裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2798號判決
裁判日期：民國97年06月04日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02798號原告金鶴育樂興業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人林詮勝律師
王雅婷律師被告宜蘭縣政府地方稅務局
（原名：宜蘭縣稅捐稽徵處）代表人 呂莉莉 (代理局長)住同上訴訟代理人乙○○
戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主文被告應給付原告新台幣貳拾捌萬玖仟貳佰捌拾柒元，及自民國96年8月15日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔4分之1，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落宜蘭縣○○鎮○○段121-1及126地號2筆土地(下稱系爭土地)，經被告所所屬羅東分處核定88年至90年應納地價稅分別為新台幣（下同）355,975元、356,675元及357,375元。原告未於規定期限內繳納上揭地價稅，經被告移送台灣宜蘭地方法院及法務部行政執行署宜蘭行政執行處（下稱宜蘭行政執行處）執行，始分期繳納完竣，依法並分別加計88年滯納金53,396元、89年滯納金53,501元在案。嗣原告於96年2月9日以被告開立之地價稅繳款書納稅義務人名稱為「金鶴育樂興業有限公司」，非原告公司全銜（金鶴育樂興業股份有限公司），且簽收人丙○○非原告之員工，因此送達不合法為由，向被告申請退還已繳納88年至89年地價稅及滯納金分別為409,371元及410,176元，90年地價稅357,375元，總計1,176,922元。經被告以96年2月16日宜稅羅字第0960049526號函准予退還原告於96年2月
9日繳納90年度地價稅之欠稅68,088元及89年加計之滯納金53,501元，而否准原告其餘申請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟，主張依公法上不當得利之規定，請求被告返還已繳納之88至90年地價稅及88年滯納金計1,055,333元。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：被告應返還原告1,055,333元，並自起訴狀繕
本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：系爭地價稅繳款書之送達是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第18條第4項、第19條第1項，行政程序法
第69條第2項、第100條第1項、第110條第1項規定，本件88、89、90年度之地價稅繳款書之送達，應以送達本人，即原告代表人甲○○為必要之優先程序，倘無法對本人送達，而改以補充送達時，亦須遵守補充送達之要件，行政處分方生效力，甚為灼明。
⒉被告雖引法務部92年7月10日法律字第0920026106號函
釋，主張本件已生送達效力云云。惟揆諸該函釋內容：「㈢關於應受送達人之受雇人或接收郵件人員將文書退回郵局應如何處理乙節，按本法第73條有關補充送達之要件應具備⒈應送達處所不獲會晤應受送達人，⒉補充送達之對象須為應受送達之人同居人、受雇人或接收郵件人員，⒊為有辨別事理能力之同居人、受雇人或接收郵件人員，⒋同居人、受雇人或接收郵件人員須非與應受送達人在該行政程序上利害關係相反之人。如符合上開要件，不論同居人、受雇人或接收郵件人員是否將文書交付本人，均自交付與同居人、受雇人或接收郵件人員（例如大樓管理員）時發生送達效力…」故所謂「不論同居人…或接收郵件人員是否將文書交付本人，均自交付與同居人、受雇人或接收郵件人員時發生送達效力」者，乃以具備前開「補充送達」1～4之要件為前提，否則仍不生補充送達之效力。
⒊查原告因經營不善，不得已暫停營業，已將營業場所全
部即1至3樓，分別出租予捷勝遊藝場（該遊藝場後來頂讓給訴外人丁○○）、金賀視聽歌唱有限公司（下稱金賀視廳公司)、 邱景彤 ，並據承租人丁○○到證述明確在卷，惟被告送達88、89年度地價稅繳款書之掛號郵件回執聯，載明收件人及蓋用之簽收章均為原告改組前之「金鶴育樂事業有限公司」，簽收人則勾選「收發處」、代理人署名「丙○○」，惟丙○○為金賀視聽公司之員工，既非原告公司之員工、與原告或代表人亦無同居、受雇之關係；另90年度繳款書之掛號郵件回執聯，載明收件人及蓋用簽收章亦均係原告改組前之「金鶴育樂事業有限公司」，此外並無任何收件人之署名，又鈞院傳訊證人丙○○及丁○○亦均證稱原告未曾授權承租人丁○○、或金賀視聽歌人員代收郵件，亦未曾交付郵件之收發章，彼等亦從未交付系爭繳款書給原告，原告自無從知悉郵差或承租人未經授權，擅自蓋用更名及暫停營業前之收發章情事，自屬無從為反對之意思表示。因此被告以丙○○收受，乃援引民法上之表見代理，主張已生補充送達之效力云云，自非有據。
⒋另行政文書之送達，悉依稅捐稽徵法及行政程序法相關
規定，要無民法第167條、第169條規定之適用。原告改組前之金鶴育樂事業有限公司與改組後之金鶴育樂興業股份有限公司，縱在權利義務主體並未變更，但此乃指實體法上之權利義務關係不因公司改組及名稱變更而受影響，核與送達應送達正確之公司代表人或其受雇人等程序上合法要件係屬二事，被告援用上揭民法規定及原告公司改組前後權利義務主體未變更之抗辯，顯無理由。至於原告先前向銀行貸款，以系爭土地設定抵押權，到期換單時，為塗銷系爭土地禁止處分之登記，以便換單，只能暫繳系爭稅款，並非原告認同該執行名義，亦非原告與金賀視聽公司一同辦理協議分期繳納，更未改變系爭繳款書未合法送達之事實。因此，被告以執行機關嗣後自行併案，將原告與金賀視聽公司不同之執行事件併案處理，指稱原告已與金賀聽公司一同辦理協議分期繳納，可見已認同執行名義云云，應屬誤會。
⒌再按，「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」
，行政程序法第6條定有明文。查88至90年度地價稅繳款單送達不合法之情形與91至92年度之情形相同，被告已對90至92年度地價稅認定送達不合法、但88至89年度之送達則認定合法，又90年度認定送達不合法部分，僅退還68,088元。被告行政權之行使，對相同事件，缺乏正當理由卻為差別之待遇，應有違反「相同事件應為相同處理」之行政平等原則，鈞院前開96年度訴字第2797號判決亦持相同看法。
⒍又查，原告早於83年3月間變更公司組織為股份有限公
司，被告88至90年度之地價稅繳款書記載「金鶴育樂興業有限公司」，其瑕疵應屬重大而無效。況探討行政程序法第111條是否為無效處分，應以該處分已經第100、110條送達、通知使相對人知悉為前提。系爭未載明原告代表人之房屋稅繳款書，非但未曾送達給原告公司應受送達之人，已如前述；而被告嗣亦未曾將自行更正、或重行開立合法之繳款書送達原告，原告無從得知繳款事宜，更無從因發現上開錯誤而請求被告重行做成正確課稅繳款書之機會。是依稅捐稽徵法第18條第4項、行政程序法第100條第1項、第110條第1項規定，系爭課稅處分難謂已生效力，因此被告以根本未生效之處分，主張名稱誤載之瑕疵非屬重大仍屬有效，於法有違。是故，被告核定之88至90年地價稅繳款書，因未經合法送達，不生效力，被告自應返還其未依法行政而送交強制執行所得之不當得利款項。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告於83年2月28日營業名稱由金鶴育樂事業有限公
司變更為金鶴育樂興業股份有限公司，被告所屬羅東分處於地價稅稅籍變更時，漏寫「股份」二字，致造成徵納雙方之爭議，惟依財政部49年6月23日台財稅發字第04815號令，原告公司名稱之變更，依法無需經清算程序，即不失其法人之同一性，系爭88至90年度地價稅繳款書之納稅義務人雖載為「金鶴育樂興業有限公司」，然其為權利義務之主體並未變更，自仍須負擔該公司應負之義務。且查原告所有系爭土地，其取得原因亦以「更名」方式取得，故原告就上述所有土地負有應繳納地價稅之義務，自不待言。又系爭繳款書已依稅捐稽徵法第16條規定記載應載明事項，縱納稅義務人名稱漏列「股份」二字甚或未載明該公司之代表人，惟依88年至90繳款書所載統一編號、營業地址及課稅土地等資料，揆諸行政程序法第96條第1項第1款規定，已足辯別處分相對人乃指原告無疑。且原告是否擁有系爭土地，原告自知最詳，對於擁有土地之所有權人，每年皆有繳納地價稅之義務，原告88年以前亦每年收受地價稅繳款書。
故依上開財政部令示，原告即為本案地價稅之納稅主體至臻明確。
⒉又地價稅屬底冊稅之一種，於每年開徵前，稅捐稽徵機
關會先以平信交由郵政機關送達納稅義務人繳納，於原限繳期限之滯納期滿30天後，尚未繳納者再以雙掛號郵遞方式交由郵政機關送達取證， 俾利 日後強制執行。查原告87年度地價稅，係於第1次以平信寄送之限繳期限稍遲幾日即自動前至金融機構繳納，果如原告言，原告亦可於繳納後5年內且本稅已逾核課期間，隨時向稅捐稽徵機關申請退稅。準此，稅捐機關若以平信寄送之納稅人，則納稅人皆可先行繳納，嗣得申請退稅期間將屆至且本稅已逾核課期間之際，再以未送達為由申請退稅，此乃違反租稅公平及誠實信用原則。
⒊次查，原告截至目前止，仍於登記之營業地址營業，並
未辦理停業或歇業情事，是被告依行政程序法第72第2項規定向其營業處所送達，且原告88至90年度地價稅送達回執聯皆有原告變更名稱前郵件收發專用章及或併同有與原告同營業地址2樓之承租人金賀視聽公司員工丙○○代為簽收，則丙○○既能取得原告之「郵件收發專用章」而簽收郵件，依民法第167條規定應已得到原告代理權之授與，其即為原告之代理人或接收郵件人員，依行政程序法第73條及稅捐稽徵法第19條規定，送達應屬合法。再者，丙○○連續多年取有原告之「郵件收發專用章」，若非原告給與，丙○○如何取得印章？而其能持有並蓋簽收郵件達數年之久，原告亦不為反對之意思表示，足使他人認其有代理權而形成表見代理，依民法第169條規定，原告應負授權人責任。則依稅捐稽徵法第1條、第16條、第19條、第28條，行政程序法第68條、第72條、第73條，及郵務機構送達訴訟文書實施辦法第7條規定、法務部92年7月10日法律字第0920026106號函釋，縱丙○○未將繳款書交予原告，被告系爭年度之地價稅送達仍屬合法，惟被告96年1月18日宜稅法字第0960000758號函認為90年至92年地價稅送達不合法，應屬認知錯誤，從而退還89年滯納金亦屬不宜。
⒋另由原告代表人與金賀視聽公司代表人曾於91年6月28
日及92年3月5日，以因景氣不佳及營運困難，無法履行原協議償還欠稅金額，幾度向宜蘭行政執行處申請協議分期繳納之申請書、協議償還表及被告於90年3月6日檢送原告欠繳88年地價稅所提供支票4張面額409,37
1元，函請該處向台灣宜蘭地方法院調卷執行。可知原告早已知其88至90年地價稅之納稅義務，而與宜蘭行政執行處達成分期繳納欠稅協議，並開立支票繳納地價稅等，原告稱其無從得知繳款事宜，乃推托之詞。
⒌原告雖以其於90年3月間已將登記營業址之建物全部出
租，辯稱未於前揭址營業而未收系爭地價稅繳款書乙節。惟查，原告迄今並未依規定辦理變更營業地址或停業登記。又原告88至93年營業稅皆按期申報，且有銷貨收入，若如原告所稱自90年起未於該營業址營業，則原告於何處營業並開立銷貨發票？營業內容如何？原告皆未說明。且系爭88及89年度地價稅繳款書，送達時間為89年2月15日及同年11月4日皆於原告所稱公證出租前已收受。且被告於93年度房屋稅清查時，原告仍於該址營業，3樓尚有部分面積做員工宿舍，而原告於95年12月
8日及96年1月18日時，亦以1樓及3樓部分面積為員工宿舍使用申請退稅，經被告核准退還部分稅款，原告並於96年3月8日兌領在案，且原告2次申請退稅信封皆有公司地址，其地址亦與營業地址相符。再者，原告於96年2月12日申請退還溢繳89及90年地價稅，經被告核准退還部分稅款，2紙退稅支票於96年3月20日對原告之營業址送達，並有原告之郵件收發專用章簽收，原告亦於同年4月3日兌領在案，是何以被告對同一地址寄送之4紙退稅支票皆能送達，惟獨稅額繳款書皆稱未合法送達，顯見此乃原告推托之詞。綜上可知，原告雖將部分面積出租予其他營利事業單位，惟實際仍於所登記營業地址營業，是被告將系爭年度之繳款書寄送原告之營業所，並有原告變更名稱前郵件收發專用章及收受人丙○○簽收，送達程序並無不合。
⒍至原告指摘被告已對90至92年度地價稅作出有送達不合
法之情形，但88年至89年度之送達則認定合法，又90年度認定送達不合法部分，卻僅就68,088元之滯納金退還原告，違反行政程序法第6條規定乙節。按行政法院61裁字第156號判例，送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事。故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。被告所開徵之90至92年地價稅，雖因認知錯誤而已告知原告送達應屬不合法，並將已繫屬宜蘭執行處執行之案件撤回，致使原告於96年1月10日尚未繳納之90年地價稅68,088元因撤回而逾稅捐稽徵法第22條之核課期間，依法應予註銷，是原告於註銷後之96年2月9日繳納之68,088元，依法應予以退還，並非因90年地價稅送達不合法，亦非如原告所稱退還其已繳納之滯納金，此乃原告之誤解。理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 莊秀梅 ，嗣於訴訟中變更為呂莉莉，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件原告所有系爭土地，經被告所屬羅東分處核定88至90年應納地價稅分別為355,975元、356,675元及357,375元，因原告未於期限內繳納，經被告移送宜蘭行政執行處執行，原告已依分期繳納方式分別於91年1月29日、94年6月21日、96年2月9日繳納完竣，並分別加計88年滯納金53,396元、89年滯納金53,501元在案。嗣原告於96年2月9日以被告開立之地價稅繳款書納稅義務人名稱為「金鶴育樂興業有限公司」，非原告公司全銜，且簽收人丙○○非其員工，因此送達不合法為由，向被告申請退還已繳納上揭88至89年度地價稅及滯納金分別為409,371元及410,176元，90年度地價稅357,375元，合計1,176,922元。經被告以96年2月16日宜稅羅字第0960049526號函准予退還原告於96年2月9日繳納90年度地價稅之欠稅68,088元及89年加計之滯納金53,501元，而否准原告其餘申請之事實，為兩造所不爭，並有前開地價稅繳款書、徵銷明細檔查詢表、系爭土地所有權登記資料、原告繳納88至89年度地價稅查詢資料(即線上繳款書資料查詢表)、原告前開退稅申請書及被告前開覆函附原處分卷第6-20、90-92頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其公司組織於83年2月由「金鶴育樂興業有限公司」改制更名為「金鶴育樂興業股份有限公司」，且因不堪經營虧損，將坐落系爭土地上之門牌號碼宜蘭縣○○鎮○○路○○○○號整棟3層樓分別出租他人經營遊藝場、視聽歌唱公司及保齡球場，惟原告並未授權該等承租人或其公司人員代為收受文件，本件88至89年度之地價稅繳款書，係由訴外人即丙○○(已改名為 黃珮語 )收受，並分別以代理人、收發處蓋用原告改組前金鶴育樂興業有限公司之簽收章；90年度之地價稅繳款書則僅有原告改組前之上開公司簽收章，並無任何人之署名，然丙○○係承租人金賀視聽公司之員工，並非原告之受僱人或接收文件之人，其送達為不合法，自不生課稅處分之效力，被告受領原告繳納之系爭地價稅款及滯納金，即無法律上之原因，原告自得依公法上不當得利之規定請求返還等語。
四、按地價稅採賦課徵收制，應由主管稅捐稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，作成課稅處分核發稅單，納稅義務人再據以繳納地價稅(土地稅法第40條參照)。又稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」第18條第4項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達」第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」及行政程序法第69條第2項規定：「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」第72條第2項規定：「對於機關、法人、非法人團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。」第73條第1項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」故本件厥應審究者，係被告核定原告應納88至89年度之地價稅繳款書，是否已合法送達原告？
五、關於88及89年度地價稅部分：㈠本件原告於82年3月10日經核准設立登記後，雖於83年2月
間由「金鶴育樂事業有限公司」改組並變更公司名稱為「金鶴育樂興業股份有限公司」，但其為權利義務主體之法人同一性並未變更，且系爭土地亦以更名方式登記於原告「金鶴育樂事業有限公司」名下，此有系爭土地登記簿謄本及原告向宜蘭縣政府申請之營利事業統一發證設立變更登記申請書、營利事業變更登記查簽表附原處分卷第14、
15、93、94頁可稽，故被告於核定系爭88至90年度地價稅繳款書上之納稅義務人，雖誤載原告更名前之「金鶴育樂事業有限公司」，惟依前述，原告更名前後之法人同一性既未變更，且系爭繳款書上均載明：「統一編號：000000
00、營業地址○○○鎮○○里○○路22之2號及課稅土地：信義段121-1地號等2筆及總面積2,773平方公尺」等情(見原處分卷第7-1、9、13頁)，已足以辯別系爭地價稅繳款書之納稅義務人為原告無疑，被告於系爭繳款書之納稅義務人誤記載為原告更名前之「金鶴育樂事業有限公司」，應屬明顯錯誤，並非屬重大而無效之瑕疵，自不因此影響該課稅處分之效力，合先敘明。
㈡經查，原告自82年申請設立登記迄今，登記營業所在址為
宜蘭縣○○鎮○○路22之2號，從未變更，亦未辦理停業或歇業登記等情，為原告所不爭，並有原告前開營利事業統一發證設立變更登記申請書及營業稅主檔查詢表附原處分卷第129頁可稽，則被告依原告申報之上開營業地址送達地價稅繳款書，自屬合法。又被告寄發原告之88及89年度地價稅繳款書所載之繳納期限分別為89年3月1日至89年3月30日、89年11月16日至89年12月15日，上開地價稅繳款書已分別於繳納期限前之89年2月15日、89年11月14日送達，而由訴外人丙○○分別以原告之收發處人員及代理人名義簽收，並蓋用原告更名前之「金鶴育樂事業有限公司郵件收發專用章」等情，亦有上開地價稅繳款書附原處分卷第7-1、7-2、9、10頁可證，原告對上開郵件收發專用章之真正亦不爭執，故依上開客觀證據，足認丙○○獲有原告之授權而為原告上開營業址之郵件接收人員，被告據此認定系爭88及89年度地價稅繳款書已合法送達原告，揆諸前揭稅捐稽徵法第19條第1項及行政程序法第69條第2項、第72條第2項、第73條第1項規定，洵無不合。原告如主張上開掛號郵件回執所載內容與實情不符，自應由其舉出反證以為證明。
㈢原告主張因經營不堪虧損，已將上開登記營業址全棟分租
予他人，丙○○為二樓承租人金賀視聽公司之員工，並非其公司之員工，其亦未授權丙○○代為收受上開繳款書，固提出上開租賃契約書、一樓承租人丁○○之證言及證人丙○○結證其係受僱於金賀公司，與原告無任何關係，原告亦未請其代收文件，其係給予郵差方便而代收上開文書，並拿櫃檯抽屜內之收發章蓋章云云為證。
㈣惟查，依原告所提出前開經公證之租賃契約書所載(見本
院卷第31-34、78-82頁、原處分卷第59-65頁)，原告係自90年2月1日起先後將上址分租其他訴外人丁○○、 戴成地 及邱景彤分別經營遊藝場、歌唱視聽公司及保齡球館，約定租賃期間均長達7年，迄97年3月間屆滿，惟原告並未變更其營業處所，亦未辦理停業或歇業登記，且原告自88至93年營業稅皆按期申報，並有銷貨收入，此有原告申報之營業人銷售額與稅額申報書附原處分補充卷第3-33頁可稽，若如原告所稱自90年起未於該營業址營業，則原告於何處營業並開立銷貨發票？營業內容如何？原告皆未能說明。又被告於93年度房屋稅清查時，原告仍於該址營業，3樓尚有部分面積做員工宿舍，而原告於95年12月8日及96年1月18日時，亦以1樓及3樓部分面積為員工宿舍使用申請退稅，經被告核准退還部分稅款，原告並於96年3月8日兌領在案，且原告2次申請退稅信封皆有公司地址，其地址皆與系爭營業址相符，亦有房屋稅稅籍通報表、原告申請書、信封、被告核准函及退稅兌領支票查詢主檔附原處分補充卷第38-47頁可稽，故依上開事證，原告既未歇業，且按時申報營業稅，如原告並未在上開登記營業所在地營業，應另設有其他營業新址，惟原告從未申報新址，且其歷來所發申請函或與稅捐機關之往來文書，均仍陳報上開營業址為送達地址，顯與常情不合，亦與被告查得原告仍在上址營業及原告前開申請主張之事實不符，被告質疑原告雖將系爭營業址之部分面積出租予其他營利事業單位，惟實際仍於所登記營業地址營業，並非無憑；至原告請求傳訊之證人丁○○僅承租一樓部分經營遊藝場，其亦表示對系爭登記營業址之其他樓層之實際經營情形不暸解，則其於本院審理時證述：「據我所知，三層樓都出租，但我沒有看過原告公司之負責人在那裡。」應純屬個人推測之詞，亦難認與事實相符。
㈤又查，系爭88及89年度地價稅繳款書，送達時間為89年2
月15日及同年11月4日，皆於原告所稱公證出租系爭營業址前已收受，且金賀視聽公司亦於90年度起始列報給付丙○○之薪資所得，此有該公司90年度綜合所得稅給付清單附原處分卷第66頁可稽，則金賀視聽公司既於90年3月起始承租系爭登記營業址之二樓營業，該公司何以在89年間即僱用丙○○，丙○○又如何因在該公司設於系爭營業址一樓之櫃台執行職務，而給予郵差便利代收原告之系爭88及89年度地價稅繳款書，證人丙○○之證言之真實性，已有疑義？且丙○○如未獲原告之授權代為收受寄送至其上開營業址之各項文書，其如何能取得原告公司之收發章；況依原告所述已將系爭營業址之全棟樓房出租予他人使用，丙○○於本院訊問時亦自承不知該棟樓有原告之公司等情(見本院卷第104頁)，丙○○倘未獲原告之授權，其豈會在對原告毫無所悉，亦不知該棟樓有無原告公司之情形下，僅因給予郵差方便，即甘冒盜用印章及偽造文書之罪嫌，蓋用原告之收發章代原告收受文件，且一年內連續代原告收受系爭88及89年度地價稅繳款書，並在掛號郵件回執之投遞記要欄上明確表明其與收件人即原告之關係為「收發處」及「代理人」，衡諸一般普通常識及生活經驗法則，實難採信，足徵丙○○前開證詞純為事後避就迴護原告之詞，亦無足採。
㈥再者，原告因未依限繳納上開88及89年度地價稅，經被告
移送宜蘭行政執行處執行，原告之代表人 林美惠 與宜蘭行政執行處協議分期繳納期間，除一再以公司經營困難請求分期償還外，從未就丙○○代其收受地價稅繳款書乙節提出異議，卻於繳納完竣後且已逾核課期間，始爭執原送達不合法，非但有違誠信原則，亦與常理不合，此外，原告復未能提出其他具體足資採信之確切事證以為證明，實難信其前開主張為真實。故依前開事證，被告寄發原告之88及89年度地價稅繳款書，既已合法送達原告，原告自負有繳納上開地價稅之義務，被告受領原告所繳納88及89年度地價稅款各355,975元、356,675元及88年度加徵之滯納金53,396元，即非無法律上之原因，原告主張依公法上不當得利之法律關係，請求被告返還上開地價稅款及滯納金，即屬無據。
㈦原告雖另主張系爭88及89年度地價稅繳款書之送達，與91
及92年度之情形，被告已對90至92年度地價稅認定送達不合法、卻對88及89年度之送達認定合法，有違平等則云云。惟查，行政程序法第6條規定係基於憲法之平等原則，要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上之平等原則係指合法之平等，因此，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。查被告寄發原告之88及89年度之地價稅繳款書已合法送達原告，已如前述，被告開徵之90至92年度地價稅，因認送達不合法而向撤回執行，致原告於96年1月10日尚未繳納之90年地價稅68,088元因撤回而逾稅捐稽徵法第22條之核課期間，依法應予註銷，故退還原告於註銷後之96年2月9日繳納之68,088元，經核上開90至
92年度之地價稅繳款書之送達與本案之情形並不全然相同，且屬被告於系爭年度之個案決定是否合法妥適之問題，核與行政自我拘束及平等原則無涉，更無拘束本院之效力，原告執此主張本件應為相同之處理，亦非有據，併予敘明。
六、關於90年度地價稅部分：㈠按行政處分自送達於相對人生效，為行政程序法第110條
第1項所明定。又對於法人之送達，應向其代表人為之，並應以法人之事務所或營業所為送達之處所；如於該送達處所不獲會晤應受送達之法人代表人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，亦為行政程序法第69條第2項、第72條第2項及第
73條第1項所明定。㈡查被告核定原告應納90年度地價稅之繳款書，雖已依原告
前開登記之營業所宜蘭縣○○鎮○○路22之2號為送達，惟依該繳款書之掛號郵件收件回執所示(見原處分卷第13頁)，僅蓋有原告更名前之「金鶴育樂事業有限公司郵件收發專用章」，並無原告代表人林美惠之簽名或印文；抑或其他足以表明為其同居人、受雇人或上開營業址之接收郵件人員之簽名或印文，自難認系爭繳款書已合法送達原告，故揆諸前揭規定，被告核發之90年度地價稅繳款書既未合法送達原告，對原告自不生課稅處分之效力，被告移送宜蘭行政執行處執行，而受領原告分期繳納之90年度地價稅款合計289,287元(原核定稅款為357,375元，被告已於96年2月16日以宜稅羅字第0960049526號函准予退還原告96年2月9日繳納之稅款68,088元在案)，即無法律上之原因，原告依公法上不當得利之請求權，請求被告返還原告因強制執行而繳納之前開稅款289,287元，洵屬有據。
七、綜上所述，原告依公法上不當得利之法律關係，請求被告返還其已繳納之90年度地價稅款289,287元，及自起訴狀繕本送達翌日即96年8月15日(原告之起訴狀係於96年8月14日送達被告，見本院卷第36-1頁所示被告之收文戳記)起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息，為有理由，應予准許。原告逾此範圍之請求，即非有據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國97年6月4日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官畢乃俊法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年6月4日
書記官李淑貞