裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1202號判決
裁判日期：民國90年12月06日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一二○二號
原告飛騰運動器材企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人戊○○
丙○○代表人乙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十六日台財訴字第○八九○○七○二○七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告所屬沙鹿稽徵所初查以原告提示之帳簿憑證不全，乃依營利事業同業利潤標準（以下簡稱同業利潤標準）核定營業淨利為新台幣（下同）一、七二七、六○三元，加計非營業收入一一、九二二元，核定全年所得額為一、七三九、五二五元。原告不服，請求准予重核。被告於查核時發現初查，有原告申報之非營業損失及費用二五八、九七五元未予核實計課，乃依規定退回所屬沙鹿稽徵所重行調查更正結果，准予增列利息支出二三九、一八三元，變更核定全年所得額為一、五○○、三四二元，原告猶表不服，就全年所得額項目，申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按本件原告因應經營環境型態及時代朝流變革，產品日益精巧，且設計人員及專業加工人員流動率高，裁培不易，又機械設備日新月異，汰舊換新速度快，致營業狀況入不敷出，相差甚遠無力荷負，而自八十一年間，亦逐漸減產，轉而以買賣業型態經營才得以收支平衡，且因經濟能力有限，不考慮購置新機器來生產，而以進貨不同材質之球頭毛胚、產品主要元件及配件，再針對客戶需求提供原進貨球頭毛胚及配件與加工廠配合至球頭成品（加工費支出為球頭加工及印內加工等兩項加工，其發票上亦有記載加工數量與所銷售之數量相符無異）再與產品主要元件及配件組合為成品後銷售。實際交易行為乃為買賣行為，而非起初製造售出行為。故加工費及消耗費乃於出貨前依客戶對產品需求所發生之營業費用無誤，原告期末存貨之球頭毛胚為未加工之商品，且原告營業之規模並非大企業，資金不充足之情況下僅能針對客戶需求之產品加工達客戶要求後銷貨，這般營運方式以維持原告之生計，故被告不當認定加工費及消耗費計七、五五七、七九三元為營業成本又分攤五、九三五、七三五元為期末存貨，實讓原告無法折服！試問產品加工之加工費及消耗費等支出，豈可能僅占二成於當期營業成本，其餘八成為期末存貨，如此資金運用尚有生存之生機？又依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則），並無規定加工費限額之規定，且依同準則第十一條規定，可依事業前三個年度經稽徵機關核定益率之平均數核定之。
二、被告發函限期補正進銷存明細表、營業成本明細表及說明加工費之流向文件等。被告以製造業應提供之帳證要求原告提示，而原告經營買賣業務，故依實際營業記錄提示進銷存明細表及說明書等，並無帳證文據提示不完全。又以無詳列說明加工產品項目及分類、無提示諸如委外加工合約書等帳證文據供核．．．，原告如理由一之敘述球頭毛胚經加工至球頭成品，其加工項目單純且由總分類帳之內容即相當明瞭，更有憑證可稽核，故原告提供之帳證並無不足，且被告以原告於八十四年度申報之營利事業所得稅以製造業申報復查駁回，原告無法苟同。以八十四年度之稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙總表中，未見有體育用品買賣業，故原告於申請書填寫上由於無適合之行業代號供書寫，而按原來書寫稅捐機關原指定之行業代號延用其歸類為製造業。被告及訴願機關將此般無所適從之錯誤，予以復查及訴願駁回，原告如何能認同？以時代迅速變遷之下，如原先人工作業轉為目前科技進步的電腦化，成為有系統組織及作業，如此時勢趨勢且日新月異的時代下，汰舊換新的速度下，並在年年變更稅制下，行業代號只是一項歸納；這樣未顧及營業人經營情形，只一昧針對此點方向查核，不僅造成原告稅賦負擔，更令原告不能信服。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告係從事體育用品製造業，被告初查時，因原告提示帳簿憑證不全，乃依據原告出具之同意書按同業利潤標準核定全年所得額為一、七三九、五二五元。原告不服，請求准予重新查核，經被告查核時，發現初查未將原告申報之非營業損失及費用二五八、九七五元核實併計，乃依規定退回所屬沙鹿稽徵所重行調查更正結果，准予增列利息支出二三九、一八三元，變更核定全年所得額為一、五○○、三四二元。原告仍表不服，申經被告復查決定略以原告係體育用品製造業（行業代號三九○三一一），本期營利事業所得稅結算申報以從事買賣業方式申報營業成本，並將營業成本項下之製造費用－加工費五、○八八、九三五元與消耗費二、四六八、八五八元自行轉列為營業費用，經被告所屬沙鹿稽徵所函請限期補正進銷存明細表、營業成本明細表及說明加工費之流向等文件供核，惟原告僅提示進銷存明細表，且加工費流向亦僅提示說明書略述係高爾夫球桿、印刷及修改、組合加工等作業至成品．．．，並無詳列說明加工產品項目及分類，又無提示諸如委外加工合約書等帳證文據供核，初查時將上述加工費及銷耗費計七、
五五七、七九三元，依查核準則第六條第一項但書及第六十條及第三十七條之規定，轉正為成本，將調整金額分攤五、九三五、四三五元至期末存貨，另一、六
二二、三五八元歸屬本期營業成本，調整本期營業成本申報數為八、二七○、六七○元，另由於原告無法提供委外加工合約書，致無法就加工產品類別加以查核，以致營業成本無法勾稽，乃依同業利潤標準毛利率百分之二十核定營業成本為
一五、三五六、四六八元，惟高於調整後申報數，遂核定本期營業成本為八、二七○、六七○元，減除按帳證查核核定之營業費用四、七三○、三九三元，核定營業淨利為六、一九四、五二二元，復因該營業淨利高於依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定之營業淨利一、七二七、六○三元，乃維持原核定即一、七二七、六○三元。
二、按原告八十四年度營利事業所得稅，自行以行業代號三九○三一一體育用品製造業申報，確將加工費及消耗費合計七、五五七、七九三元自行填入營業費用之其他費用項下，顯有不合，又依加工費說明流向系高爾夫球桿、印刷、修改、組合加工等作業方式至成品為止，由原告所述流程仍屬加工製造至製成品，應屬製造業無誤，又被告營業登記資料主要項目為經營高爾夫球、球桿、球桿頭．．．等之製造買賣，可為佐證，次按原告並未向所轄稅捐稽徵機關核備更正行業別，所述以買賣業方式經營，核無足採。系爭之加工費與消耗費，原告訴稱係委外加工至為成品所支付之款項，製造過程核屬營業成本性質，依上開查核準則之規定，轉正至營業成本及期末存貨項下攤計查核，並無違誤。次按加工費與消耗費合計達七、五五七、七九三元佔轉正後營業成本八、二七○、六七○元百分之九十一以上，且按月或批次支付款項，核與原告所稱無需訂立合約書，純屬臨時進貨並同時轉至下游直接加工再檢驗成品交貨乙節等情形不合，是原告未能就加工費及消耗費說明加工產品項目、分類及提示加工合約書無帳證供核，被告初查按同業利潤標準核定其所得額，仍符合首揭法令規定。再原告八十四年度之稅務行業標準代號，體育用品之製造業及買賣業分別為三九○三一一及五三八二一一，原告所辯無適合行業代號可供書寫，顯係辯詞，不足採信。
理由
一、按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院六十一年判字第一九八號判例意旨可資參照。再按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用與營業成本，分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用，原列報於營業費用經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」，為查核準則第六條第一項但書及第六十條所分別規定。又「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」，復為同準則第三十七條所規定。
二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告所屬沙鹿稽徵所初查以原告提示之帳簿憑證不全，乃同業利潤標準核定營業淨利為一、七二七、六○三元，加計非營業收入一一、九二二元，核定全年所得額為一、七三九、五二五元。原告不服，請求准予重核，被告退回所屬沙鹿稽徵所重行調查更正結果，准予增列利息支出二三九、一八三元，變更核定全年所得額為一、五○○、三四二元，原告仍不服，就全年所得額項目，循序提起行政訴訟。訴稱：原告因時代變遷，經營模式轉型為買賣業，又不諳稅法諸多規定，實無故申報錯誤行業代號，原屬營業費用之加工費五、○八八、九三五元及消耗費二、四六八、八五八元，係以進貨不同材質之球頭毛胚、產品主要元件及配件，再針對客戶需求，委外加工廠配合至球頭成品再與產品主要元件及配件組合為成品後銷售，此加工費及消耗費實際為當年度之費用，若將此費用轉為營業成本，再調整分攤五、九三五、四三五元至期末存貨，有欠公允，原告已依實際營業記錄提示進銷存貨明細表及說明書等，又加工項目單純，且由總分類帳之內容，即可相當明瞭，自有憑證可稽核，加工費之憑證亦取得真實之發票，並無被告所稱帳證文據提示不完全之情形等云。
三、按原告八十四年度營利事業所得稅，自行以行業代號三九○三一一體育用品製造業申報，有營所稅核定檔資料查詢作業及公司基本資料查詢表在卷可佐，此亦為原告所是承，又體育用品買賣業行業代號為五三八二一一，有八十四年度行業代號青在卷可稽，是原告主張無此行業號可申報，難謂有據。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」為行為時所得稅法第二十一條第一項所明定。是原告所經營業務，如由製造業變更為買賣業，依行為時商業登記法第十四條規定，應申請變更登記，並依行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第一款及第十條規定，就買賣業應依規定設帳及記載，並應於帳簿使用前依序逐頁編號。而本件原告以從事體育用品製造業申報其當年度營利事業所得稅，有如前述，被告初查時，因原告提示帳簿憑證不全，乃依據原告八十八年七月二十日出具之同意書（原處分卷第一一八頁）按同業利潤標準核定全年所得額為一、七三九、五二五元。原告不服，請求准予重新查核，經被告查核時發現初查未將原告申報之非營業損失及費用二五八、九七五元核實併計，乃依規定退回所屬沙鹿稽徵所重行調查更正結果，准予增列利息支出
二三九、一八三元，變更核定全年所得額為一、五○○、三四二元。原告仍不服，申經被告復查決定略以原告本期營利事業所得稅結算申報以從事買賣業方式申報營業成本，並將營業成本項下之製造費用－加工費五、○八八、九三五元與消耗費二、四六八、八五八元自行轉列為營業費用，經被告所屬沙鹿稽徵所函請限期補正進銷存明細表、營業成本明細表及說明加工費之流向等文件供核，惟原告僅提示進銷存明細表，且加工費流向亦僅提示說明書略述係高爾夫球桿、印刷及修改、組合加工等作業至成品．．．，並無詳列說明加工產品項目及分類，又未提示諸如委外加工合約書等帳證文據供核，初查時將上述加工費及銷耗費計七、
五五七、七九三元，依查核準則第六條第一項但書及第六十條及第三十七條之規定，轉正為成本，並依規定將調整金額分攤五、九三五、四三五元至期末存貨，另一、六二二、三五八元歸屬本期營業成本，調整本期營業成本申報數為八、二七○、六七○元，另由於原告無法提供委外加工合約書，致無法就加工產品類別加以查核，以致營業成本無法勾稽，乃依同業利潤標準毛利率百分之二十核定營業成本為一五、三五六、四六八元，惟高於調整後申報數，遂核定本期營業成本為八、二七○、六七○元，減除按帳證查核核定之營業費用四、七三○、三九三元，核定營業淨利為六、一九四、五二二元，復因該營業淨利高於查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定之營業淨利一、七二七、六○三元，乃維持原核定即一、七二七、六○三元，並無不合。
四、綜上所陳，本件原告八十四年度營利事業所得稅，自行以體育用品製造業申報，如其轉型為買賣業，自應依規定申請變更登記，並就買賣業應依規定設帳及記載，而因原告提示帳簿憑證不全，又未能提供委外加工合約書，至被告所提出之加工費發票一批，僅記載品名、數量、單價及總金額，仍無法如委託加工合約書內容之詳細說明，對於加工產品類別加以查核，以致營業成本無法勾稽，被告乃依原告所立同意書再依同業利潤標準毛利率百分之二十核定營業成本，依首開說明，尚難認本件被告所為復查決定有違法情事，訴願決定予以維持，亦無不合，是原告之訴，為無理由，應予駁回。至原告於本件言詞辯論期日具狀請求由其補正「營業成本明細表」及「加工費之流向」乙節，惟依前開說明，原告係主張其當期轉型為買賣業，自應提供有關產品之委外加工合約書，由被告對加工產品類別加以查核，再勾稽其營業成本；且原告於本件審理時亦未提出此二帳證，自不能為其有利之證明，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月廿六日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年十二月廿六日
法院書記官詹靜宜