保險及宣傳廣告等事宜，於原告提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，原告依每月營業額按約定之比例19%或22%計算應得之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後原告應得之利潤開立結帳後實付金額給予原告，顯然其雙方並無進、銷貨之事實，從而被告機關認本案之經營與管理均由捷時公司獨自運作，原告僅提供銷售場地並依銷售額，按一定比率取得佣金收入並無不合，原告一再訴稱其與捷時公司之營業型態為進、銷貨之買賣交易，捷時公司僅提供銷售管控技術，協助原告銷售事宜，屬一般連鎖企業之加盟店，並未收取定額佣（租）金云云，實不足採。⑵次按原告僅提供營業場所及發票供捷時公司經營服飾專賣店使用，其相關之銷售人員、服飾、廣告．．．等均由捷時公司所提供，即其經營管理概由捷時公司全權負責，原告僅依營業額按定額比率收取佣金收入，已詳如前述，被告機關亦係依該合約書及查得之資料，核定原告有佣金收入未依規定開立統一發票予捷時公司，而依規定處予5%罰鍰，亦無不合，原告主張原核定認定係出租店面予捷時公司，並依定額比率核算租金收入，與事實不符乙節，顯有誤解。⑶末查原核定以原告既無銷貨及進貨之事實，卻一方面開立銷售統一發票予消費者，一方面取得進貨統一發票，虛報進項稅額，因其開立統一發票之銷售額大於取得統一發票之進貨額，未造成實質逃漏稅，又開立之銷貨統一發票之對象為消費者，亦未構成幫助他人逃漏稅，而予免罰，惟銷貨額與進貨額之差額屬原告之佣金收入，原告既未依規定開立統一發票予捷時公司，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，被告機關按查明認定總額4,384,529元依首揭稅捐稽徵法第44條規定，處5%行為罰鍰219,226元，並無不合。至原告訴稱其90及91年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入分別為5,113,569元及15,929,662元，被告機關認定營業收入分別為1,070,988元及3,313,541元，應予調減其營利事業所得稅結算申報之課稅所得乙節，被告機關將俟本案確定後，另案通報原查單位依規定辦理。綜上，原處分核無不合，而遞予維持。
3.訴訟意旨略謂：原告向捷時公司進貨再轉賣消費者，此種合作經營型態，乃原告進、銷貨之買賣交易，並非原告店面出租行為．．．被告機關認原告將店面出租予捷時公司，並依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符：原告是自行辦理營業登記以經營銷售捷時公司之成衣，並非捷時公司之直營店，非屬出租店面。．．．有關捷時公司提供銷售人員並收取銷售價款之約定：捷時公司之人員派駐為雙方合作經營必要之輔助條件之一，此與原告應提供店面並辦妥營業登記為參與合作經營之資格條件相同，亦與一般加盟店由業者提供店面經營管理技術無異，且收銀業務之目的是在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此認屬捷時公司之自營銷售。．．．因捷時公司是國際性連鎖品牌業者，其基於品牌經營之要求而有所規範．．．所謂原告不得干涉之意思，係指不得干涉或違反捷時公司對經營管理上之技術與知識，實際上仍由原告負責銷售貨物。有關原告提供發票予店內供捷時公司使用之約定：原告向捷時公司進貨，再銷售予消費者，故除依規定辦理營業登記外，自店內銷貨自應開立銷售發票予消費者，捷時公司既派駐現場銷售管控人員，自然要協助原告於貨物銷售時交付發票予消費者，而且如有退貨之情況，消費者仍應向原告辦理退貨而非向捷時公司退貨，亦即原告自負出售貨物之瑕疵擔保責任，且自負盈虧。縱本案依被告機關所言，原告與捷時公司間為租賃關係，被告機關對於本案之處分，應同時核減原申報營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅、未分配盈餘、個人綜合所得稅，．．．與原處分依稅捐稽徵法所處罰鍰219,226元，應足以相抵。
4.查依原告與捷時公司簽訂之合作店合約書明定捷時公司提供銷售人員（含薪津）．．．GIORDANO系列商品、存貨保險及宣傳廣告等事宜，於原告提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，原告依每月營業額按約定之比例19%或22%計算應得之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後原告應得之利潤開立結帳後實付金額給予原告，顯然其雙方並無進、銷貨之事實，從而被告機關認本案之經營與管理均由捷時公司獨自運作，原告僅提供銷售場地並依銷售額，按一定比率取得佣金收入並無不合，原告一再訴稱其與捷時公司之營業型態為進、銷貨之買賣交易，捷時公司僅提供銷售管控技術，協助原告銷售事宜，屬一般連鎖企業之加盟店，並未收取定額佣（租）金云云，實不足採。次按原告僅提供營業場所及發票供捷時公司經營服飾專賣店使用，其相關之銷售人員、服飾、廣告．．．等均由捷時公司所提供，即其經營管理概由捷時公司全權負責，原告僅依營業額按定額比率收取佣金收入，已詳如前述，被告機關亦係依該合約書及查得之資料，核定原告有佣金收入未依規定開立統一發票予捷時公司，而依規定處予5%罰鍰，亦無不合。原告主張原核定認定係出租店面予捷時公司，並依定額比率核算租金收入，與事實不符乙節，顯有誤解。末查原核定以原告既無銷貨及進貨之事實，卻一方面開立銷售統一發票予消費者，一方面取得進貨統一發票，虛報進項稅額，因其開立統一發票之銷售額大於取得統一發票之進貨額，未造成實質逃漏稅，又開立之銷貨統一發票之對象為消費者，亦未構成幫助他人逃漏稅，而予免罰，惟銷貨額與進貨額之差額屬原告之佣金收入，原告既未依規定開立統一發票予捷時公司，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，被告機關按查明認定總額4,384,529元依首揭稅捐稽徵法第44條規定，處5%行為罰鍰219,226元，並無不合。至原告訴稱其90及91年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入分別為5,113,569元及15,929,662元，被告機關認定營業收入分別為1,070,988元及3,313,541元，應予調減其營利事業所得稅結算申報之課稅所得乙節，此部分非屬本案審理範疇，所主張是否有理，被告機關將俟本案確定後，另案通報原查單位依規定辦理，復查與訴願決定論述綦詳，原告一再執前詞主張，實無足採。
5.被告於94年9月29日行準備程序時，並無對原告之裁處承認錯誤，原告陳稱被告已認諾錯誤，與事實不符。
⒍基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。
」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時．．．給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。
二、本件原告自90年9月1日起至91年12月31日止銷售勞務，收取佣金合計4,384,529元，未依規定給與他人憑證，經財政部台北市國稅局查獲，移由被告機關按查明認定總額處百分之五罰鍰219,226元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、經查，原告自90年9月1日起概括承受九連有現公司與捷時公司間所訂合作店合約書之權利與義務，依原告與捷時公司間成立之合作店合約書明定，由捷時公司提供銷售人員（含薪津）、POS收銀機、店舖設計、GIORDANO系列商品、存貨保險及宣傳廣告等事宜，於原告提供之店面地點台中縣○○鎮鎮○路○○號，經營GIORDANO服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉；原告提供店面之租金、水電費、押金、音響、冷氣及其他店面本身之費用及日後維修費用由原告負責，原告並須提供發票給店內營業使用，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，原告依每月營業額按約定之比例22%（每月營業額1,800萬元以下）或19%（每月營業額1,800萬元以上）計算應得之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後原告應得之利潤，匯入原告指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票給予原告，有合作店合約書及協議書各一件附卷可稽（見原處分卷第34至37頁）。由上開契約書內容觀之，原告與捷時公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面（連同店內裝潢、水電及其他設備等）及發票供捷時公司使用，而捷時公司則負擔店面之貨品、人員及店內之經營管理，並對店內所提供商品保留所有權。至於利潤分配，則由捷時公司每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬。申言之，捷時公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其品牌之GIORDANO服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售GIORDANO商品之權責，僅係提供店面及統一發票供捷時公司使用，再由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面及統一發票之對價，原告亦不否認收取該店營業額22%之報酬，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。
否則若由原告自行經營該店之服飾買賣，原告應自負盈虧，焉有由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告及由捷時公司辦理存貨保險之理。是被告認定原告向捷時公司收取上開酬勞屬佣金之性質，尚無違誤，至於原告所收取者為佣金收入或租金收入，僅屬名稱不同而已，其為原告之銷售勞務所得，則無不同。原告主張與捷時公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。
四、次查，租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。本件原告提供系爭店面供捷時公司使用，再由捷時公司按其銷售商品營業額之比例計算給付原告之酬勞，作為使用系爭店面之對價，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項報酬具有租金之性質。
原告雖主張其與捷時公司雙方為代辦及委任建立合作經營關係，然依該契約書內容觀之，原告與捷時公司雙方所訂立之契約並無隻字提及雙方為代辦及委任建立合作經營關係，亦無原告委託捷時公司經營之記載，復無有關商品銷售之價格及代銷之方式如何之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。又原告亦非受捷時公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。再者，原告與捷時公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符。查原告與捷時公司合作銷售之經營型態，雖約定由捷時公司按銷售額之一定比率支付報酬予原告，惟捷時公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照財政部77年4月2日台財稅第000000000號函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。本件原告與捷時公司簽訂之契約書，該合約之內容既已明確記載捷時公司於原告提供之店面經營GIORDANO服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉，該店由捷時公司經營，已甚明確，自無再通知捷時公司人員到庭解釋該契約內容之必要。又該店服飾買賣之營業人為捷時公司，營業稅之納稅義務人為捷時公司，而非原告，並不因該店之營業登記為何人、統一發票由何人申請及先前是否被查獲而生影響。其次，原告於系爭合約中既無銷售GIORDANO品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自捷時公司給付之租金收入，是原告於收取捷時公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟原告與捷時公司間之憑證實際交付情形，係捷時公司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷售額與稅額，原告再於結帳日，由捷時公司匯撥應得之佣金，同時取得捷時公司開立總銷售額扣除佣金後金額之銷貨統一發票，作為原告之進項憑證，顯與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定不符。蓋原告無銷貨事實，卻提供統一發票供捷時公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得捷時公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。從而被告以原告漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，並無不合。再者，被告於94年9月29日、11月10日行準備程序時，並無對原告之裁處承認錯誤，有該筆錄可憑，原告陳稱被告已認諾錯誤，與事實不符，亦不足採。又原告主張其90及91年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入分別為5,113,569元及15,929,662元，被告機關認定營業收入分別為1,070,988元及3,313,541元，應予調減其營利事業所得稅結算申報之課稅所得、營利事業所得稅、綜合所得稅及依稅捐稽徵法第29條之規定與罰鍰相抵銷乙節，此部分與本案核屬二事，其主張應俟本案確定後，由被告另行依法辦理，非本案所得審究。
五、綜上所述，原告上開主張，均不足採。本件原告自90年9月1日起至91年12月31日止，原告提供銷售場地及發票予捷時公司銷售貨物，收取佣金4,384,529元（不含稅，90年度為1,070,988元及91年度為3,313,541元），有財政部台北市國稅局函、稽查報告、專案申請調檔統一發票查核清單及捷時公司合作店抽成表等影本可稽，復為原告所不爭。原告為營業稅法第3條第2項前段、第2條第1款之銷售勞務之營業人，其未依規定給與他人憑證，違反前揭稅法規定，被告機關乃依稅捐稽徵法第44條之規定按查明認定總額4,384,529元處百分之五罰鍰219,226元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年1月4日
第三庭審判長法官沈應南
法官許武峰法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年1月4日
書記官黃靜華