裁判字號：最高行政法院92年判字第1423號判決
裁判日期：民國92年10月23日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
最高行政法院判決九十二年度判字第一四二三號
上訴人東科工業有限公司代表人甲○○
送達代收人：龍疆國際企業股份有限公司被上訴人財政部關稅總局代表人乙○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國九十年十月三十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第四○○三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由上訴人起訴主張：本件系爭之貨物，係由原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MELAMUNE含浸，其後經烘箱烘乾，成為含浸紙。系爭貨物之主要成分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍占百分之五十五至百分之六十左右，足證本件系爭貨物確係符合稅則第四八章總則及第四八一一節之詮釋，自應歸列為第四八一一．三九．二○號，按稅率百分之二‧五課徵關稅。況且世界各國就系爭貨物，均核定為稅則第四八一一節之稅率，我國海關進口貨物稅則之號別及有關規定，既然參酌八十六年版國際品統一分類制度（即Ｈ‧Ｓ）註解中文版之詮釋辦理，自不應就相同之貨品，採取與世界各國不同之解釋及標準，並提出經濟部工業局九十年四月二十三日工（九○）化字第○九○○○一二八六二○號書函及鑑定證人 林進益 在臺北高等行政法院八十九年度訴字第四○七號之筆錄供參考，爰請判決將訴願決定及原處分撤銷，並退還上訴人已繳關稅及利息。
被上訴人則以：一、查系爭貨物係以原紙經尿素樹脂浸漬而成，一般稱為含浸紙，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，此為上訴人所不爭，顯見其特性為樹脂而非紙（紙本身不可能與木材黏合）；再查系爭貨物經被上訴人檢樣送請工業技術研究院化學工業研究所化驗鑑定，其鑑定結果為：「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（ImpregnatedPaper）100%」足證本貨物確屬樹脂預浸材料，應無庸置疑，自應屬稅則第三十九章之範疇。
另參據八十七年版國際商品統一分類制度註解中文版第五○五、五○六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋，因本件來貨係利用樹脂之特性與木材粘合，紙僅作為中間介質，且來貨易碎已失去紙原有之特性，自無上訴人原申報稅則第四十八章之適用。二、又參據同註解第五二二頁對稅則第三九二一節之詮釋及「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」第十四Ｅ頁對稅則第三九二一‧九○目「SHEETS」之說明，則系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙，自應依上開註解之詮釋及HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS說明，其主要特性歸列稅則第三九二一‧九○‧三○號，並按稅率七‧五％課徵關稅。又據同註解第九頁對解釋準則三之註解（Ｉ）規定及稅則第三九二一‧九○‧三○號之貨名為「樹脂預浸材料，呈板、片及扁條」又按稅則第三九二一‧九○目之範圍「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN」其對品名及貨品分類說明均較稅則第四八一一節為詳盡，則系爭貨物已符合準則三（甲）之分類原則，即不再適用準則三（乙）之分類原則。易言之，稅則分類中貨品之主要特性優先適用於其成分之重量比，上訴人所稱「原紙之重量比例仍佔百分之五十五至百分之六十左右符合稅則第四八章」等由，顯係不了解稅則分類之原則所致。又海關對進口貨物之稅則分類係以到貨實際狀況等，依海關進口稅則各號別之貨名及有關規定，並參據國際商品統一分類制度相關註解辦理，其他國家對同類商品所為分類雖得為參考，然尚不足作為核定稅則號別之準據，上訴人所持訴訟理由，並無足採等語資為抗辯。
原判決係以：海關進口稅則附則第一點規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及準釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編篡之『國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解』及其他有關文件辦理」，查國際商品統一分類制度註解中文版及英文版，對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」、稅則第三九二一節「其他塑膠板、片、薄膜、箔及扁條」（OTHERPLATES,SHEETS,FILM,FOILANDSTRIP,OFPLASTICS）、稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明、稅則第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（Impregnatedpaperandpaperboard）之詮釋及範圍之詮釋、稅則第四八一一節「捲筒或平版之紙、紙板、纖維素胎及纖維素紙，而經塗佈、浸漬、覆面、表面著色、表面裝飾或印刷者，第48.03、48.09、48.10節者除外」之註釋可知，稅則第三十九章之產品，涵蓋以一層其他材料諸如紙、紙板作分隔之塑膠板、片，及含有紙板之製品而以塑膠浸漬並緊壓在一起者，是上訴人訴稱稅則第三十九章（含稅則第三九二一．九○．三○號）之產品，係指不含任何紙之成分的單純樹脂產品乙節，並無可採。上訴人主張依系爭貨物之製程，其應屬浸漬紙（或含浸紙）「Impregnatedpaper」，而與稅則第三九二一．九○．三○號「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」（Resinpreimpregnate,inplateorsheet）之產品有間。按稅則第四十八章之產品固屬「Impregnatedpaper」，然依「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」，對於稅則第三九二一．九○目「SHEETS」，亦有「consistingof"paper"heavily"impregnated"withmelamineresin」之說明，則上訴人執此以為系爭貨物僅能核列稅則第四八一一．三九．二○號之主張，亦無可採。又適用稅則第三十九章之產品，必須保有塑膠製品主要之特性，具有剛、硬之特性；倘其仍具有較多紙或紙板之主要特性，則不歸入第三十九章，而應列入第四十八章；此觀乎前揭註解規定甚明。因此，系爭貨物究應核列稅則號別第三九二一．九○．三○號或第四八一
一．三九．二○號，端視其產品之「主要特性」而定。從而，上訴人訴稱系爭貨物應以其「主要成分」是否為紙而定其稅則號別乙節，於法無據。至上訴人稱系爭貨物已得抗水、抗油特殊之性質，為保護性包裝或絕緣物，可不問該產品之「主要特性」，而得逕列稅則號別第四八一一．三九．二○號等語，乃屬對前揭註解之誤解，蓋稅則第三十九章與第四十八章之適用，其差別即在於產品之「主要特性」，是縱或系爭貨物已得抗水、抗油、絕緣特殊之性質，如其主要特性為塑膠製品，亦不得認僅能歸入稅則號別第四八一一．三九．二○號，而無其他稅則號別之適用餘地，是上訴人所訴，要無足取。基於下述理由，系爭貨物應認其仍保有塑膠製品主要之特性，而不具有較多紙之特性，應予核列稅則號別第三九二一．九○．三○號：⒈系爭貨物以紙經尿素樹脂（UREA及MELAMINE）浸漬而成，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，毋須再塗抹其他黏著劑即可黏合覆面，此為上訴人所不爭，顯見系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙。所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性，本件上訴人既係以高溫高壓之技術將系爭貨物與木質材料結合而成為系爭貨物之成品（塑合板），顯然系爭貨物係重在樹脂黏合之特性，而非紙本身即具有之性質。⒉參照「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」，對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明，足見產品由於易碎之特性而在折疊時易斷，已失去紙之主要特性。本件依據上訴人之陳述，系爭貨物須經過：置入樹脂槽浸漬─紅外線加熱─乾燥等製程步驟，而其乾燥的過程，已使得系爭貨物變成易碎之成品；因此，系爭貨物已然符合「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」，對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明。被上訴人委託工業技術研究院化學工業研究所鑑定之分析檢驗報告，就系爭貨物鑑定結果為：「ModifiedMelamineImpregnatedPaper100%」，而參照該所鑑定證人林進益於案情相同之臺北高等行政法院八十九年度訴字第四○七號就系爭貨物之分析檢驗結果於該案之證詞僅能說明系爭貨物所含Melamine樹脂成分百分比為１００％，至於系爭貨物所應適用之稅則號別為何，仍應依海關進口稅則等相關規定加以判斷。另上訴人主張其就系爭貨物曾向經濟部工業局函查之結果，該局於九十年四月二十三日以工（九○）化字第○九○○○一二八六二○號書函，引用經濟部工業局專案計畫委託台灣區造紙工業同業公會編印之「造紙印刷名辭辭典」中，關於「Impregnatedpaper（即浸漬紙）」之解釋，認定系爭貨物「應屬以塑膠（接著劑除外）塗佈浸漬或覆面之紙及紙板」等語。按有權認定進口貨物稅則號別之主管機關，並非經濟部工業局，而「台灣區造紙工業同業公會」編印之「造紙印刷名辭辭典」，亦非核列稅則號別之認定依據，故上開經濟部工業局之書函，尚不能拘束法院之判斷。至上訴人稱系爭貨物為業界俗稱塑合板之加工原料，該塑合板以成品方式進口，稅率僅須百分之三，而作為加工原料之含浸紙，被上訴人卻適用稅率百分之七．五，不符原料稅率低於成品稅率之租稅公平原則，亦使本國製造商無法與進口商公平競爭等語，核屬關稅稅率結構是否合理之問題，與本件稅則號別之歸列無涉，尚不得執此為原處分違法之論據。故系爭貨物既應核列稅則號別第三
九二一．九○．三○號。遂認原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人聲明撤銷，為無理由。又上訴人撤銷之訴既無理由予以駁回，則其併請求之金錢給付之訴，於法無據，不應准許，應併駁回。
查：海關進口稅則第四八一一．三九．二○號貨名：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九、四八一○節所述者除外，未經印刷者」，其英文翻譯為：「otherpaperandpaperboardcoated,impregnated
orcoveredwithplasticsexcludingadhesives,otherthangoodsofthekindsdescribesinheadingNo.48.03,48.09.or48.10,notprinted。」。上訴人主張系爭貨物之製作過程，是以原紙依序浸漬尿素樹脂及三聚氰氨樹脂，使之除能保有紙之花色等特性外，乃具有防水、防油、經濟及環保之效能。按國際商品統一分類制度註解第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（impregnatedpaperandpaperboard）之註解：「這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」「Mostofthesepapersandpaperboardsareobtainedbytreatmentwithoils,waxes,plastics,etc.,insuchamannerastopermeatethemandgivethemspecialqualities(e.g.,torenderthemwaterproof,greaseproof,andsometimestranslucentortransparent).Theyareusedlargely
forprotectivewrappingorasinsulatingmaterials.」系爭貨物完全符合第四十八章總則「浸漬紙與紙板」之製作方法，此徵諸工業技術研究院對「分析檢驗報告」中明白指出送驗之系爭貨物為「impregnatedpaper)之原文即明云云，所述系爭貨物之原文及製作方法、性質、用途與稅則第四十八章總則註解相同，事涉專業鑑定範疇，即有再囑託該專業機構研究人員鑑定之必要。原審認定上訴人主張依系爭貨物之製程，其應屬浸漬紙（或含浸紙）「Impregnatedpaper」，而與稅則第三九二一．
九○．三○號「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」（Resinpreimpregnate,inplate
orsheet）之產品有間。以稅則第四十八章之產品固屬「Impregnatedpaper」，然依「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」，對於稅則第三九二一．九○目「SHEETS」，亦有「consisti
ngof"paper"heavily"impregnated"withmelamineresin」之說明，認為上訴人之主張委無可採。惟原審未就系爭貨物之原文名稱，並就其製作方法、性質、用途等再囑託專業機構人員鑑定是否與稅則第四十八章總則所述相同，遽認不能適用第四
八一一．三九．二○號稅則，已有判決理由不備及適用法則不當之違法。次查，商品之採取「浸漬」方式處理後所得之結合物，難免因浸漬而喪失浸漬之材料與被浸漬之材料原有之部分特性，此由國際商品統一分類制度註解將「浸漬紙與紙板」置於第四十八章之總則，且解釋「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之呈半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」強調浸漬漬紙具有「特殊之性質」，以別於傳統紙類之原因自明。原審未審酌浸漬紙可能因浸漬而取得特殊性質之事實，逕自認定浸漬紙仍須保有傳統紙類之特性，亦有適用法則不當之違誤。原判決復以：「所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性，本件上訴人既係以高溫高壓之技術將系爭貨物與木質材料結合而成為系爭貨物之成品（塑合板），顯然系爭貨物係重在樹脂黏合之特性，而非紙本身即具有之性質。」作為判斷之依據。惟依海關進口稅則及關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S）註解」第四十八章之內容，皆未明定「紙」應具有何種特性，原判決作此主張之依據為何？既未說明其理由，亦未說明所謂「紙之特性」從何而來，亦有判決不備理由之違誤。上訴論旨，執前述各點，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。又查上訴人在原審主張系爭貨物曾送經濟部標準檢驗局鑑定，證明符合「浸漬紙」之特性云云，實情如何？亦有併予查明之必要。本件原判決既有違誤，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院。又本件原處分之適法性既有待審究，則上訴人合併請求被上訴人返還已繳關稅及利息部分，亦應併予發回審理。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年十月二十三日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年十月二十三日