裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第4003號判決
裁判日期：民國90年10月31日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
台北高等行政法院判決八十九年度訴字第四○○三號
原告東科工業有限公司代表人甲○○董事）被告財政部關稅總局代表人萬居財（總局長）訴訟代理人乙○○
丁○○丙○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部如附表訴願決定機關及決定文號欄所示訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告分別於民國（下同）八十八年十一月二十九日、同年十二月三日、同年十二月十七日、同年十二月二十日自馬來西亞、義大利進口MELAMINEIMPREGNATED
DECORATIVEPAPER、與MELAMINERESINIMPREGNATEDPAPER各二批（報單號碼如附表編號１至４所示）（下稱系爭貨物），報列進口稅則第三九二一‧九○‧三○號，稅率百分之七‧五。經台中關稅局依關稅法第五條之一規定按原申報稅則號別先行徵稅驗放，嗣原告分別對之聲明異議，主張系爭貨物應歸列進口稅則第四八一一‧三九‧二○號，稅率百分之二‧五，均遭被告評定駁回在案（原處分字號及內容如附表原處分字號及原處分內容欄所示）。原告不服，分別提起訴願，均遭財政部附表所示各訴願決定駁回，遂合併向本院提起行政訴訟。
二、訴之聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告新台幣（下同）二十二萬四千六百十七元，及自原告繳納稅
款之翌日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納關稅之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日加計之利息。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造爭點：原告所進口之系爭貨物，究應依原告主張進口稅則第四八一一‧三九‧二○號，稅率百分之二‧五，抑應依被告主張稅則號別第三九二一‧九○‧三○號，稅率百分之七‧五課徵關稅，始符規定？㈠原告主張之理由：
⒈按海關進口稅則第四八一一‧三九‧二○號為：「其他以塑膠（接著劑除外
）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八一○節所述者除外，未經印刷者」，第二欄稅率二‧五％。稅則第三九二一‧九○‧三○號為：「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」，第一欄稅率七‧五％（第二欄未列稅率）。
⒉次按八十六年版國際商品統一分類制度註解中文版第六三一頁，對稅則第四
十八章總則「浸漬紙與紙板」之詮釋：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部分用作保護性包裝或絕緣物。」，第六百三十一頁對「本章範圍」之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙，紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲同或平版。‧‧‧（Ｂ）第四八‧○六至四八‧一一節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紙，壓花與打孔。」及第六百四十一頁對稅則第四八一一節之註釋：「按本章章註七（Ａ）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或平版紙‧‧‧（Ｃ）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或披覆，只需其塗佈或披覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」。
⒊經查，本件系爭之貨物，係由原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MELA
MUNE含浸，其後經烘箱烘乾，成為含浸紙。系爭貨物之主要成分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍占百分之五十五至百分之六十左右，足證本件系爭貨物確係符合稅則第四八章總則所稱：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質」，及第四八一一節之詮釋「紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或披覆，只需其塗佈或披覆之塑膠層不超過總厚度之一半者」，自應歸列為第四八一一‧三九‧二○號，按稅率百分之二‧五課徵關稅。
⒋況且世界各國就系爭貨物，均核定為稅則四八一一節之稅率，我國海關進口
貨物稅則之號別及有關規定，既然參酌八十六年版國際品統一分類制度（即Ｈ‧Ｓ）註解中文版之詮釋辦理，自不應就相同之貨品，採取與世界各國不同之解釋及標準，並提出經濟部工業局九十年四月二十三日工（九○）化字第○九○○○一二八六二○號書函及鑑定證人 林進益 在貴院另案八十九年度訴字第四○七號之筆錄供參考。
㈡被告主張之理由：
⒈按「海關進口稅則附則一」規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅
則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（Ｈ‧Ｓ）註解及其他有關文件辦理。」。次按「海關進口稅則解釋準則三（甲）規定：「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。
」。
⒉查系爭貨物係以原紙經尿素樹脂浸漬而成，一般稱為含浸紙，主要用於貼合
木材表面做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，此為原告所不爭，顯見其特性為樹脂而非紙（紙本身不可能與木材黏合）；再查系爭貨物經被告檢樣送請工業技術研究院化學工業研究所化驗鑑定，其鑑定結果為：「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（ImpregnatedPaper）100%」足證本貨物確屬樹脂預浸材料，應無庸置疑，自應屬稅則第三十九章之範疇。另參據八十七年版國際商品統一分類制度註解中文版第五○五、五○六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）。」因本件來貨係利用樹脂之特性與木材粘合，紙僅作為中間介質，且來貨易碎已失去紙原有之特性，自無原告原申報稅則第四十八章之適用。
⒊又參據同註解第五二二頁對稅則第三九二一節之詮釋：「本節包含塑膠板、
片‧‧‧它只是包括‧‧‧那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」及「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIU
MOFCLASSIFICATIONOPINIONS」第十四Ｅ頁對稅則第三九二一‧九○目「SHEETS」之說明「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAM
INERESIN,WHICHFRACTUREONFOLDINGDUETOTHEIRBRITTLENATUREA
NDWHICHHAVELOSTTHEESSENTIALCHARACTEROFPAPER,USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」。
⒋綜上所述，系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙，自應依上開註解之詮釋及HA
RMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS說明，其主要特性歸列稅則第三九二一‧九○‧三○號，並按稅率七‧五％課徵關稅。又據同註解第九頁對解釋準則三之註解（Ｉ）規定：「準則三（乙）係在準則三（甲）缺乏分類時適用；準則三（甲）及（乙）均無適當分類時則適用準則三（丙）。」「準則三（甲）‧‧‧
（Ⅳ）節別之優先適用，視情況而定，一般而言：（ａ）對品名之說明較對種類之說明為詳盡‧‧‧（ｂ）對貨品分類說明較詳盡之節，優於相對不完整說明之節。」且稅則第三九二一‧九○‧三○號之貨名為「樹脂預浸材料，呈板、片及扁條」又按稅則第三九二一‧九○目之範圍「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN」其對品名及貨品分類說明均較稅則第四八一一節為詳盡，則系爭貨物已符合準則三（甲）之分類原則，即不再適用準則三（乙）之分類原則。易言之，稅則分類中貨品之主要特性優先適用於其成分之重量比，諸如醫療用之雙氧水、生理食鹽水等，所含之水成分均超過百分之九十，惟主要特性並非水，因此不歸列水之稅則號別，而係依其特性歸列其所屬之稅則號別，原告所稱「原紙之重量比例仍佔百分之五十五至百分之六十左右符合稅則第四八章」等由，顯係不了解稅則分類之原則所致。又海關對進口貨物之稅則分類係以到貨實際狀況等，依海關進口稅則各號別之貨名及有關規定，並參據國際商品統一分類制度相關註解辦理，其他國家對同類商品所為分類雖得為參考，然尚不足作為核定稅則號別之準據，原告所持訴訟理由，並無足採。
理由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由 趙國安 更換為 傅仁雄 ，再由傅仁雄更換為萬居財，萬居財聲明承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。
二、按海關進口稅則第三九二一‧九○‧三○號為：「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」，第一欄稅率百分之七‧五（第二欄未列稅率）。同稅則第四八一一‧三九‧二○號為：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九或四八一○節所述者除外，未經印刷者」，第二欄稅率百分之二‧五。
三、次按海關進口稅則附則第一點規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及準釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編篡之『國際商品統一分類制度（Ｈ.Ｓ.）註解』及其他有關文件辦理」，經查：
㈠國際商品統一分類制度註解中文版及英文版，對稅則第三十九章總則「塑膠與
其他非紡織品類的組合」（Combinationsofplasticsandmaterialsotherthantextiles）之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．（ｂ）以一層其他材料諸如金屬箔、紙、紙板作分隔之塑膠板、片等。由紙或紙板兩面各被覆一層薄的保護塑膠片所形成的產品，倘其仍具有紙或紙板之主要特性，則不歸入本章（通常列入第四八一一節）．．．（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」「ThisChapteralsocoversthefollowingproducts,whethertheyhavebeenobtainedbyasingleoperationorbyanumberofsuccessiveoperationsprovidedthattheyretaintheessentialcharacterofarticlesofplastics:．．．(b)Plates,sheets,etc.,ofplastics,separatedbyalayerofanothermaterialsuchasmetalfoil,paper,paperboard.Productsconsistingofpaperorpaperboardcoveredwith
athinprotectivesheetofplasticsonbothfacesareexcludedfromthisChapterprovidedtheyretaintheessentialcharacterofpaper
orpaperboard(generallyheading48.11).．．．(d)Productsconsit-
ingofglassfibresorsheetsofpaper,impregnatedwithplastics
andcompressedtogether,providedtheyhaveahard,rigidcharacter.(IfhavingmorethecharacterofpaperorofarticlesofglassglassfibrestheyareclassifiedinChapter48or70,asthecase
maybe.)；對稅則第三九二一節「其他塑膠板、片、薄膜、箔及扁條」（OTHERPLATES,SHEETS,FILM,FOILANDSTRIP,OFPLASTICS）之註釋：「本節包含塑膠板、片．．它只是包括．．那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」「Thisheadingcoversplates,sheets,．．．Itthereforecovers．．．．thosewhichhavebeenreinforced,laminated,supported
orsimilarlycombinedwithothermaterials.」；以及「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」，對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明：「consisting
ofpaperheavilyimpregnatedwithmelamineresin,whichfractureonfoldingduetotheirbrittlenatureandwhichhavelosttheessentialcharacterofpaper,usedinthemanufactureoflaminates」。
㈡國際商品統一分類制度註解中文版及英文版，對稅則第四十八章總則「浸漬紙
與紙板」（Impregnatedpaperandpaperboard）之詮釋：「這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」「Mostofthesepapersandpaperboardsareobtainedbytreatmentwithoils,waxes,plastics,etc.,insuchamannerastopermeatethemandgivethemspecialqualities(e.g.,torenderthemwaterproof,greaseproof,andsometimestranslucentortransparent).Theyareusedlargelyforprotectivewrappingorasinsulatingmaterials.」；對第四十八章範圍之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙，紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．（Ｂ）第48.06至
48.11節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」；對稅則第四八一一節「捲筒或平版之紙、紙板、纖維素胎及纖維素紙，而經塗佈、浸漬、覆面、表面著色、表面裝飾或印刷者，第48.03、48.09、48.10節者除外」之註釋：「按本章章註７（Ａ）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或平版紙：．．．（Ｃ）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或被覆，祇需其塗佈或被覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」。
㈢由前開規定可知，稅則第三十九章之產品，涵蓋以一層其他材料諸如紙、紙板
作分隔之塑膠板、片，及含有紙板之製品而以塑膠浸漬並緊壓在一起者，是原告訴稱稅則第三十九章（含稅則第三九二一．九○．三○號）之產品，係指不含任何紙之成分的單純樹脂產品乙節，並無可採。
㈣原告主張依系爭貨物之製程，其應屬浸漬紙（或含浸紙）「Impregnated
paper」，而與稅則第三九二一．九○．三○號「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」（Resinpreimpregnate,inplateorsheet）之產品有間。按稅則第四十八章之產品固屬「Impregnatedpaper」，然依「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」，對於稅則第三九二一．九○目「SHEETS」，亦有「consistingof"paper"heavily"impregnated"withmelamineresin」之說明，則原告執此以為系爭貨物僅能核列稅則第四八一一．三九．二○號之主張，亦無可採。
㈤又適用稅則第三十九章之產品，必須保有塑膠製品主要之特性，具有剛、硬之
特性；倘其仍具有較多紙或紙板之主要特性，則不歸入第三十九章，而應列入第四十八章；此觀乎前揭註解規定甚明。因此，本件系爭貨物究應核列稅則號別第三九二一．九○．三○號或第四八一一．三九．二○號，端視其產品之「主要特性」而定。從而，原告訴稱系爭貨物應以其「主要成分」是否為紙而定其稅則號別乙節，於法無據。至原告稱系爭貨物已得抗水、抗油特殊之性質，為保護性包裝或絕緣物，可不問該產品之「主要特性」，而得逕列稅則號別第四八一一．三九．二○號等語，乃屬對前揭註解之誤解，蓋稅則第三十九章與第四十八章之適用，其差別即在於產品之「主要特性」，是縱或系爭貨物已得抗水、抗油、絕緣特殊之性質，如其主要特性為塑膠製品，亦不得認僅能歸入稅則號別第四八一一．三九．二○號，而無其他稅則號別之適用餘地，是原告所訴，要無足取。
㈥基於下述理由，系爭貨物應認其仍保有塑膠製品主要之特性，而不具有較多紙之特性，應予核列稅則號別第三九二一．九○．三○號：
⒈系爭貨物以紙經尿素樹脂（UREA及MELAMINE）浸漬而成，主要用於貼合木
材表面做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，毋須再塗抹其他黏著劑即可黏合覆面，此為原告所不爭，顯見系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙。所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性，本件原告既係以高溫高壓之技術將系爭貨物與木質材料結合而成為系爭貨物之成品（塑合板），顯然系爭貨物係重在樹脂黏合之特性，而非紙本身即具有之性質。
⒉「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUM
OFCLASSIFICATIONOPINIONS」，對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明：「consistingofpaperheavilyimpregnatedwithmelamineresin,whichfractureonfoldingduetotheirbrittlenatureandwhichhavelosttheessentialcharacterofpaper,usedinthemanufactureoflaminates」，足見產品由於易碎之特性而在折疊時易斷，已失去紙之主要特性。本件依據原告之陳述，系爭貨物須經過：置入樹脂槽浸漬─紅外線加熱─乾燥等製程步驟，而其乾燥的過程，已使得系爭貨物變成易碎之成品；因此，系爭貨物已然符合「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明。
㈦被告委託工業技術研究院化學工業研究所鑑定之分析檢驗報告，就系爭貨物鑑
定結果為：「ModifiedMelamineImpregnatedPaper100%」，該所鑑定證人林進益於案情相同之本院八十九年度訴字第四○七號就系爭貨物之分析檢驗結果於該案曾到庭證述：「系爭貨品經本所以專業分析儀器作成分析檢驗報告之內容，因被告當初送請鑑定之公函係請求鑑定系爭貨品之（一）組成分百分比（二）是否為樹脂預浸材料，因此本所係針對送驗貨品中之樹脂成分實施檢驗，依本所檢驗結果，其主要成分為樹脂（Melamine），屬於一種改質樹脂（ModifiedMelamine）預浸材料（ImpregnatedPaper）無誤，其中所含Melamine樹脂成分百分比為１００％，因樹脂型態各異，有片狀、粉體狀、纖維狀等，因系爭樹脂預浸材料係呈現『片狀型態』，故以『Paper』稱之，惟其本質仍屬樹脂，只是因呈現紙的型態，故業界有俗稱為含浸紙者，惟並不代表該預浸材料係一般紙漿作成含木質纖維的紙類產品。所謂預浸材料（ImpregnatedPaper）即所謂半熟成化材料，仍須透過加溫、加壓等加工程序使之硬化熟成，進而成為產品使用。」、「本所係根據送鑑定機關（即被告）來函就系爭送驗貨樣所含樹脂成分為何及是否為樹脂預浸材料實施分析檢驗，結果其成分為Melamine樹脂成分為百分之百，且為樹脂預浸材料無誤。至於系爭送驗貨樣是否含有紙的成分，尚須進一步實施檢驗始得得知，然有無含有紙的成分與應適用海關稅則號別為何，均非鑑定機關所能表示意見。」等語，有林進益之證述筆錄影本附卷可稽。其證詞僅能說明系爭貨物所含Melamine樹脂成分百分比為１００％，至於系爭貨物所應適用之稅則號別為何，仍應依海關進口稅則等相關規定加以判斷。
㈧另原告主張其就系爭貨物曾向經濟部工業局函查之結果，該局於九十年四月二
十三日以工（九○）化字第○九○○○一二八六二○號書函，引用經濟部工業局專案計畫委託台灣區造紙工業同業公會編印之「造紙印刷名辭辭典」中，關於「Impregnatedpaper（即浸漬紙）」之解釋：「飽和紙，浸漬加工紙。
紙或紙板經過一種液體，如人造樹脂、橡皮、油、蠟、瀝青等處理，以增加強度、柔軟性或其他特性者。．．」，認定系爭貨物「應屬以塑膠（接著劑除外）塗佈浸漬或覆面之紙及紙板」等語。按有權認定進口貨物稅則號別之主管機關，並非經濟部工業局，而「台灣區造紙工業同業公會」編印之「造紙印刷名辭辭典」，亦非核列稅則號別之認定依據，故上開經濟部工業局之書函，尚不能拘束本院之判斷。
㈨至原告稱系爭貨物為業界俗稱塑合板之加工原料，該塑合板以成品方式進口，
稅率僅須百分之三，而作為加工原料之含浸紙，被告卻適用稅率百分之七．五，不符原料稅率低於成品稅率之租稅公平原則，亦使本國製造商無法與進口商公平競爭等語，核屬關稅稅率結構是否合理之問題，與本件稅則號別之歸列無涉，尚不得執此為原處分違法之論據。
四、綜上說明，系爭貨物既應核列稅則號別第三九二一．九○．三○號，則原處分按該稅則號別之稅率百分之七．五課徵關稅，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。又原告撤銷之訴既無理由予以駁回，則其併請求被告返還溢繳關稅二十二萬四千六百十七元，及自繳款之翌日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納關稅之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日加計之利息，於法無據，不應准許，應併駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年十月三十一日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官陳雅香法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十一月五日
書記官姚國華