裁判字號：臺北高等行政法院92年訴更一字第147號判決
裁判日期：民國93年10月14日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決九十二年度訴更一字第一四七號
原告龍疆國際企業股份有限公司
（合併承受東科工業有限公司）二十八號代表人甲○○被告財政部關稅總局代表人 俞邵武 （總局長）
送達代收人乙訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部八十九年十月二十三日台財訴字第0000000000號、台財訴字第0000000000號、台財訴字第○八九○○○九七七二號、台財訴字第○八九○○一五七二九號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於九十年十月三十一日以八十九年度訴字第四○○三號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於九十二年十月二十三日以九十二年度判字第一四二三號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告分別於民國八十八年十一月二十九日、同年十二月三日、同年十二月十七日、同年十二月二十日自馬來西亞、義大利進口MELAMINEIMPREGNATEDDECORATIVEPAPER、與MELAMINERESINIMPREGNATEDPAPER各二批（報單號碼分別為DA/BC/88/W190/9021、DA/BC/88/WK45/6605、DA/BC/88/WM35/6611、DA/88/HZ94/0017）（下稱系爭貨物），報列進口稅則第三九二一‧九○‧三○號，稅率百分之七‧五。經台中關稅局依關稅法第五條之一規定按原申報稅則號別先行徵稅驗放，嗣原告分別對之聲明異議，主張系爭貨物應歸列進口稅則第四八一一‧三九‧二○號，稅率百分之二‧五，均遭被告評定駁回在案（原處分字號及內容如附表原處分字號及原處分內容欄所示）。原告不服，分別提起訴願，均遭財政部各訴願決定駁回，遂合併向本院提起行政訴訟。經本院判決原告之訴駁回，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⑴原處分及訴願決定均撤銷。
⑵被告應給付原告新台幣貳拾貳萬肆仟陸佰貳拾參元整，及自原告繳
納稅款之翌日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納關稅之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日加計之利息。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
壹、程序部分按，本件更審前原告之一之東科工業有限公司，因適用促進產業升級條例第十五條規定，向經濟部工業局申請與原告龍疆國際企業股份有限公司（下稱「龍疆公司」）專案合併，並以龍疆公司為合併後之存續公司，並經經濟部工業局核准辦理，故存續公司龍疆公司業已承受東科工業有限公司之所有權利義務，並依法聲明承受訴訟在案，特將承受訴訟後之聲明更正如前述之應受裁判事項之聲明，敬請鈞院鑒核。
貳、實體部分原告分別於民國八十八年十二月二十九日，十二月二十日，十二月十七日，自馬來西亞進口MELAMINEIMPREGNATEDDECORATIVEPAPER二批，（報單號碼DA＼BC＼八八＼ＷＩ九○＼九○二一號，ＤＡ＼＼八八＼ＨＺ九四＼○○一七號）自奧地利進口MELAMINERESINIMPREGNATEDPAPER二批，（報單號碼ＤＡ＼ＢＣ＼八八＼WK四五＼六六○五號，ＤＡ＼ＢＣ＼八八＼WM三五＼六六一一號〉報列進口稅則第三九二一‧九○‧三○號，稅率七‧五％，經台中關稅局依關稅法第五條之一規定按原申報稅則號別先行繳稅驗放，嗣訴願人聲明異議主張系爭貨物應規列進口稅則第四八一一‧三九‧二○號，稅率二‧五％經該局加具意見報請被告評定，原告不服被告八十九年一月七日關評台地八九○○○四號，八十九年二月十八日關評台第0000000號，八十九年一月七日關評台第八九○○○五號，八十九年一月二十四日關評台第八九○○二二號，評定書所為之評定，提起訴願，經財政部以八十九年十月二十三日台財訴第0000000000號，第0000000000號，第0000000000號，第0000000000000號，決定書駁回訴願。
⒈查，系爭貨物（業界俗稱為含浸紙，下同）係以原紙經尿素樹脂含浸略微吹乾，
再以MALAMINE含浸，其後經烤箱烘乾，成為含浸紙。其主要成分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍佔55%至60%左右，而該含浸紙並無獨立使用之功能，係供OA傢俱（如電腦桌等）覆面裝飾之用，即將含浸紙經高溫、高壓之程序而貼合於合板上，使該合板因含浸紙之覆面而外觀上顯現含浸紙之顏色、紋路而有裝飾美觀之作用，並因含浸紙本身有防水、抗油之功能，而對該被貼合之合板產生保護及絕緣之效用，合先陳明。
⒉而海關進口稅則第四八一一˙三九˙二○號係記載：「其他以塑膠（接著劑除外
）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九、四八一○節所敘述者除外，未經印刷者」，其英譯文為「otherpaperandpaperboardcoated,impregnatedorcoveredwithplasticsexcludingadhesives,otherthangoodsofthekindsdescribesinheadingNo.48.03,No.48.09.or48.10,
notprinted.」，另，八十六年版國際商品統一分類制度註解中文版第六三一頁，對第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（impregnatedpaperandpaperboard）之註解：「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」，同頁對「本章範圍」之詮釋：「本章涵蓋：
（Ｉ）紙、紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．．（Ｂ）第48.06至48.11節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」等，由此可知，原告等所進口之系爭貨物─含浸紙，其製造過程與成份及用途，確實與海關進口稅則第四八一一˙三九˙二○號之定義相符，並符合上開國際商品統一分類對第四十八章「浸漬紙與紙板」定義及其種類範圍之描述。
⒊此外，原告曾將系爭貨物送請經濟部標準檢驗局鑑定是否有絕緣功能及其樹脂所
佔比例，其鑑定結果如下：（１）試驗項目：耐電壓試驗（及是否拒絕緣功能），試驗結果：無異狀（表示絕緣）。（２）試驗項目：乙醚萃取物含量（包含樹脂含量），試驗結果：1.33%，試驗項目：其餘物質含量（包含紙纖維之含量），試驗結果：98.67%（以上參見前審卷附）。另，原告並曾向經濟部工業局函查，該局於九十年四月二十三日以工（九○）化字第○九○○○一二八六二○號書函，引用經濟部工業局專案計畫委託台灣區造紙同業公會編印之「造紙印刷名辭辭典」中，關於「Impregnatedpaper（即浸漬紙）」之解釋：「飽和紙，浸漬加工紙。紙或紙板經過一種液體，如人造樹脂、橡皮、油、蠟、瀝青等處理，以增加強度、柔軟性或其他特性者。．．．」，認定系爭貨物「應屬以塑膠（接著劑除外）塗佈浸漬或覆面之紙及紙板。」（參見前審卷附）⒋綜前所述，可見原告所進口之系爭貨物，確係屬於海關進口稅則第四八一一˙三
九˙二○號之範圍，而應適用百分之二˙五之稅率。⒌至於被告機關所稱：系爭貨物經高溫、高壓後，已與木質材料完全粘著在一起，
此與一般包裝材料係可拆卸之觀念不符，且該貨物所含浸之成份為UREA及MALAMINE，毋須塗抹其他接著劑即可粘合覆面，顯見系爭貨物係利用樹脂高溫軟化後粘合後再硬化而成，其特殊性應為樹脂而非紙。而所謂「紙」除非另添加其他粘著性物質，否則未具有直接高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性，且系爭貨物一折即斷，其易碎特質，與紙之具有撓曲性不合，顯見系爭貨物不再具有紙之主要特性，故認依前開八十六年版國際商品統一分類制度註解中文版，對第三十九章總則「塑膠與其他非紡織類的組合」之詮釋：「（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」，應認系爭貨品已不再具有紙之特性，應排除適用第四十八章之稅則，而應適用進口稅則第三九二一˙九○˙三○號「樹脂預浸材料，呈板、片狀型態者」之規定，核課稅率百分之七˙五之關稅。惟查，被告機關上開主張並非正確，茲分述如下：⑴查，本次最高法院發回意旨即指明：「商品之採取『浸漬』方式處理後所得之結
合物，難免因浸漬而喪失浸漬之材料與被浸漬之材料原有之部分特性，此由國際商品統一分類制度註解將『浸漬紙與紙板』至於第四十八章之總則，且解釋：『這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。』強調浸漬紙具有『特殊之性質』，以別於傳統紙類之原因至明。原審未審酌浸漬紙可能因浸漬而取得特殊性質之事實，逕自認定浸漬紙仍須保持傳統紙類之特性，亦有適用法則不當之違法。」等語，即可查知被告機關以系爭貨品因浸漬所取得之特殊性質，而認喪失所謂「紙」之特性，進而論斷不適用第四十八章之稅則，洵屬曲解法令及稅則之分類意義。
⑵而系爭貨物含浸紙在捲筒原紙經過樹脂浸漬後，仍以捲筒收取，仍呈捲筒狀，並
無易碎之情形，與傳統紙張之性質並無二致。至於為何呈片狀，乃應客戶要求之尺寸裁切，且便於運送及方便一片片以加壓方式與合板貼合，而含浸紙如果完成時係易碎，要如何加工、貼合？故呈現片狀此乃因產品製程，以及原告加工及運送之需求所產生之現象，與被告所稱之是否與紙之特性與樹脂之特性之差別並無關聯。
⑶至於被告所稱系爭產品因高溫、高壓即可和木板貼合，而認已喪失紙之特性而較
接近樹脂之特性云云，更屬違誤。按，如系爭產品擁有較多之樹脂特性，理當更不易碎裂，因樹脂之特性更具有彈性及延伸性，豈會有易碎之情形？足證被告之論述根本與經驗法則相違。又，合板上要貼上浸漬紙，乃因所浸漬之原紙之顏色、花紋、平坦度、吸著性，可使合板之外觀產生變化，進而產生美觀之功能，更因含浸之後而產生抗油、抗水及絕緣之功能，而此均非單獨樹脂之特性及功能所及，反而因紙之特性而產生效果，則如何認定系爭貨物較接近樹脂而喪失紙之特性？由此足認被告機關之認定洵屬違誤。
⑷又被告機關所稱之海關進口稅則第三九二一˙九○˙三○號「樹脂預浸材料，呈
板、片狀型態者」，似與原告所主張之適用第四十八章稅則之定義有所相似。惟查，依據上開國際商品統一分類註解第五○五頁、五○六頁對稅則第三十九章「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下產品，˙˙˙（d）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」；另，同註解第五二二頁對稅則第三九二一節之詮釋：「本節包含塑膠板、片：：他只是包括：：那些已被強化、積層、支持或其他材料類似結合者」（以上見前審判決書第十九頁第七行起），又對於「SHEET」（即系爭進口稅則第三九二一˙九○˙三○號「樹脂預浸材料，呈板、片狀型態者」之英文名稱「Resinpreimpregnate,inplateorsheet」）之說明為：「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN,．．．USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」等可知，適用第三十九章稅則之產品，必需有積層（LAMINATES）之結構及作用，即因層層素材之緊壓或積層，而產生強化之結構，並有剛、硬之特性，且為可獨立使用之產品，毋庸依附其他物品，諸如「美耐板」即屬本章之適用範圍，另，被告機關行政訴訟再審補充答辯狀第八頁第四行起，所描述之飾面板如佛邁加（FORMICA），即屬前述美耐板之一種，且被告機關亦描述該等產品係「積層品」（被告機關在訴訟程序中亦多次為類似之主張），顯見被告機關每次所論述者乃屬於稅則第三十九章所稱之需積層作用之產品，此與系爭貨品僅需一張原紙含浸樹脂（未經任何積層）即可完成（因此不具結構性或可單獨使用，以及「剛、硬之特性」）之情形，根本與截然不同，被告錯將不同產品混淆而錯誤認定稅則，實無足採。
⑸又被告於前開書狀所檢附之附件五「特殊紙之研發與用途」第一頁，其中標題參
之特殊機能紙的製備之二，亦提及特殊機能紙包括「二次加工如浸漬、塗佈˙˙˙」等等，且特殊功能有導電性、絕緣性、耐水性、接著性、黏著性等等，但都不失為特殊機能紙之一種，足認系爭貨品含浸紙因浸漬後所取得之特殊性質，並不因此而喪失紙之特質或種類範圍，被告以此主張系爭貨物喪失紙之特性，其論述並無任何依據。
⒍再按，鈞院本次依最高法院發回意旨，再函請國立台灣大學就發回意旨之要項鑑
定，經台灣大學九十三年八月二日校生農字第0930021516號鑑定報告可知，系爭貨品確實非屬海關進口稅則第三十九章所歸類之貨品，而係稅則第四十八章之範圍，茲分述如下：
⑴查，依台灣大學鑑定告報告之回函說明四認定：「鑑定物具有表面抗水與抗油之
特性」，說明五認定：「鑑定物屬紙類含浸樹脂之加工產品」，足認系爭待鑑定物品與國際商品統一分類制度註解第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（impregnatedpaperandpaperboard）之註解：「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」相符，且該待鑑物品屬於紙類之加工產品，而非塑膠類或樹脂類之加工產品，依前開註解第三十九章總則「塑膠與其他非紡織類的組合」之詮釋之「（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」，即應歸屬於適用第四十八章之稅則而排除第三十九章之適用。
⑵國立台灣大學該鑑定函說明三則認定：「鑑定物係屬如附件所述之第二項，樹脂
含浸紙貼面板」，其附件第二項則說明所謂之「樹脂含浸紙面板」為：「將原紙浸漬在合成樹脂（如UF、MF）後，乾燥使溶劑揮發造成樹脂含浸紙，再其加熱加壓被覆在台板合板（或粒片板）表面，利用含浸紙之特性在表面形成被模與台板合板之膠合同時進行之貼面合板」，由此可知，鑑定機關可能係將原告之產品含浸紙貼合於合板後之成品為鑑定之對象，故認為待鑑物品為「樹脂含浸紙面板」，但從該鑑定書所稱之「樹脂含浸紙面板」之製造過程可知，「含浸紙」之製造過程為「將原紙浸漬在合成樹脂（如UF、MF）後，乾燥使溶劑揮發造成樹脂含浸紙」，其製程確與海關進口稅則第四八一一˙三九˙二○號貨名：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板」，以及國際商品統一分類制度註解第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（impregnatedpaperandpaperboard）之註解：「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」相符，此為最高行政法院發回意旨第一點所要求查明，足認原告所進口之系爭貨物，應適用第四十八章之稅則。
⑶該鑑定報告附件第二頁，倒數第五行將系爭待鑑物品之「樹脂含浸紙」及該附件
第一項所稱之「樹脂化粧（膠）板」作區別之說明：即「樹脂化粧（膠）板為多積層板，具有強度、厚度和結構力，屬於建築材料。可單獨使用，如隔間牆、高樓帷幕牆。」，而「樹脂含浸紙用在粒片板表面加工含浸紙之特殊性能為結合面板直接形成保護和美化合板（粒片板）外觀功能，不具有結構力和強度，抗水性、抗油性，有保護和美化外表為目的。」，由上述區分之說明可知，被告所爭執之應適用第三十九章稅則之產品，應為該鑑定報告所稱之「樹脂化粧（膠）板」，至於系爭待鑑物品「樹脂含浸紙」應適用第四十八章之稅則，茲說明如下：
①首按，依國際商品統一分類制度註解第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（impreg
natdpaperandpaperboard）之註解：「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」，第六百三十一頁「本章範圍」之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙、紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．．（Ｂ）第4.06至48.11節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」②由此可知，適用第四十八章之產品，原則均無法獨立使用，必需依附在其他產品
，如：合板或粒片板等，其用途係用以包覆、包裝其他產品形成保護（抗水、抗油或絕緣）或美化（如鑑定報告附件第二項所稱之使用方式（Ｂ）模樣紙）等功能，故原告所進口之「樹脂含浸紙」物品，應屬於第四十八章之產品。
③另，依前開註解第三十九章總則「塑膠與其他非紡織類的組合」之詮釋：「（ｄ
）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」，再據同註解第五二二頁對稅則第三九二一節之詮釋：「本節包含塑膠板、片：：他只是包括：：那些已被強化、積層、支持或其他材料類似結合者」（以上見前審判決書第十九頁第七行起），又對於「SHEET」（即系爭進口稅則第三九二一˙九○˙三○號「樹脂預浸材料，呈板、片狀型態者」之英文名稱「Resinpreimpregnate,inplateorsheet」）之說明為：「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN,：：：USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」④由此可見，適用本章範圍之產品，乃係基於層層素材之緊壓或積層（即層層相積
疊而成），而產生強化之結構，並可獨立使用，毋庸依附其他物品，諸如鑑定報告附件第一項所稱之「樹脂化粧（膠）板」，其製造方式即為「將上述六層紙張組合後，以不銹鋼板為壂板插入熱壓機中，加熱加壓而成的MF樹脂化粧板」，並說明「樹脂化粧（膠）板為多積層板」等，即可證明適用第三十九章稅則之產品，必需因此積層（LAMINATES）作用所產生之強化，而具有結構性，甚至可作為建築使用，與「樹脂含浸紙」僅需一張原紙含浸樹脂即可完成（因此不具結構性，亦無從單獨使用）之情形，截然不同，足證二稅則貨品之差別，除製程及結構強度外，乃一為「加工原料」（指稅則第四十八章部分），另一為「成品」（指稅則第三十九章部分）。
⑤而由系爭待鑑物品並不具結構性和強度，且必需和粒面板等產品結合之特性可知
，其使用目的以保護和美化外表為最主要目的，本件待鑑物品「樹脂含浸紙」之產品特性及製程均與海關進口稅則第四十八章所描述之要件符合，而與第三十九章所規範之產品有間。
⑥茲為詳加說明起見，特再檢附經濟部中央標準局就「粒片板」（見呈案附件一）
及「熱固性樹脂裝飾板」（見呈案附件二）之說明。其中就粒片板之種類中，即有所謂之「化粧粒片板」，其中之「塑膠版面」即有「合成樹脂含浸紙」貼面而成，足認原告所進口之含浸紙，確實要與其他產品結合使用，而無法單獨使用，亦不具結構性。
⑦至於「熱固性樹脂裝飾板」，其英文名稱即為「DecorativeLaminatedSheet
BasedonThermosettingResins」，其適用範圍包括「建築物、車輛、船舶、電梯之內部裝飾為主要之熱固性樹脂飾板」定義即為「本品係以纖維質薄膜（例如紙張等）預先浸漬於熱固性樹脂中，將表層與芯層層疊後，以大於5Ma（
51.0kgf/cm）之壓力熱壓成型而成」，由此可知此「熱固性樹脂裝飾板」與本次鑑定報告所稱之「樹脂化粧（膠）板」為相類之產品，而該等產品與原告所進口之含浸紙並不相同，故適用稅則之基礎，亦非可同一。
⑧末按，系爭貨物系業界俗稱為「塑合板」之加工原料，該塑合板以成品方式（即
合板上已經貼附含浸紙）進口，歸類為海關進口稅則四四一○．一九．○○．○○．五號「其他：木製粒片板及類似板，不論是否用樹脂或其他有機膠合劑膠合者」，稅率僅須百分之二．五（現已經改為零關稅，即稅率為○），則作為上開塑合板成品之加工原料之含浸紙，其稅率自應更低，始符合租稅公平之原則，並得以鼓勵國人在台生產製造，提高國人就業機會，並使產業創造利潤，故系爭貨物含浸紙適用稅則第四十八章之百分之二．五之進口稅率，不僅該項貨物本即符合該章所定義之貨物範圍，且其適用結果亦與原料稅率低於成品稅率之租稅公平原則相符。否則，如被告所主張該含浸紙應適用第三十九章百分之七高稅率，原告等進口原料加工製成塑合板之國內廠商（原告係台灣地區最大之進口原料加工塑合板之廠商），將無法和直接進口塑合板成品之貿易商公平競爭（因直接進口成品之關稅較低為百分之三．五），則實施關稅之結果反而扼殺本國製造商，無益於國家經濟之發展，豈為實施進口關稅之目的？雖被告機關辯稱稅率之高低係屬稅率結構問題，而與稅則分類無關等語迴避上開問題，但查稅則及稅率之制定，並非任憑行政機關恣意為之，仍有租稅公平及保障國內產業以及維護國家整體經濟發展之等原理原則及立法目的存在，不可能如被告所稱毫無任何原理可循，故原告所進口之系爭貨物含浸紙，應適用稅則第四十八章之百分之二．五稅率，始符合租稅公平合理之精神。
⒎本件事證已臻明確，至於被告機關其他所辯稱之樹脂及聚合物之化學變化等，與
本件事實之認定結果並不具任何關聯性，資不贅述，特狀請鈞院鑒核，賜判決如應受裁判事項之聲明，以維權益，至為德感。
乙、被告主張：㈠關於最高行政法院發回更為審理理由所稱：「原審未就系爭貨物之原文名稱，並
就其製作方法、性質、用途等再囑託專業機構人員鑑定是否與稅則第四十八章總則所述相同，遽認不能適用第四八一一．三九．二○號稅則，已有判決理由不備及適用法則不當之違法。」乙節，查台中關稅局於八十七年十一月四日派員至上訴人公司所在地訪查，由該公司經理 陳蜂平君 接受訪談及說明，據告系爭貨物係供做纖維板、粒片板覆面之用（直接高溫、高壓而成），其上下兩面均經含浸樹脂，俗稱含浸紙，不具轉印紙功能；復按上訴人之陳情書補充說明亦載明其浸漬成分為UREA及MELAMINE，其毋需塗抹其他粘著劑即可與纖維板、粒片板貼合達成覆面之目的，則系爭貨物之製作方法（以紙上下兩面含浸UREA及MELAMINE而成），性質（直接高溫、高壓即可與纖維板等粘合），用途（纖維板、粒片板覆面之用）堪稱明確，應無不備及不當違法之處。
㈡關於發回更為審理理由所稱：「次查，商品之採取『浸漬』方式處理後所得之結
合物，難免因浸漬而喪失浸漬之材料與被浸漬之材料原有之部分特性，此由國際商品統一分類制度註解將『浸漬紙與紙板』置於第四十八章之總則，且解釋『這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。』強調浸漬漬紙具有『特殊之性質』，以別於傳統紙類之原因自明。原審未審酌浸漬紙可能因浸漬而取得特殊性質之事實，逕自認定浸漬紙仍須保有傳統紙類之特性，亦有適用法則不當之違誤。」乙節，查「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解』及其他有關文件辦理。」、「．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。」分別為行為時海關進口稅則附則一、暨解釋準則一及三
（甲）所明定，則紙雖因浸漬或其他加工取得特殊性質乃屬事實，惟其改變後之稅則歸列，仍應依上開原則辦理，諸如紙經浸漬或塗以藥品等雖仍具有紙之特性，惟因醫療用之特殊性優於其紙之一般性，爰應歸列於稅則第三○○五節；次如香水紙或紙浸有塗有化妝品者，因其含香水、化妝品之特殊性優於紙之一般性，而歸列稅則第三十三章；復如感光紙或紙板亦因其感光之特性優於紙之一般性，仍應歸列第三十七章，按本案系爭貨物係以原紙經尿素樹脂及美耐皿浸漬而成，一般稱為含浸紙，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，至其貼合方式為利用高溫、高壓即能使木材和含浸紙之樹脂粘合後硬化而成，此為上訴人所不爭。顯見其主要特性為樹脂而非紙（紙本身不可能與木材黏合）；次查尿素樹脂係屬熱固性樹脂，參據高立圖書有限公司出版「聚合物物性」一書第九頁倒數第八行（附件二）：「一般而言，熱固性樹脂的聚合（硬化）反應可以分為三個階段（或兩個階段）：Ａ階段（A─STAGE）：反應初期稱為Ａ階段，此時樹脂為黏稠液體，或可熔化的固體，可溶於某些溶劑中。Ｂ階段（B─STAGE）：反應中期稱為B階段，此時樹脂分子間已輕微交連。可受熱而軟化，但不能完全熔融。Ｃ階段（C─STAGE）：反應後期稱為C階段，此時樹脂分子間已充分交連，所以不能熔融。」，及科學技術叢書＼三民書局印行「聚合體學」一書第二七一頁倒數第十一行亦有相同之說明（附件三），則系爭貨物屬B階段之貨品（半熟成化材料），此與證人 林進益 先生所述來貨為半熟化材料可資證明，其經加溫、加壓等即達C階段（硬化熟成），此乃樹脂之特殊性，就紙而言，並無前揭特性，且紙亦無半熟成化材料和硬化熟成之區分，至臻明確；又系爭貨物經該局檢樣送請權威機構工業技術研究院化學工業研究所化驗鑑定，其鑑定結果為：「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（Impregnatedpaper100%）」該所具化工材料之專業能力及公信力，立場超然，足證本案貨物確屬樹脂預浸材料，應無庸置疑，自應屬稅則第三九二一．九○．三○號「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」之範疇。另參據八十七年版國際商品統一分類制度註解中文版第五○五、五○六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）。」按本案來貨係利用樹脂逐步反應之特性與木材粘合，紙僅具裝飾和支撐之功能，自無稅則第四十八章之適用。復參據同註解第五二二頁對稅則三九二一節之詮釋：「本節包含塑膠板、片．．．它只是包括．．．那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」及「HARMONIZEDCOMMDITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」第十四E頁對稅則第三九二一．九○目「SHEET」之說明「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN,WHICHFRACTUREONFOLDINGDUE
TOTHEIRBRITTLENATUREANDWHICHHAVELOSTTHEESSENTIALCHARACTEROFPAPER,USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」。本案係爭貨物之主要特性為樹脂而非紙已如前述，自應依上開註解之詮釋及HARMONIZEDCOMMDITYDESCRIP-TIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS說明，按其主要特性歸列稅則第三九二一．九○．三○，並按稅率七．五％課徵關稅。
㈢至發回更為審理理由所稱：「原判決復以：『所謂紙，除非另添加其他黏著劑，
否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性，本件上訴人等既係以高溫高壓之技術將系爭貨物與木質材料結合而成為系爭貨物之成品（塑合板），顯然系爭貨物係重在樹脂黏合之特性，而非紙本身即具有之性質。』作為判斷之依據。惟依海關進口稅則及關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解』第四十八章之內容，皆未明定『紙』應具有何種特性，原判決作此主張之依據為何？既未說明其理由，亦未說明所謂『紙之特性』從何而來，亦有判決不備理由之違誤。上訴論旨，執前述各點，指摘原判決違背法令，求以廢棄，非無理由。」乙節，查依據林業試驗所木材纖維系主任 蘇裕昌 先生編纂之「特殊紙之研發與用途」及台灣省林業試驗所林業叢刊─特殊紙均載明紙張具有（１）平面性（２）薄膜性（３）多孔性（４）具高表面積（５）為纖維的集合體（６）易配合性（７）可重覆回收使用（８）容易多次加工等特性；次查紙張的測試中有（１）平滑度（２）表面強度（３）基重（４）抗張強度（５）撕裂力度（６）耐折強度：：等等多種，其中「耐折強度」依中國國家標準CNS（總號：1358，類號：P300；總號：10378，類號：P3057），及美國AcademicPress出版之"HandbookofPulpingandPapermaking"Chapter7有關"Paper
anditsProperties第158、169、180頁均有說明，依上開CNS總號：1358；類號P3008之說明：「：耐折強度為紙張在規定張力下經來回彎曲摺折至折斷為止所能呈受之強度，即以其至折斷時之摺折次數代表耐折強度。摺折次數規定每摺折一來回為一次，係耐折強度之單位。」按此，紙應有耐折強度，惟系爭貨物僅一摺折即斷，誠已失去紙之耐折強度此其一，復按一般經驗及論理法則，紙未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性此其二，又紙無半熟化材料和熟化材料之區分（熱固性樹脂有A階段B階段後達C階段之分已如前述）此其三，且系爭貨物經權威機構工業技術研究院化學工業研究所化驗鑑定，其鑑定結果為樹脂預浸材料此其四，綜上，無論由鑑定結果或經驗及論理法則或學理均足以證明系爭貨物具有樹脂之特性而無紙之特性，其理甚明；復查依工研院化工所網路資料有關複合材料之說明中：「４．１．２中游半成品：FRP或熱固性複合材料的中游半成品主要包括預浸材料（REPERG）及預混材料（SMC/CMC）。預浸材料是將強化纖維紗束或其編織物預先以熱固性樹脂含浸，再經適當的加熱處理，使樹脂達到部分聚合階段（B─STAGE）．．．。」及科學技術叢書/三民書局印行「聚合體學」第十二章聚合體技藝（聚合體加工）第二九○頁第七行：「由紙片與各種樹脂製成的積層品可應用於電器材料及作為飾面板如佛邁加（FORMICA）板等。通常令牛皮紙經過三聚胺─甲醛樹脂溶液．．．將此積成品置於表面光滑的高壓壓力中加熱以進行熱硬化反應．．．此種面板可粘合於合板或粒片板之上作為桌面或櫃台面，積層品中的片狀物屬於加強料，而所用樹脂屬於膠合劑。」系爭貨物依本局訪查結果與上述說明吻合，足證系爭貨物內所含之紙僅具裝飾和支撐之功能，主要的特性仍為樹脂，應屬樹脂預浸材料甚明，依據前揭進口稅則解釋準則之規定，自應歸列稅則第三九二一．九○．三○號。
㈣另發回更為審理理由所稱：「又查上訴人原審主張系爭貨物曾送經濟部標準檢驗
局鑑定，證明符合『浸漬紙』之特性云云，實情如何？亦有併予查明之必要。」乙節，查上訴人自行檢樣送請經濟部標準檢驗局鑑定，依據該局試驗紀錄表：申請號碼：00000000000僅試驗耐電壓；申請號碼：00000000000亦僅試驗乙醚萃取物含量及其物質含量，僅此二種試驗尚無法認定系爭貨物之貨名究為樹脂預浸材料或含浸紙，況上訴人未循正當程序，自行提供樣品送經濟部標準檢驗局鑑定，其樣品來源如何？是否與系爭貨物相同，不無疑義，自難與本案經上訴人委任代理之報關人員會同台中關稅局驗貨員自實際到貨中所取具代表性樣品，送請財政部核定之權威機構鑑定結果相提並論，況上訴人自行備樣送鑑，不論鑑定結果為何，均不據法定效力，當不能以不具法定效力之鑑定結果來認定本案貨名；且衡諸經驗法則，當以現實鑑定之證據力為強，換言之，上訴人所提供之文件既與該局檢樣化驗鑑定之結果不符，即無法推翻本案鑑定結果之效力，此有行政法院六十五年判字第六二七號判決可資參照。
㈤綜上，本案系爭貨物無論由鑑定結果或學理或經驗及論理法則均證明其為樹脂預
浸材料樹脂之特性，依Ｈ．Ｓ稅則分類原則應歸列稅則第三九二一．九○．三○號。另同樣貨物參據最高行政法院於九十二年一月九日九十二年度判字第九號判決亦將其歸列稅則第三九二一．九○．三○號，足證系爭貨物歸列稅則第三九二
一．九○．三○號應屬合理適法。理由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中變更為俞邵武，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按海關進口稅則第三九二一．九○．三○號之貨名為：「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」，英文「Resinpreimpregnate,inplateorsheet」；另海關進口稅則第四八一一．三九．二○號之貨名為：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九或四八一○節所述者除外，未經印刷者」，英文「Otherpaperandpaperboardcoated,impregnated
orcoveredwithplastics(excludingadhesives),otherthangoodsof
thekinddescribedinheadingNo.48.03,48.09.or48.10,notprinted」。
二、本件係原告分別於八十八年十一月二十九日、同年十二月三日、同年十二月十七日、同年十二月二十日自馬來西亞、義大利進口MELAMINEIMPREGNATEDDECORATI
VEPAPER、與MELAMINERESINIMPREGNATEDPAPER各二批，報列進口稅則第三九二一‧九○‧三○號，稅率百分之七‧五；經台中關稅局依關稅法第五條之一規定按原申報稅則號別先行徵稅驗放，嗣原告分別對之聲明異議，主張系爭貨物應歸列進口稅則第四八一一‧三九‧二○號，稅率百分之二‧五。是本件所需審究者，厥為系爭貨物歸列稅則第三九二一．九０．三０號「樹脂預浸材料」或四八
一一．三九．二○號之浸漬紙（或含浸紙）？
三、查關於稅則如何分類，依海關進口稅則之規定為「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S）註解』（下稱H.S註解）及其他有關文件辦理。」、「‧‧‧其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」、「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。」分別為海關進口稅則附則一、暨解釋準則一、及三（甲）所明定。另H.S註解中文版及英文版第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」（Combinationsofplasticsandmaterialsotherthantextiles）之註釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．（ｂ）以一層其他材料諸如金屬箔、紙、紙板作分隔之塑膠板、片等。由紙或紙板兩面各被覆一層薄的保護塑膠片所形成的產品，倘其仍具有紙或紙板之主要特性，則不歸入本章（通常列入第四八一一節）．．．（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」「ThisChapteralsocoversthefollowingproducts,whethertheyhavebeenobtainedbyasingleoperationorby
anumberofsuccessiveoperationsprovidedthattheyretaintheessentialcharacterofarticlesofplastics:．．．(b)Plates,sheets,
etc.,ofplastics,separatedbyalayerofanothermaterialsuchasmetalfoil,paper,paperboard.ProductsconsistingofpaperorpaperboardcoveredwithathinprotectivesheetofplasticsonbothfacesareexcludedfromthisChapterprovidedtheyretaintheessentialcharacterofpaperorpaperboard(generallyheading48.11).．．．(d)Productsconsistingofglassfibresorsheetsofpaper,impregnatedwithplasticsandcompressedtogether,providedtheyhave
ahard,rigidcharacter.(IfhavingmorethecharacterofpaperorofarticlesofglassfibrestheyareclassifiedinChapter48or70,as
thecasemaybe.)；對稅則第三九二一節「其他塑膠板、片、薄膜、箔及扁條」（OTHERPLATES,SHEETS,FILM,FOILANDSTRIP,OFPLASTICS）之註釋：
「本節包含塑膠板、片．．它只是包括．．那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」「Thisheadingcoversplates,sheets,．．Itthereforecovers．．．thosewhichhavebeenreinforced,laminated,supportedorsimilarlycombinedwithothermaterials.」；以及「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」，對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明：「consistingofpaperheavilyimpregnatedwithmelamineresin,whichfractureonfoldingdue
totheirbrittlenatureandwhichhavelosttheessentialcharacterofpaper,usedinthemanufactureoflaminates」。而H.S註解中文版及英文版中文版及英文版對稅則第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（Impregnatedpaper
andpaperboard）之註釋：「這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」「Mostofthesepapers
andpaperboardsareobtainedbytreatmentwithoils,waxes,plastics,
etc.,insuchamannerastopermeatethemandgivethemspecialqualities(e.g.,torenderthemwaterproof,greaseproof,andsometimestranslucentortransparent).Theyareusedlargelyforprotectivewrappingorasinsulatingmaterials.」；對第四十八章範圍之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙，紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．（Ｂ）第48.06至48.11節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」；對稅則第四八一一節「捲筒或平版之紙、紙板、纖維素胎及纖維素紙，而經塗佈、浸漬、覆面、表面著色、表面裝飾或印刷者，第48.03、48.09、48.10節者除外」之註釋：「按本章章註７（Ａ）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或平版紙：．．．（Ｃ）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或被覆，祇需其塗佈或被覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」。
四、本件原告主張系爭貨物（業界俗稱為含浸紙）係以原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MALAMINE含浸，其後經烤箱烘乾，成為含浸紙。其主要成分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍佔百分之五十五至百分之六十左右，而該含浸紙並無獨立使用之功能，係供OA傢俱（如電腦桌等）覆面裝飾之用，即將含浸紙經高溫、高壓之程序而貼合於合板上，使該合板因含浸紙之覆面而外觀上顯現含浸紙之顏色、紋路而有裝飾美觀之作用，並因含浸紙本身有防水、抗油之功能，而對該被貼合之合板產生保護及絕緣之效用，與四八一一˙三九˙二○號之定義相符，並符合上開國際商品統一分類對第四十八章「浸漬紙與紙板」定義及其種類範圍之描述乙節。惟查，依八十七年版H.S註解中文版第五０五、五０六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。‧‧‧（d）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）。」同註解第五二二頁對稅則三九二一節之詮釋：「本節包含塑膠板、片‧‧‧它只是包括‧‧‧那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」及「HARMONIZEDCOMMDITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」第十四E頁對稅則第三九二一．
九０目「SHEET」之說明「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN,WHICHFRACTUREONFOLDINGDUETOTHEIRBRITTLENATURE
ANDWHICHHAVELOSTTHEESSENTIALCHARACTEROFPAPER,USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」。由上述稅則說明可知，本件進口貨物原紙外面包覆有尿素樹脂及MALAMINE者，在表面上可歸列於第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」或第四十八章含浸紙之兩個稅則號別，依上開進口稅則解釋準則三（甲）之規定，應以「稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用」。由上說明，可知本件進口貨物如果其保有塑膠製品主要之特性，即應歸入第三十九章，反之，如具有較多的紙之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章。
五、本件進口貨物應認其保有塑膠製品主要之特性，而不具有較多的紙之特性：㈠本件進口貨物係以原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MALAMINE含浸，其後
經烤箱烘乾而成，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，毋須再塗抹其他黏著劑即可黏合覆面，此為原告等所不爭，顯見系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙。所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性；另查紙之特性，依據林業試驗所木材纖維系主任蘇裕昌編篡之「特殊紙之研發與用途」及台灣省林業試驗所林業叢刊－特殊紙均載明紙張具有⑴平面性⑵薄膜性⑶多孔性⑷具高表面積⑸為纖維的集合體⑹易配合性⑺可重覆回收使用⑻容易多次加工等特性；而尿素樹脂係屬熱固性樹脂，參據高立圖書有限公司出版「聚合物物性」一書第九頁倒數第八行「一般而言，熱固性樹脂的聚合（硬化）反應可以分為三個階段（或兩個階段）：A階段（ASTAGE）：反應初期稱為A階段，此時樹脂為黏稠液體，或可熔化的固體，可溶於某些溶劑中。B階段（BSTAGE）：反應中期稱為B階段，此時樹脂分子間已輕微交連。可受熱而軟化，但不能完全熔融。C階段（CSTAGE）：反應後期稱為C階段，此時樹脂分子間已充分交連，所以不能熔融。」，及科學技術叢書/三民書局印行「聚合體學」一書第二七一頁倒數第十一行亦有相同之說明；再依工研院化工所網路資料有關複合材料之說明中：「４．１．２中游半成品：FRP或熱固性複合材料的中游半成品主要包括預浸材料（PREPERG）及預混材料（SMC/CMC）。預浸材料是將強化纖維紗束或其編織物預先以熱固性樹脂含浸，再經適當的加熱處理，使樹脂達到部分聚合階段（BSTAGE）‧‧‧。」及科學技術叢書/三民書局印行「聚合體學」第十二章聚合體技藝（聚合體加工）第二九０頁第七行：「由紙片與各種樹脂製成的積層品可應用於電器材料及作為飾面板如佛邁加（FORMICA）板等。通常令牛皮紙經過三聚胺─甲醛樹脂溶液‧‧‧將此積成品置於表面光滑的高壓壓力中加熱以進行熱硬化反應‧‧‧此種面板可粘合於合板或粒片板之上作為桌面或櫃台面，積層品中的片狀物屬於加強料，而所用樹脂屬於膠合劑。」系爭貨物既係以原紙經塗佈尿素及含浸美耐皿而成，貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂粘合後硬化而成，為原告所不爭，而紙本身依上述說明，並不具經高溫、高壓後，能與木材黏合之特性；而樹脂在上述之B階段，因此時樹脂可受熱而軟化，經高溫、高壓能使木材和樹脂粘合，足見系爭產品之主要特性為樹脂而非紙甚明。至原告所稱依H.
S註解略以浸漬紙具有抗水、抗油，有時使之成半透明或透明之『特殊之性質』，以別於傳統紙類一節；然查「抗水、抗油，半透明或透明」，並非紙之特性所可及，而係為樹脂所具有之性質，參照上述H.S註解中文版第五０五、五０六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋，需產品具有較多的紙之特性，方有歸入第四十八章之餘地之解釋，原告將成品「浸漬紙」之性質，指為「較多的紙之特性」，要無可採。
㈡又系爭貨物經被告委託工業技術研究院化學工業研究所鑑定之分析檢驗報告，就
系爭貨物鑑定結果為：「ModifiedMelamineImpregnatedPaper100%」，經本院於審理八十九年訴字第四○七號案中，該所鑑定證人林進益於九十年四月十八日就系爭貨物之分析檢驗結果證述：「系爭貨品經本所以專業分析儀器作成分析檢驗報告之內容，因被告當初送請鑑定之公函係請求鑑定系爭貨品之⑴組成份百分比⑵是否為樹脂預浸材料，因此本所係針對送驗貨品中之樹脂成份實施檢驗，依本所檢驗結果，其主要成份為樹脂（Melamine），屬於一種改質樹脂（Modifi
edMelamine）預浸材料（ImpregnatedPaper）無誤，其中所含Melamine樹脂成份百分比為百分之一百，因樹脂型態各異，有片狀、粉體狀、纖維狀等，因系爭樹脂預浸材料係呈現『片狀型態』，故以『Paper』稱之，惟其本質仍屬樹脂，只是因呈現紙的型態，故業界有俗稱為含浸紙者，惟並不代表該預浸材料係一般紙漿作成含木質纖維的紙類產品。所謂預浸材料（ImpregnatedPaper）即所謂半熟成化材料，仍須透過加溫、加壓等加工程序使之硬化熟成，進而成為產品使用。」在卷可參，是以系爭貨物內所含之紙僅具裝飾和支撐之功能，主要的特性仍為樹脂，應屬預浸材料甚明，縱令來貨依原告所述，於進口時，仍捲成筒狀，並非一折即斷屬實，符合一般紙之性質，惟依上開進口稅則解釋準則三（甲）之規定，應歸列稅則號別所列之具有特殊性之樹脂，即第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」，而非原告所主張之第四十八章浸漬紙與紙板。
六、又原告所稱適用第三十九章稅則之產品，必需有積層（LAMINATES）之結構及作用，即因層層素材之緊壓或積層，而產生強化之結構，並有剛、硬之特性，且為可獨立使用之產品，毋庸依附其他物品，諸如「美耐板」即屬本章之適用範圍，另，被告所描述之飾面板如佛邁加（FORMICA），即屬前述美耐板之一種，且被告機關亦描述該等產品係「積層品」（被告機關在訴訟程序中亦多次為類似之主張），顯見被告機關每次所論述者乃屬於稅則第三十九章所稱之需積層作用之產品，此與系爭貨品僅需一張原紙含浸樹脂（未經任何積層）即可完成（因此不具結構性或可單獨使用，以及「剛、硬之特性」）之情形，根本與截然不同，被告錯將不同產品混淆而錯誤認定稅則一節；查依前述聚合體學第十二章聚合體技藝第二八九、二九０頁所述「所謂積層品或積層板（LAMINATE）是由數層材料相同或不同的平板或片狀物所構成。．．（三夾板）製作時先以酚-甲醛樹脂膠黏木片，然後在壓力機中加熱使樹脂交連硬化。由『紙片與各種樹脂製成的積層品』．．通常令牛皮紙經過三聚胺--甲醛樹脂溶液．．將此積成品置於表面光滑的高壓壓力機中加熱以進行熱硬化反應．．此種面板可粘合於合板或粒片板之上作為桌面或櫃台面，積層品中的片狀物屬於加強料，而所用樹脂屬於膠合劑。」，再參諸原告所稱「系爭貨物係以原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MALAMINE含浸，其後經烤箱烘乾而成」之製造方法，系爭貨品即係由MALAMINE、樹脂及原紙所構成之「積層品」甚明；至原告所稱如「美耐板」等積層品，亦僅係支撐材料為木片及其層數之多寡不同而已，並非支撐材料以木片為限，原告所稱之「積層品」範圍，為其主觀之見解，並無可採；再者，系爭物品，以原紙經尿素及MALAMINE之積層後，已具有一定程度之「硬」度，並非如原紙可任意搓揉，亦有樣品附卷可參，原告指其具有硬度云云，亦無可採。
七、系爭貨物經本院依兩造提供之資料函請國立台灣大學農學院森林學系及國立中興大學森林學系鑑定無結果後，再送請國立台灣大學農學院森林學研究所鑑定，經其鑑定結果略以「㈠鑑定物品成分為紙與樹脂，成份比例無法鑑定；㈡具有表面抗水與抗油之特性；㈢屬紙類含浸樹脂之加工產品；檢送附件「樹脂化粧（膠）板與樹脂含浸紙貼面合板之區別」，有其九十三年八月二日校生農字第○九三○○二一五一六號復函附卷可參，其就本院依最高行政法院指示之將系爭貨物再囑託專業機構人員鑑定是否與稅則第四十八章總則所述相同一節並未答覆，顯係因其並非進口稅則使用之專責機關所致，自應由本院斟酌兩造主張予以判斷，爰無再送其他機關鑑定之必要；次就其所稱系爭貨品「具有表面抗水與抗油之特性」，係就系爭貨品之「特殊性質」而言，惟參照上述H.S註解中文版第五０五、五０六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋，需產品具有較多的紙之特性，始有歸入第四十八章之餘地，準此，並非「具有抗水、抗油，有時使之成半透明或透明之特殊之性質」，即當然而歸列於第四十八章甚明，被告以系爭貨品內所含之『紙』係為加強材料，具有支撐材料及裝飾之功能，其主要的特性仍為利用樹脂受熱軟化（Ｂ階段之熱硬性樹脂）後再與粒片板等粘合，達到Ｃ階段樹脂硬化之狀態，此可證之系爭貨物，放置經過一段時間後會硬化，即由半熟料變為熟料，與紙之特性無關，應屬樹脂之特性所致，因而依H.S註解認定並不具有較多的紙之特性，不予歸入第四十八章，並無違誤，原告就此所為之主張，亦無可採。又該鑑定復函所附附件係關於「樹脂化粧（膠）板與樹脂含浸紙貼面合板之區別」之資料，核與本件無涉，爰不予論究。
八、綜上所述，本件原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回；其合併提起請求被告應給付原告新台幣二十二萬四千六百二十三元，及自原告繳納稅款之翌日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納關稅之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日加計之利息之給付訴訟，亦因而失所附麗，應併予駁回。
九、本件事證己明，兩造其餘之主張或答辯，已與本院判決結論無涉，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十月十四日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十月十四日
書記官王琍瑩