裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1262號判決
裁判日期：民國90年12月06日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一二六二號
原告秦漢社國際股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○
乙○○丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十八日台財訴字第○九○○○○一○六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原處分（即復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國八十八年九月至十月銷售貨物，遲至八十九年四月廿五日方申報該期之進、銷項營業稅，經被告八十九年二月十廿五日查獲，逕依查得資料，認原告當期銷售額新台幣（下同）八、三八○、○五五元，營業稅額四一
九、○○一元（因為當期銷售額係多筆合計，故營業稅額係分別累計，見原處分卷附營業人進銷項憑證交查異常查核清單），逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅；另進貨退出或折讓金額一二、八二五元，營業稅額六四一元，亦未申報（原處分書漏載），以原告違反行為時營業稅法第三十五條規定，依同法第五十一條第二款之規定，遂核定補徵營業稅四
一九、○○一元及六四一元，合計四一九、六四二元，另就所漏稅額四一九、○○一元部分處五倍之漏稅罰鍰二、○九五、○○○元。原告不服，循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴及補充意旨略以：
一、按八十六年五月七日修正施行加值型營業稅之法意，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。而每一階段之營業稅額之計算，係以「當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時依規定應收取之營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」，分別為行為時營業稅法（該法名稱九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法）十五條第一項、同法第十四條第二項及同法第十五條第二項所明訂，又最高行政法院九十年度判字第四七一號判決：「．．．營業人之漏稅額計算方式，按原應申報之銷售額，按規定稅率稅計算其應納稅額後再與原納稅額相較，即為其漏稅額。民國八十九年六月七日修定公布之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款之漏稅額，乃經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補懲之應納稅額為漏稅額，即係本意。．．」之規定，應納稅額之計算為營業人當期銷項稅額扣減進項稅額，於法甚明。另依大法官釋字第五○三號解釋，營業稅法第五十一條漏罰之規定，是以須因有該所條列行為而逃漏稅款之事實為要件。易言之，為構成原處分機關所言違反營業稅法五十一條第一款至第四款之要件須（一）未申報與（二）未繳稅同時並存時，方能依該條規定「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」，而所謂逃漏稅，應指所納營業稅額較應納營業稅額短少而言。
二、原告八十八年九、十月間實際銷售淨額及得扣抵進項額淨額（由被告所屬黎明分處於八十九年十四月廿五日收件）分別為新台幣一一、四五一、二五五元及一二、○二六、七二九元，進、銷項稅額相抵後仍有可留稅額二八、七八二元，與被告八十九年五月十六日處分函示其所查得之銷貨額與得扣抵進項額分別為八、三八○、○五五元不符。另原告提示實際進、銷項資料之日期已較被告為裁處罰鍰通知之日期提早約廿日，依行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，故被告依營業稅法四十三條第一項規定「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」，於調查及核定銷售額及應納稅額時，應就於調查期間已獲得實際之進、銷項資料，遵行前揭法條之意旨，核算應納或應退營業稅。但被告僅依銷售額核定應納營業稅，已明確違反行政程序法第九條之規定、租稅法定主義、營業稅法第十五條、中央法規標準法第十一條及最高行政法院九十年度判字第四七一號判決意旨。
三、次按營業稅法第四十三條第一項第一款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：逾規定申報期限三十日，尚未申報銷售額者。」被告遂依財政部資料中心八十九年二月十五日製表僅載明原告銷項資料之交查異常清單核定應納稅額。惟營業稅之申報及繳納，按營業稅法第三十五條應「．．填具規定格式之申報書，檢附退稅額及其他有關文件向主管機關申報銷售額，應納或溢付營業額．．」及同法施行細則第三十八條第一項及第二項「．．．應抵退抵稅款及其他有關文件如左：載有營業稅額之統一發票扣抵聯。載有營業人統一編號之收銀機統一發票收執聯影本．．．」規定，八十八年九至十月間其他廠商對原告提供貨物及勞務並已開立各式統一發票代徵並繳納原告之銷項稅款（即原告當期之進項稅款）計六○一、三四四元，亦全已由各廠商向稅捐稽徵處申報繳納銷項稅額，被告既得以原告未申報之銷項稅額經由電子資料處理取得彙總清單，被告尚有資料可詢各廠商向各稅處申報之銷項稅額，被告選擇性地逕依所取得之銷項稅額資訊核課應納營業稅，未予扣除其內部已存有原告之進項稅額資訊，已破壞租稅公平原則與調查應有之公正性。
四、另被告八十九年五月十六日中市稅法字第五○○四八號處分書，原告八十八年九至十月銷售貨物經於八十九年二月二十五日查獲，即其自定查獲日為八十九年二月二十五日。原告係於八十九年四月二十五日申報進、銷項資料前並未接獲調查通知，故屬在調查基準日前自行補報，應得適用稅捐稓徵法第四八條之一自動補報免罰之優惠。
五、原告自七十二年成立以來已進入第二十年，向來以誠實納稅為國民應盡之義務，原告未曾短漏開統一發票以減少應納稅捐，適逢九二一地震，各項資料散落毀損已蒐集不易，主辦會計均因家宅受損無法居住，分別於八十八年十一月六日及八十九年三月離職，致八十八年九、十月營業稅未如期申報而未獲內部管理人員告知，直至八十九年為結算前期損益時才發現遺漏申報，故遲至八十九年四月方申報八十八年九、十月之進、銷項營業稅。原告當期實無實之應納營業稅額，並非故意逃漏稅捐，而被告依其內規之「稅務違章裁罰金額倍數參考表」內對應之營業稅法第五十一條第一項第二款「逾規限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，定期亦未按應納稅額繳納營業稅者，按所漏稅額處五倍罰鍰」相較於同表，「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入，處所漏額稅額五倍罰鍰。」所規範之情節，其未依規定開立發票，實較原告違章情節嚴重，然亦同處五倍之罰鍰，令人難以誠服。
六、被告陳稱原告援用最高行政法院九十年度判字第四七一號判例與實際情形不盡相同，但原告援用該判例之目的，僅為提供漏稅罰認定與罰緩計算方式之佐證。依前謁判決，對納稅義務人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰與逃漏稅捐之漏稅罰，乃屬兩事，違反作為義務並非產生逃漏稅捐之必要條件。原告既已依法於購買貨物或勞務時支付營業稅額，且經該銷售或勞務之營業人亦已依法申報，原告縱有會計人員逾期報之疏失，但八十八年九月至十月由原告支付之進項稅額已遠超過應付之銷項稅金，原告如按規定期限申報，亦為應退溢繳稅額，故原告如有觸法，亦無逃漏營業稅之情形，應屬行為罰範疇。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按最高行政法院九十年度判字第四七一號判決意旨，係為除漏報銷售額外，其餘之銷售額，進項稅額皆已據實申報之案情，與本件原告八十八年九至十月期營業稅未如期申報，致無其進、銷項明細資料可供建檔，財稅中心乃就買方營業人於該期提報原告開立之發票作為進項稅額及銷方營業人提報銷貨退回折讓證明（即原告之進貨退出折讓證明單）歸戶結果，於八十九年二月十五日製印「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」，經被告所屬黎明分處於八十九年二月廿五日函查查獲原告逾三十日未申報之八十八年九至十月銷售額八、三八○、○五五元及進貨退出（折讓）金額一二、八二五元（亦未申報進項金額與稅額）之案情不盡相同。
二、本件八十八年九至十月銷售額與稅額之法定申報期限為八十八年十一月十五日，該處依財稅中心交下系爭查核清單，按財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」於八十九年二月廿五日發函通知原告限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日八十九年二月廿五日）為調查基準日，查該調查基準日係作為界定是否屬查獲前自動補報補繳案件，營業人是否收到調查函，並不影響稅捐稽徵機關確實已發函進行調查之事實，是原告遲於八十九年四月廿五日補報進、銷項稅額，除不符稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定外，亦可依原告援引最高行政法院九十年度判字第四七一號判決內文所指漏稅額計算方式，本件查獲之漏報銷售額為八、三八○、○五五元，加入原申報銷售額為零（原告逾三十日未申報），則得原應申報之銷售額八、三八○、○五五元，按規定稅率計算其應納稅額為四一九、○○一元，再與原納稅額零相較，其漏稅額即為四一九、○○一元。
三、又財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋意旨，與前揭最高行政法九十年判字第四七一號判決意旨相同，亦釋明營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款，即包含本案逾三十日未申報銷售額之違章情節「漏稅額之計算，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額」，並核釋「如於經查獲後始提出合法進項憑證者，計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」是，本件原告違章行為發生時己無留抵稅額（見八十八年七至八月該期申報年檔資料之累積留抵稅額欄）截至查獲日並無申報留抵稅額數，原告雖然在查獲日後於八十九年四月廿五日補申報八十八年九至十月進銷項稅額計有累積留抵稅額二六、八○六元，惟經其補報八十八年十一至十二月進銷項稅額後，該累積留抵稅額數亦抵用完盡並無餘額，且八十八年九至十月之進項憑證係於查獲後補報，計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額，是，被告核計漏稅額四一九、○○一元，並據以依首揭營業稅法第五十一條第二款及依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處五倍罰鍰為二、○九五、○○○元，並無不合。
四、另原告復執同詞主張受九二一地震影響未能如期申報，仍難採據，及主張裁罰倍數表對營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額「銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報」之違章情節，較其逾三十日未申報銷售額之違章較嚴重，卻同量處五倍，令其難服一節，尚非本案行政救濟審究範圍，不予論駁。
理由
一、本件原告八十八年九月至十月銷售貨物，遲至八十九年四月廿五日方申報該期之進、銷項營業稅，經被告八十九年二月十廿五日查獲，依查得資料，認原告當期銷售額八、三八○、○五五元，營業稅額四一九、○○一元，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅；另進貨退出或折讓金額一二、八二五元，營業稅額六四一元，亦未申報（原處分書漏載），以原告違反行為時營業稅法第三十五條規定，依同法第五十一條第二款之規定，核定補徵營業稅四一九、○○○元及六四一元，合計四一九、六四二元，另按所漏稅額四一九、○○一元處五倍之罰鍰二、○九五、○○○元。原告不服，循序提起行政訴訟。
二、本件兩造爭執之要旨，為原告起主張其八十八年九、十月間實際銷售淨額及得扣抵進項額淨額分別為一一、四五一、二五五元及一二、○二六、七二九元，進、銷項稅額相抵後仍有可留稅額二八、七八二元，與被告八十九年五月十六日處分函示其所查得之銷貨額與得扣抵進項額分別為八、三八○、○五五元不符。該期因適逢九二一地震，各項資料散落毀損蒐集不易，遲至八十九年四月方申報該期之進、銷項營業稅，惟當期實無應納營業稅額，原告既已依法於購買貨物或勞務時支付營業稅額，且經該銷售或勞務之營業人亦已依法申報，縱有會計人員逾期報之疏失，該期支付之進項稅額已超過應付之銷項稅金，如按規定期限申報，亦為應退溢繳稅額，故原告如有觸法，亦無逃漏營業稅之情形，應屬行為罰範疇，被告不得予以補稅及處漏稅罰等語。被告則以原告該期期營業稅未如期申報，致無其進、銷項明細資料可供建檔，財稅中心乃就買方營業人於該期提報原告開立之發票作為進項稅額及銷方營業人提報銷貨退回折讓證明歸戶結果，於八十九年二月十五日製印「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」，經被告所屬黎明分處於八十九年二月廿五日函查查獲原告逾三十日未申報之八十八年九至十月銷售額
八、三八○、○五五元及進貨退出（折讓）金額一二、八二五元（亦未申報進項金額與稅額）應納營業稅四一九、○○○元及六四一元，合計四一九、六四二元，另按所漏稅額四一九、○○一元處五倍之罰鍰二、○九五、○○○元，依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋意旨「漏稅額之計算，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額．．．如於經查獲後始提出合法進項憑證者，計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」，原處分並無不合等節資以答辯。
三、按行為時營業稅法（該法名稱九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法）第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」，又「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，再「營業人有逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」、由「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」，為同法第三十五條第一項、第四十三條第一項第一款及第五十一條第二款所分別明定。
四、次按依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第五十一條第一項本文規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。」依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。此項行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必為一事。另依該院大法官會議釋字第五○三號解釋意旨，納稅義務人逃漏稅捐被處漏稅罰，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，即納稅義務人應否處以漏稅罰，自以其有實質漏稅之事實為前提。另觀前行政法院八十五年度判字第九四二號判決意旨：「違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成漏稅款」，均採納稅義務人有實質漏稅之事實，方得處以漏稅罰之見解。
五、經查，本件原告八十八年九、十月營業稅申報，依行為時營業稅法第三十五條第一項之規定，課以營業人主動申報之義務，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，應不待催報，逕向主管稽徵機關申報，乃原告未依期申報，違反該規定，於逾規定之申報限期三十日後，原告尚未申報銷售額，逾經被告所屬黎明分處於八十九年二月廿五日函查，查獲原告逾三十日未申報之八十八年九至十月銷售額為八、三八○、○五五元，另有進貨退出（折讓）金額一二、八二五元（亦未申報進項金額與稅額），為主管稽徵機關之被告依營業稅法第四十三條第一項第一款之規定，自得逕依其所查得之上開資料，核定其銷售額為八、三八○、○五五元，及分別核定其應納營業稅四一九、○○一元及六四一元，合計四一九、六四二元，於法尚無不合。原告雖在查獲日後之八十九年四月廿五日補申報當期（八十八年九至十月）進銷項稅額，惟此部分進項稅額雖不及於當期扣抵，固原告此部分進項稅額仍得依規定扣抵，而不影響其權益，併予敘明。
六、另查，原告遲至八十九年四月廿五日方申報該期之進、銷項營業稅，固違反同法第三十五條第一項之規定。惟原告主張當期實際銷售淨額及得扣抵進項額淨額分別為一一、四五一、二五五元及一二、○二六、七二九元，進、銷項稅額相抵後仍有可留稅額二八、七八二元，而依卷附原告八十八年十月份補申報之應稅銷售額為一一、四六九、九七○元，該期銷項稅額為五七三、四九七元，而該期得扣抵稅額之進項稅額則為六○○、三○三元，扣抵後，尚有累計留抵稅額二六、八○六元，是依此一證據資料，若原告當期如依限申報，並無不足以扣抵銷項稅額之情事。是本件原告雖未依限申報，但在事實上，如依上開事證資料，尚難認定本件當期原告有實質上逃漏營業稅之事實。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）關於處原告漏稅罰部分，未審核原告當期是否有實質漏稅之情形，逕以原告應補繳稅額四一九、○○一元之五倍，處以漏稅罰鍰二、○九五、○○○元，揆諸首揭說明，被告此部分處分，於法自有違誤，訴願決定對此部分未予糾正，亦有未合，此部分原告之訴，為有理由，自應由本院將此部分之原處分即復查決定及訴願決定一併撤銷。另原告請求撤銷被告原課稅部分，經查此部分，原告已依稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定向被告申請復查，由被告自為審核原處分是否有無違誤，且被告已作成復查決定，是原告僅能就被告所為復查決定之違法提起撤銷訴訟，而不能就原課稅處分提起行政救濟，是此部分，原告之訴為無理由，應予駁回。至原處分關於補徵營業稅部分，被告依其所屬黎明分處查得資料為原告本期應納營業稅額四一九、六四二元之部分，洵屬正當，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告此部分訴訟，亦為無理由，併予駁回。至原告請求本院向被告調查各廠商八十八年九月及十月對原告銷售貨物所開立發票申報情形乙節，依前所述，因當期原告逾期申報營業稅，被告依法可以其查得資料為原告本期應納營業稅額，自核無必要，併此論敘。
據上論結，本件原告之訴為一部無理由、一部有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十年十二月廿六日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年十二月廿六日
法院書記官詹靜宜