臺北高等行政法院94年度訴字第3764號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3764號判決

裁判日期：民國95年08月10日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03764號原告甲○○訴訟代理人 劉樹錚 律師（兼送達代收人）複代理人 余欽博 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月27日台財訴字第09400406050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶 蘇煐媖 及其扶養親屬曾 李園妹 之營利及利息所得計新台幣（下同）11,764,737元，致短漏所得稅額4,705,895元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被告查獲，取具緩課股票轉讓所得申報憑單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單附案佐證，乃依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處0.2倍之罰鍰計941,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特
別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。改制前行政法院62年度判字第30號判例謂：「行政罰不以故意或過失為責任條件」，及同年度判字第350號判例謂：「行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問」，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」司法院釋字第275號解釋明揭斯旨。
⒉被告認定原告短漏報台灣國際航電股份有限公司（下稱台
灣國際航電公司）營利所得部份（核定課稅所得額之細項資料序號27、29、32、33、34及35；參被告綜合所得稅核定通知書89年度申報核定書）：①原告因長年旅居國外，國內之事務如所得稅申報等事項多年來皆委由訴外人 張小菱 代為申報，每年皆按時申報所得稅，原告乃善盡國民納稅義務之良好國民，此由原告未曾有因漏稅遭國稅局處罰之情事足以證實。②依財政部台財稅字第881910268號函釋「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法規定，以短漏報所得額論處。」揭明斯旨。就前開被告所指出之短漏報部份，實則係因台灣國際航電公司給予原告之「緩課股票轉讓所得申報憑單」未填載「可扣抵稅額」欄及「股利總額」欄，代原告處理申報事宜之訴外人張小菱自然無法申報數額，且其既已將該6張「緩課股票轉讓所得申報憑單」附於該年度申報資料中，欲待稽徵所核定數額後再予繳納，原告就此申報行為時無過失漏報或短報之行為可言。⑶再者，原告就89年度綜合所得稅係於90年4月26日由原告所有中國農民銀行帳號000-00-00000-0之帳戶支付扣繳稅額6,803,098元，該帳戶於90年12月21日更尚有高達12,235,936元之存款餘額，此有中國農民銀行對帳單可稽，如原告有意逃漏稅捐焉有於90年底仍在該用以扣繳所得稅款之帳戶留有如此鉅額之存款。被告逕認原告涉嫌漏報所得稅，忽視原告就此實無過失，其認定明顯違背經驗法則，自有謬誤。
⒊被告所指摘原告短漏報「中華商業銀行股份有限公司」及
「世華聯合商業銀行股份有限公司三民分公司」利息所得部份（核定課稅所得額之細項資料序號20及25；參財政部國稅局綜合所得稅核定通知書89年度申報核定書）：該部份係因原告並未收到該銀行扣繳憑單，加上原告多年旅居國外，對於前開兩銀行之利息所得，在未接獲銀行扣繳憑單之前提下，原告並無法據以申報，既無扣繳憑單可供申報，原告實無過失可言，又此部份金額共僅二萬餘元，故原告實並無故意短漏報之情事。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之︰第1類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項及第110條第1項所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；‧‧‧但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。」為行為時促進產業升級條例第16條所規定。又「綜合所得稅納稅義務人委託他人代為辦理所得稅結算申報，該申報對納稅義務人直接發生效力，如有漏報所得情事，自應依所得稅法第110之規定論罰。」、「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第110條規定，以短漏報所得額論處。」復為財政部68年3月9日台財稅第31493號函及88年4月29日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其本人
、其配偶蘇煐媖及受其扶養親屬 曾李園妹 之營利及利息所得計11,764,737元，有緩課股票轉讓所得申報憑單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，致短漏所得稅額4,705,895元，被告乃就短漏稅額依前揭規定，處0.2倍罰鍰941,100元（計算式：4,705,895×0.2=941,179；計至百元止）。
⒊按代理人所為代理行為，效力及於本人，因此受託人之疏
忽仍應歸於原告；次按首揭函釋規定，委託他人代為辦理所得稅結算申報，該申報對納稅義務人直接發生效力；再按所得稅法第15條第1項規定，納稅義務人之配偶及合於規定之受扶養親屬之所得，應由納稅義務人合併報繳。經查，原告及其配偶蘇煐媖89年度確有出售台灣國際航電公司之緩課股票，此有緩課股票轉讓所得申報憑單可按，而有應將系爭營利所得併入89年度綜合所得額，課徵綜合所得稅情事，且原告及其配偶於89年度出售系爭台灣國際航電公司股票後，已實際取得系爭營利所得乃屬不爭之事實；又原告及受其扶養親屬曾李園妹本年度確有系爭漏報領自金融機構之利息所得23,365元，此有各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，亦為原告所無爭執，則原告既有是項應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認已檢附緩課股票轉讓所得申報憑單或未收到扣繳憑單，而得排除自行結算申報義務之適用。次查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告及其配偶蘇煐媖、受其扶養親屬曾李園妹當年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，則原告未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告據之處以罰鍰，揆諸首揭規定，自屬有據；至被告從低處以0.2倍罰鍰，實已考量原告之違章情節所為之適切裁罰，尚無不合。
⒋原告主張因台灣國際航電公司所製發之系爭緩課股票轉讓
所得申報憑單中，其「可扣抵稅額」欄及「股利總額」欄皆未填載，以致受原告委託代理申報之訴外人張小菱，無法得知系爭緩課營利所得之申報數額部分。按可扣抵稅額乃係兩稅合一實施後，營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額所計算之可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配者而言。經查，系爭緩課營利所得乃係台灣國際航電公司分配86年度或以前年度之盈餘，尚非分配其87年度或以後年度之盈餘，此觀台灣國際航電公司製發之系爭緩課股票轉讓所得申報憑單及台灣國際航電公司94年9月6日函自明，因之系爭緩課營利所得本即無可扣抵稅額可資記載，而台灣國際航電公司製發之系爭緩課股票轉讓所得申報憑單，未填載「可扣抵稅額」欄及「股利總額」欄，乃屬正確之記載，並無違誤。本件受託人訴外人張小菱倘對系爭緩課營利所得有所質疑或不知應如何申報時，可向原填發單位查詢或向稽徵機關詢問如何申報，尚不能以系爭緩課股票轉讓所得申報憑單，未填載「可扣抵稅額」欄及「股利總額」欄，致不知如何申報為由，而免其自行結算申報義務，是原告於應注意且能注意而不注意，致造成短漏報所得之事實，顯與有過失。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；‧‧‧但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。」為行為時促進產業升級條例第16條所規定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰(司法院釋字第275號解釋)。在行政程序中，依照民法第224條規定「債務人之代理人或使用人關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。．．．」所蘊含之法理，行政程序當事人之代理人或使用人有故意或過失行為時，除非法律有特別規定，行政程序當事人應與之負同一故意或過失責任
(參照改制前行政法院91年判字第1802號、87年判字第1040號、第86年判字第1287號及84年判字第2556號判決)。
二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶蘇煐媖及其扶養親屬曾李園妹之營利及利息所得計11,764,737
元(即6筆台灣國際航電公司緩課股票轉讓所得11,741,37
2元，及金融機構之利息所得23,365元)，致短漏所得稅額4,705,895元之事實，此有緩課股票轉讓所得申報憑單、核定通知書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷為證，復為原告所不爭執。被告因而以原告違反所得稅法第71條第1項規定，依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處
0.2倍之罰鍰計941,100元（計算式：4,705,895×0.2=941,179；計至百元止），核無不合。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。惟查：
(一)、依所得稅法第15條第1項規定，納稅義務人之配偶及合於
同法第17條規定之受扶養親屬之所得，應由納稅義務人合併報繳。據此，納稅義務人自有注意其配偶及受扶養親屬有無所得及依規定合併申報，如無不能注意之情形，其竟未加以申報，即使非出於故意，亦有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，不能免罰。原告及其配偶蘇煐媖89年度既有出售台灣國際航電公司之緩課股票，並已實際取得系爭營利所得，原告及受其扶養之親屬曾李園妹89年度亦確有取得系爭漏報領自金融機構之利息所得23,365元，其已知悉有上述所得，即使台灣國際航電公司所製發之系爭緩課股票轉讓所得申報憑單中，其「可扣抵稅額」欄及「股利總額」欄皆未填載，及未收到扣繳憑單，亦不影響其知其有該等所得，其竟未加以申報，即令非出於故意，亦有能注意未注意之過失，依司法院釋字275解釋意旨，應予處罰。
(二)、原告雖主張係委託訴外人張小菱代為申報云云，然如上所
述，行政程序當事人之代理人或使用人有故意或過失行為時，除非法律有特別規定，行政程序當事人應與之負同一故意或過失責任，訴外人張小菱未注意向原告查證其所得情形，及將其已知系爭緩課股票轉讓所得申報，至少亦有有能注意未注意之過失，原告應負同一過失責任，自不得以託人代辦而冀求免責。
(三)、原告另主張因台灣國際航電公司所製發之系爭緩課股票轉
讓所得申報憑單中，其「可扣抵稅額」欄及「股利總額」欄皆未填載，以致受原告委託代理申報之訴外人張小菱，無法得知系爭緩課營利所得之申報數額云云。按可扣抵稅額乃係二稅合一實施後，營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額所計算之可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配者而言。本件系爭緩課營利所得乃係台灣國際航電公司分配86年度或以前年度之盈餘，尚非分配其87年度或以後年度之盈餘，此有上開台灣國際航電公司製發之系爭緩課股票轉讓所得申報憑單為證。因而系爭緩課營利所得本即無可扣抵稅額可資記載，是該緩課股票轉讓所得申報憑單，未填載「可扣抵稅額」欄及「股利總額」欄，乃屬正確之記載，並無違誤。本件代原告申報之訴外人張小菱倘對系爭緩課營利所得有所質疑或不知應如何申報時，可向原填發單位查詢或向稽徵機關詢問如何申報，尚不能以系爭緩課股票轉讓所得申報憑單，未填載「可扣抵稅額」欄及「股利總額」欄，致不知如何申報為由，而免注意義務。
(四)、原告在支付扣繳稅款之銀行帳戶是否及有多少之存款，與
原告有無故意過失之待證事實無關，原告以其89年度綜合所得稅係於90年4月26日由原告所有中國農民銀行帳號000-00-00000-0之帳戶支付扣繳稅額6,803,098元，該帳戶於90年12月21日更尚有高達12,235,936元之存款餘額，，主張如原告有意逃漏稅捐焉有於90年底仍在該用以扣繳所得稅款之帳戶留有如此鉅額之存款，其實無過失云云，並不足採。
三、從而，原處分以原告違反所得稅法第71條第1項規定，依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處0.2倍之罰鍰計941,100元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月10日
第三庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月10日
書記官張能旭