裁判字號：最高行政法院91年判字第1331號判決
裁判日期：民國91年07月29日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一三三一號
再審原告甲○○
送達再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年六月二十四日八十八年判字第二七七五號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四九九、九六八元，乃核定補徵稅額九三、○○二元。再審原告不服，就取自中科院薪資所得部分，申請復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十八年判字第二七七五號判決（以下簡稱原判決）駁回，再審原告復以原判決有現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第九款、第十一款、第十三款前段、第十四款之再審事由，對之提起再審之訴，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、依修正前訴願法第二條規定，財政部應作為而不作為，視同為核可免稅處分已確立：查中科院數千非軍職聲請人（當事人）主張自己所領之「品位加給或技術津貼」所得，並非所得稅法第七十九條第二項所定之「另行發現之課稅資料」，蓋財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發000000000號書函載明：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之『品位加給』及『技術津貼』徵免所得稅案，肇始於六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取『品位加給』及『技術津貼』未依法納稅。由行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供：」是以財政部至遲於六十八年已發現中科院非軍職人員領有「品位加給」及「技術津貼」之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查在案，並於六十八年十一月三十日匆匆以（六八）台財稅第三八五○一函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定之環境發展而發達茁壯，創造舉世稱羨之經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編刻意隱去財政部六十八年台財稅第三八五○一號之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階層官員皆不知有此函示存在，監察院（八五）院台財字第二四五七號函調查意見即指出：且桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費（對人民公開表示），而再審被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義：採不溯既往原則，明定自：可知稅捐稽徵機關中、低階公務員亦不知有該函釋之存在；而在六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件為免稅所得，而在中科院對外招考員工時，就前仆後繼地投入中科院懷抱，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發，就修正前訴願法第二條第一項規定行政處分之明確定義來看，已構成有效之認可免稅行政處分；反之，就該法第二條第二項規定之有效定義而論，財政部至遲於六十八年由檢舉人依所得稅法一百零三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼之事實，屬已發現知悉之課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第八條第四款但書部份所稱核屬勞務所得，非免稅所得，應依所得稅法第八十條、第八十一條、第八十三條之一之規定命令各地稅捐稽徵處於六十九年起中科院非軍職員工申報綜合所得稅時，發現仍未申報，即應依所得稅法第九十五條等有關法條調查核定，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面駁回檢舉人之檢舉，影響檢舉人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃處置財產權，已符合修正前訴願法第二條第二項要件，視同核可中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，殆無疑義。若非在行政院會議中財政部、國防部已達成為國防自主研發政策，應予免稅之認定，而無須調查核定，否則以稅法授予稽徵機關查核之森嚴，那有任何機關首長、企業主或納稅義務人能身免。故不論係刻意隱去六十八年台財稅第三八五○一號函之積極作為或如後述應作為而不作為之論述下，中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」，非屬另行發現課稅之資料，應享有充分的「信賴保護原則」之適用；而桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日復以：「．．．研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費，台端建議應併為單一薪俸，合併課稅一案，將建議上級於修法時一併參採．．．」再度駁回檢舉人，並確認中科院非軍職員工所領之品位加給、技術津貼為合於所得稅法第四條第八款為免稅所得，而財政部及再審被告於八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審第00000000號函明確表示變更以往已核可免稅之處分。二、學說學理及裁判實務均支持信賴保護原則之適用：再查，信賴保護原則為戰後在西德發展成功之原則，最先適用於授益性質行政處分之撤銷，其後此項原則經該國憲法法院之不斷引用，逐漸成為憲法層次之法則，不僅拘束行政部門，對立法及司法部分亦有拘束力。學說學理及裁判實務均支持信賴保護原則之適用，如 吳庚 之「行政法之理論與實用」、 城仲模 之「行政法裁判百選」及鈞院五十四年度判字第二五五號判決。再審被告八十三年一月二十二日北區大溪審第00000000函行政命令溯及既往，即違反「信賴保護原則」。復據八十八年二月三日新公佈之行政程序法第一百十八條已將上述信賴保護原則具體化規範。三、財政部刻意不公布之函釋，復牴觸「租稅法律主義」無法律拘束力：經查該部六十八年台財稅第三八五○一號函不公佈之理由如前所述外，財政部稅制委員會更於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，以其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、財政部八十六年七月十一日台財稅第000000000號函各函示，再三揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，皆未列入財政部六十八台財稅第三八五○一函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，故應對中科院非軍職員工，不具拘束力。就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，前述所得稅法令彙編三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示，對據以申請之案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之。故北區國稅大溪審第00000000號函、財政部六十八年台財稅第三八五○一號函及行政院八十四台財三七○○七號函（又皆未依中央法規標準法第七條之規定送立法院備查）對中科院非軍職人員無拘束力，因此三函所依據之財政部六十八年台財稅第三八五○一號函違憲違法如前述，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力。四、工商時報於民國八十七年十月十二日刊出記者 張國仁 以「為國家奉獻心力，卻被指為漏稅之徒」之新聞分析，可證人民充分信賴中科院非軍職人員所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助，殆無疑義。行政法院院長 鍾曜唐 先生亦認為系爭所得，應由國防部與財政部出面協商解決。五、人民執行基本國策所獲得之其他自由權利合於憲法第二十三條之要件者，不得以法律限制之。又憲法第十九條、第二十條、第二十一條均為對人民自由及權利之限制，理應受憲法第二十三條之拘束，該條文中「增進」兩字，即明示權利及義務係可以權衡及計算；又依該條之反面推論，係指能保障他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益之人民其他自由權利，皆不得以法律限制之。因兩位蔣故總統及歷任行政院長基於租稅獎勵可激勵科學研究者在國防科技上創出非凡成就，其在保障全體國民之自由、維持社會秩序、增進公共利益之效果，遠大於對中科院非軍職員工之「品位加給或技術津貼」課稅所能增進之公共利益，遂將品位加給或技術津貼視為合於憲法第一百六十六條、第一百六十七條第三項所引申出所得稅法第四條第八款前段免稅之規定而核予免稅之待遇，此與獎勵投資條例有異曲同工之妙，同為合於「租稅優惠獎勵」之定義，在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反「量能原則」創造租稅特權取得租稅利益。因此，中科院非軍職員工之「品位加給或技術津貼」之免稅待遇，不僅合於憲法第二十二條之規定，更合於該法第二十三條之比例原則，故自不得以所得稅法、稅捐稽徵法等法律限制之。六、監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為奬勵科技人員科技研究工作之補助費（對人民公開承認），而再審被告八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號及十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。七、鈞院認為憲法第十九條與第十五條、第二十二條、第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款及憲法增修條文第十條規定，並行不悖，此與法學主流思想有異。蓋學者認為憲法第十九條、第二十條、第二十一條，均係對人民自由之限制，理論上應受憲法第二十三條之拘束，又所得稅法第四條第八款但書中規定「勞務」兩字，過度限縮憲法獎勵科學研究發展之基本國策的範圍，造成假平等，且財政部六十八年台財稅第三八五○一號函亦增加所得稅法、稅捐稽徵法所無之規定，違反司法院釋字第四一三號、第四一五號、第四二○號之解釋意旨，為一違憲違法之命令外，應受行政法上信賴保護原則之拘束。因此，中科院非軍職員工所受領之「品位加給或技術津貼」不受稅捐稽徵法第二十一條追補繳稅規定之束縛。八、稅捐稽徵法第一條明白規定稅捐稽徵法未規定事項，適用其他有關之法律規定；同法第三十八條復規定不服稅捐稽徵機關復查決定，得依法提起訴願，則訴願法為有關聯之法律，已昭然明確。就修正前訴願法第二條所定的行政處分要件來論，財政部及再審被告再如何文過飾非或遁詞巧辯，亦不能改變已構成核可免稅處分之既存事實，蓋作為或不作為皆屬於單方行政行為，就此，立法先賢必已預見行政主管機關會有怠惰、反覆無常、諉過於民之不當行政行為發生，致損及人民應受憲法保障之財產權或依法節稅權等權利或利益之事實，而立此法條以為導正之本意，是為法之所當然。況且關係本系爭案件適用「信賴保護原則」之原證，已由中科院員工依法向監察院聲請於八十八年十月二日獲得。桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日駁回檢舉人之釋示，謂：「．．．二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。．．．」，揆諸上述釋示，足證當時負責中科院國稅稽徵業務之大溪稅捐分處，再度明確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定，為免稅之所得，駁回檢舉人的檢舉，而檢舉人亦認為係駁回其檢舉。嗣桃園縣稅捐稽徵處大溪分處並未就其檢舉，而對中科院本身或非軍職員工之納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條及所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條所賦予的法定職權為調查核定，開立核定稅額通知書、繳款書，命其補繳，此可由監察院八十五年三月十五日所發布之糾正案第叁項甲事實第四段所記述：「．．．八十一年九月又有納稅義務人檢舉略以：『政府財政負擔沈重，中科院給付非軍職人員所得有低報，造成課稅不公，請研究改進，以增裕稅收．．．』」之實情而得證。因之斯時財政部及核課主管機關以其法定職權，從五十五年至八十二年長達二十七年之久，對中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」部分未以核定稅額通知書為應稅之補徵作為，實是認定系爭所得，合於所得稅法第四條第八款前段規定，為免稅所得，殆無疑義，並已構成核定免稅之既存法秩序，而再審被告故意隱瞞此一事實，使鈞院誤判。九、系爭案件第一次獨立行政處分發生於000年，依財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函所載，可證明本案係由人民依所得稅法第一百零三條檢舉，但財政部為配合獲得國防實質嚇阻戰略能力，而有六十八年台財稅第三八五○一號函授權中科院自行認定之作為，並未於法定期間內滿足檢舉人領取檢舉獎金之權利，復又損及中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃財產處置權，已符合訴願法第二條、新的行政訴訟法第二百零一條行政處分之要件，已構成核可免稅行政處分十餘年。而第二次獨立行政處分發生於00年0月0日，負責中科院國稅稽徵業務之地方機關桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年一月二十六日約談中科院，經該院派員向承辦人 羅肇松 先生解釋未扣稅引用法條後，其同意摘錄要點向財政部賦稅署回報，更於同年四月八日以：「：：研究加給係政府獎勵科技人員科技研究之工作補助費：：」之函釋駁回檢舉人，並以其法定職權不開立核定稅額通知書補徵中科院所核發之研究補助（即品位加給或技術津貼），此一具有公法上效果之單方行政行為再度確認系爭研究補助是屬所得稅法第四條第八款前段為獎勵研究而有免稅之適用，由此可見該管核課稅捐機關之所以不作為。復就監察院（八五）院台財字第二四五七號、第二七六七號函函復納稅義務人行政院之調查報告第四段：「．．．是本案未依法納稅，非可歸責納稅義務人，而係中科院及稅捐稽徵機關之行政疏失。」而財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函中說明第三段：「．．．參照大法官會議釋字第二七五號解釋，非可歸責於納稅義務人．．．」亦明確證明桃園稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日回覆檢舉人函之單方行政行為，非出自受益人（即再審原告）以詐欺、脅迫、或賄賂方法，或提供不正確資料或不完全陳述而得，再者受益人為善良以科技報國之國民，信賴國防部及中科院之法律主張，理屬自然，故亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知者之情事可言。如參照鈞院就「信賴保護原則」所為意旨，則既存之法秩序與政府機關之決定，已因有權解釋機關所為之行政處分而確立，致再審原告等中科院非軍職員工相信此一既存之法秩序，信賴此一政府機關之決定，而安排其生活或處置其財產，則核課機關及其上級督導機關事後因主管人事之更替而認知有所不同，而改為核課之應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，使再審原告遭受不能預見之損害，以保護人民即再審原告之既得權益。而在此原則之適用下可知，縱然法令有所謂追溯規定，但因已明確禁止新制定或修正法規、命令有溯及既往之效力，使人民更為不利，舉重所以明善良第三者即再審原告受益人既無行政程序法第一百十九條所訂「信賴不值得保護」之情事，則同法第一百十八條「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力．．．」之拘束自應生效。第三次獨立之行政處分即再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件通知、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，撤銷八十年四月八日桃園縣稅捐稽徵處大溪分處之行政處分，核定系爭所得（品位加給或技術津貼）為應納稅之重新認定，應於新處分作成之後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有法秩序，方足以維持人民對法秩序之信賴。而再審原告所爭執者，乃八十二年度所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。再審被告刻意隱瞞此對再審原告有利之事實， 尚祈鈞院 依修正後行政訴訟法第一百三十三條規定，調查就修正前訴願法第二條、修正後訴願法第三條、行政程序法第九十二條行政處分的定義所形成的既存之法秩序及政府機關的決定之事實，並依修正後行政訴訟法第二百五十三條但書第三款規定舉行言詞辯論後，據行政程序法第一百十八條：「違法行政處分撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷機關得另定失其效力之日期」。另原審亦無審酌此會嚴重影響是否有信賴保護之判斷之證物，再審原告據此提出再審，尚祈鈞院能向監察院及財政部調閱此一具有影響性之八十年四月八日之函釋，以為重新判斷。十、為此請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定，另行言詞辯論及命中科院參加訴訟等語。
再審被告答辯意旨略謂：按「左列各種所得，免納所得稅：．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」，「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」，「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四九九、九六八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額九三、○○二元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審原告所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至再審原告所訴原判決「適用法規錯誤」之理由，僅為其對法律上見解之歧異，要難謂符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，請求判決駁回再審原告之訴等語。
理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自中科院之薪資所得四九九、九六八元，再審被告乃核定補徵稅額九三、○○二元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，原判決以本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：以該院「於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法之規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。本件再審被告對再審原告課稅之處分，並無違反禁反言及信賴保護原則。再審被告依法補徵漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，均無違誤。再審原告起訴意旨，難謂為有理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告以原判決具有再審事由，主張如事實欄所載。經查財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開二函釋，縱有未洽，惟依前開稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，仍應予維持。再查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品位加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅。另上開所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾。稅捐稽徵機關未於中科院成立時，立即查明該院非軍職人員之品位加給、技術津貼得否免稅，其領取者有否申報納稅，僅係稅捐機關有無失職問題，尚難據此認定再審被告同意系爭所得為免稅所得，更非訴願法第二條所指視同行政處分。桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函係回復檢舉人之檢舉，並非對納稅義務人為免稅之處分。再審被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係再審被告對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，縱再審原告因故不知悉前開法律或前開函示意旨，仍不能邀免納稅義務。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，且上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，自無違反司法院釋字第四一三、四一五、四二○等號之解釋意旨，難謂違憲之命令。稅法對何種所得應課稅，何種所得可免稅，既已有規定，再審被告自無待財政部就特定人之特定所得再為函釋，始得課徵。再審被告所為補稅處分，尚無違反稅捐稽徵法第一條之一規定或依法課稅原則。再審原告未申報系爭所得，縱無故意或過失，亦僅得免予處罰，仍應補納短納之所得稅。再審原告所引本院六十九年度判字第四三六號判決並非判例，尚無拘束本件之效力。再審原告所舉監察院函，縱認中科院及稅捐稽徵機關行政疏失，亦難因此免除納稅之義務。從而再審原告之主張，無非係法律上見解之歧異。綜上所述，原判決並無適用法規顯有錯誤之情形。此外再審原告泛言原判決合於行政訴訟法第二百七十三條第一項第九款、第十一款、第十三款、第十四款之再審事由，然未能提出合於各該款規定之事證，亦屬無據。本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月二十五日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年七月二十九日