裁判字號：臺中高等行政法院94年簡字第144號判決
裁判日期：民國95年01月04日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
九十四年度簡字第一四四號原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月廿四日台財訴字第○九四○○二一八六九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係 杏和 診所負責人，民國八十七年度綜合所得稅結算申報，列報該診所執行業務所得虧損新台幣（下同）一四五、七五九元，經被告所屬民權稽徵所（原台中市分局）核定執行業務所得一、二一三、○七八元，歸課綜合所得總額一、七六四、五五七元，補徵應納稅額一一○、八一二元。原告不服，就該診所之業務收入及各項折舊部分，申經復查獲追減業務收入（部分負擔收入）五二、一九三元，變更核定執行業務所得一、一六○、八八五元。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於掛號費收入部分撤銷並由原處分機關另為處分，其餘訴願則駁回。原告不服，遂就折舊部分提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定不利於原告（即折舊）之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告之診所即杏和診所為八十四年間所創設，原告為籌備門診、手術、生產室及嬰兒室等所需空間及相關設備，乃於同年五月間承租二棟各為五層樓之連棟透天房屋並進行裝潢工程。原告於八十四年五月至十月之籌備期間內，共支出裝潢費用三、九四七、六四九元（下稱系爭裝潢費用），是系爭裝潢費用既為原告診所之開辦費用，自得逐年攤提，而列報追認為八十七年度費用，惟被告竟以原告未能提示相關原始憑證或其他證明文據供核為由而否准之。按原告當初於八十五年五月至六月間前往被告處辦理扣繳單位設立登記時，被告係以原告未取得衛生主管機關所核發之醫療機構開業執照為由，而否准登記。然原告前往衛生局辦理上開執照時，該局又告以應俟裝潢設備完成並經現場勘驗檢查後，方得發給執照。是原告乃向被告詢問如未辦理扣繳單位設立登記，則裝潢、設備等之支出及憑證應如何解決，被告遂指示原告須保存所有原始單據與支付之支票存根備查，故原告遂依上開指示辦理之。嗣原告診所於八十四年九月竣工，並於同年九月廿三日取得醫療機構開業執照，同月廿七日再取得扣繳單位設立登記。是原告診所於籌設期間內並無法取得扣繳事業單位名稱，即無統一編號，是發票上無單位名稱及統一編號，即非可歸責於原告，今被告以此指摘原告所保存者非合法憑證，當屬違誤。且於稽徵實務上，除統一發票外，其餘收據或證明均可視為原始憑證，此由被告答辯狀理由一載有：「．．．費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第九條規定記載外，其餘收據或證明，．．．」等語，益可證實。是原告確實已提供原始憑證供核，且原告係完全依據規定及被告指示為之，並進而提供支票存根供查，並無記載事項不符之情事，惟被告仍不予認列，實非適法。
二、被告雖辯稱原告僅提示日記帳及支票存根，而均未提示相關原始憑證或其他證明文據等語，然原告於八十六年七月十日確實已依被告中區國稅中市審字第八六○二二一六七號函，攜帶八十四年度相關帳簿及各項憑證備詢供核，嗣於同年八月間，因核定之金額與支出之金額差距頗大，原告乃取回日記帳一本，其餘原始憑證則仍交由承辦人員保管。被告雖屢次辯稱全數帳證已交還原告，然其除未能提示於借調帳簿憑證時即應摯作之收據第二聯或第三聯以實其說外，亦未能提出查核完竣時載有「歸還」等語之文件，況由被告所屬民權稽徵所九十四年二月廿五日中區國稅民權二字第○九四○○○七三九二號函稱：「該診所相關帳簿憑證業於八十四年度執行業務所得查核完竣後歸還」等語，更可證實原告當初確實已提供相關帳證供核，顯見被告主張原告僅提示日記帳及支票存根等語，均非事實。是被告既未能妥善保存原告所交付之相關帳證，又嫁禍予原告佯稱原告未提示帳證供核，已非適法，其未依法摯給收據，於收受帳證後未經核准得延長發還期間，又未依法於七日內歸還納稅義務人，其違法情事顯然易見。
三、次依稅捐稽徵法規定，稽徵機關應於收受復查申請書後二個月內為復查決定並作出復查決定書，通知納稅義務人。本件原告係於九十年十月申請復查，惟被告卻於九十三年十二月廿八日方作成復查決定，顯已超越上開二個月之法定期間，而屬權利濫用或逾越權限之違法行政處分。原告不服，於九十四年一月廿五日向財政部提起訴願，嗣該部因審理必要而於九十四年四月十九日來函，延長訴願決定期間二個月，並於同年六月廿四日作成訴願決定書，然該訴願決定並未查明事實經過，且為前述違法行政處分誤導之結果，原告遂於同年六月廿九日向財政部請求確認該行政處分無效，惟迄本件起訴之日已逾三十日仍未獲置理，顯非適法。被告雖辯稱上開稅捐稽徵法規定僅屬「訓示規定」等語，惟稅捐稽徵法所規定之事項為政府與人民間之契約，應為人民與執行公務者共同遵守，有其拘束性，被告將之稱為訓示規定，顯屬違誤。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按杏和診所八十七年度未列報各項折舊，嗣原告方提供財產目錄申請增列，經被告初查核定為四四○、一五六元。原告雖訴稱系爭裝潢費用屬開辦費用，而應攤提追認於八十七年度費用等語，惟該診所於八十四年度損益計算表所申報之「診所設立裝潢工程款」三、九四七、六四九元，業經被告初查以其中三、七八四、六五○元未取具合法憑證而予以剔除，嗣因原告並未申請復查而確定在案，且原告將該筆裝潢工程款列報為八十四年度費用，非資產科目，並不生以後年度費用攤提之問題。又八十七年度原告申報財產目錄中所列報之八十四年度購置固定資產明細，亦與系爭裝潢支出明細項目不符，且原告於八十七年度亦未申報八十四年度裝潢工程款之攤提，是系爭項目已於八十四年度確定，應與八十七年度無關。況原告縱有支付上開裝潢工程款之事實，然依執行業務所得查核辦法第九條前段及第十四條之規定，仍須有屬原始憑證之統一發票、收據或證明始可認列。本件經被告函請原告提示系爭裝潢支出之相關憑證供核，原告亦僅提示日記帳及支票存根，而未能提示相關原始憑證或其他證明文據供核，是其所稱自無從採據。且原告於另案九十四年度訴字第四三六號（即原告八十五年度綜合所得稅事件）之九十四年十一月廿四日準備程序中，復陳明有部分裝潢係經由小包為之，是原告倘僅存有估價單等文據，而未取具統一發票、收據或證明等合法憑證，則被告否准認列該等裝潢工程款為折舊費用，亦無違誤。
二、次依所得稅法第八十六條前段規定：「納稅義務人及其他關係人，提供帳簿、文據時，該管稽徵機關應摯給收據。」是實務上稽徵機關調借帳簿憑證時即摯作收據一式三聯，第一聯（收據聯）交納稅義務人執存，作為取回帳證之依據。按本件原告九十年十一月廿八日申請書主旨即已敘明「申請調閱．．．及取回八十四年度因調閱繳交貴局之日記帳簿、分類帳簿以及相關單據憑證。」等語，並於九十一年六月十四日之申請書申請歸還八十四年度之帳簿及憑證，均經被告所屬初查單位函覆相關帳簿憑證業已返還。嗣被告於九十三年七月十九日以中區國稅法二字第○九三○○三六八一八號函請原告提示系爭裝潢支出之相關憑證供核，原告始提示日記帳及支票存根，至訴願及行政訴訟時始改稱其僅取回日記帳，其他相關原始憑證仍由被告初查單位保管中，其說辭前後矛盾，核無足採。況一般向納稅義務人調帳後返還帳證之程序，係一併且全數返還相關原始憑證，本件原告於復查時既已提出日記帳供參，即表示原查單位確曾全數返還相關憑證及文據。再者，據被告所屬民權稽徵所九十四年二月廿五日中區國稅民權二字第○九四○○○七三九二號函稱，該診所相關帳簿憑證業於八十四年度執行業務所得查核完竣後歸還，且原告雖多次申請要求歸還相關帳簿憑證，惟其自始均未提示被告初查調借帳簿憑證之收據，是其所訴自無足採信。
三、原告另訴稱本件復查決定未於接到復查申請書後二個月內作成，係逾越權限或濫用權利之行政處分，為違法之行政處分云云。按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」固為稅捐稽徵法第三十五條第四項所明定，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期限內作成復查決定，僅生納稅義務人得依同條第五項逕行提起訴願之結果，而前揭期間屆滿後作成之復查決定仍有效力。另按依行政程序法第一百十條第三項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」本件復查決定既經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於掛號費收入部分撤銷，由被告機關另為處分，其餘訴願則駁回。是關於掛號費收入部分被告已另行重核，至於原告其餘訴願主張既經訴願駁回，則揆諸上開法條規定，該部分處分之效力自當繼續存在，並無原告所主張無效之情事。
理由
一、按「費用及損失之原始憑證，應載有損費性質、金額、日期、收受人名稱，立據人名稱地址及營利事業統一編號，或身分證統一編號等事項。其為經手人之證明者，亦須載明損費性質、金額、日期等事項，由經手人簽名或蓋章。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「執行業務者修繕或購置固定資產，其耐用年限不及二年，或其耐用年限超過二年，而支出金額不超過新臺幣五萬元者，得以其成本列為當年度費用。」、「供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」分別為行為時（八十六年二月十二日修正前，本件之爭點為原告八十四年度有無取得系爭裝潢費合法憑證）執行業務所得查核辦法第九條前段、第十七條第一項（以下條款均未修正）、第二十三條第二款前段及第三十條第一款前段所明定。
二、本件原告係杏和診所負責人，八十七年度綜合所得稅結算申報，列報該診所執行業務所得虧損一四五、七五九元，經被告所屬民權稽徵所（原台中市分局）核定執行業務所得一、
二一三、○七八元，歸課綜合所得總額一、七六四、五五七元，補徵應納稅額一一○、八一二元。原告不服，就該診所之業務收入及各項折舊部分，申經復查獲追減業務收入（部分負擔收入）五二、一九三元，變更核定執行業務所得一、一六○、八八五元，如事實欄所示過程，原告對該診所之折舊部分，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：原告之診所為八十四年間所創設，並於同年五月至十月之籌備期間內，共支出系爭裝潢費用三、九四七、六四九元。系爭裝潢費用既為原告診所之開辦費用，自得逐年攤提，而列報追認為八十七年度費用。另原告診所於八十四年九月竣工，並於同年九月廿三日取得醫療機構開業執照，同月廿七日再取得扣繳單位設立登記，原告診所於籌設期間內並無法取得扣繳事業單位名稱，即無統一編號，是發票上無單位名稱及統一編號，即非可歸責於原告，被告不得以此指摘原告所保存者非合法憑證。又原告於八十六年七月十日確實已依被告中區國稅中市審字第八六○二二一六七號函，攜帶八十四年度相關帳簿及各項憑證備詢供核，嗣於同年八月間，因核定之金額與支出之金額差距頗大，原告乃取回日記帳一本，其餘原始憑證則仍交由承辦人員保管。被告既未能妥善保存原告所交付之相關帳證，原告並進而提供支票存根供查，被告仍不予認列折舊，實非適法。復本件原告係於九十年十月申請復查，惟被告卻於九十三年十二月廿八日方作成復查決定，顯已超越上開二個月之法定期間，而屬權利濫用或逾越權限之違法行政處分等語。
四、經查，本件原告主張其所開設之診所為八十四年間所創設，並於同年五月至十月之籌備期間內，共支出系爭裝潢費用三、九四七、六四九元，係其診所之開辦費用，得逐年攤提，列報追認為八十七年度費用，原告所支出之該部分費用，自應提出依行為時執行業務所得查核辦法第九條前段規定記載之憑證如發票、收據及證明等。而原告診所於八十四年度損益計算表所申報之「診所設立裝潢工程款」即系爭裝潢費三、九四七、六四九元，經被告初查以其中三、七八四、六五○元未取具合法憑證而依同辦法第十四條之規定予以剔除。原告雖稱其於八十六年七月十日依被告函件指示，攜八十四年度相關帳簿及各項憑證備詢供核，嗣於同年八月間，因核定之金額與支出之金額差距頗大，原告乃取回日記帳一本，其餘原始憑證則仍交由承辦人員保管乙節。被告則稱原告所提出之帳簿及憑證，均經被告初查單位函覆原告業已返還，並有相關函件附卷可佐（原處分卷一八一至一九○頁）。雙方各執一詞，按所得稅法第八十六條前段規定：「納稅義務人及其他關係人，提供帳簿、文據時，該管稽徵機關應摯給收據。」又實務上稽徵機關調借帳簿憑證時即摯作收據一式三聯，第一聯（收據聯）交納稅義務人執存，作為取回帳證之依據。原告既曾提出帳簿及憑證予被告初查單位，如無特別事由，被告如返還該帳證予原告，衡情應全部發還，應無單獨僅由原告取回日記帳一本之理。又原告亦無法提出被告初查單位收受其帳簿憑證之收據或其他證明，是原告所稱其支出系爭裝潢費用之原始憑證仍由被告承辦人員保管，尚難採信。
五、次查，原告既無法提出系爭裝潢費用之原始憑證（如原告診所於八十四年九月廿七日取得扣繳單位設立登記，方有扣繳事業單位名稱及統一編號，亦可於取得憑證時先記載原告診所名稱，俟有統一編號時再補記此編號），雖於本院九十四年度訴字第四三六號綜合所得稅事件（八十五年度部分）審理中補提支票存根廿四紙，惟此僅能證明其曾支付執票人之票面金額款項，並非行為時執行業務所得查核辦法第九條前段規定記載之憑證。又縱使原告遺失系爭裝潢費用之憑證，惟原告於本件及上開事件中，亦未能提出其支付系爭裝潢費用廠商之發票或收據之存根，供被告查核，自難僅憑原告所提之日記帳及支票存根，而將系爭裝潢費用認列為八十七年度之攤提折舊。至原告稱本件復查決定未於接到復查申請書後二個月內作成，係逾越權限或濫用權利之行政處分，為違法之行政處分乙節。按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」為稅捐稽徵法第三十五條第四項所明定，此係訓示規定，稅捐稽徵機關如未於上開規定二個月期限內作成復查決定，納稅義務人得依同條第五項逕行提起訴願，並非謂稅捐稽徵機關逾二月個期間所作成之復查決定不生效力，原告此部分主張，委無可採。
六、綜上所陳，本件復查決定關於折舊部分，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定關於此部分予維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定不利原告即關於折舊之部分，為無理由，其訴應予駁回。另本件依兩造到庭所述各節及卷內資料事證已臻明確，本院亦認並無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國95年1月4日
法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年1月11日
書記官陳鼎鈞