裁判字號：最高行政法院95年判字第1314號判決
裁判日期：民國95年08月17日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第01314號上訴人傳神福音文化事業有限公司代表人乙○○送達處所同上
（送達代收人甲○○送達處所同上
7樓之6）被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和送達處所同上上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年3月23日臺北高等行政法院92年度訴字第4958號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
壹、本件上訴人主張：由訴外人光華包裝有限公司（下稱光華公司）致上訴人之信件與開立發票予上訴人之事實，足證其係與上訴人交易，原判決認系爭外銷貨物係以上訴人之代表人個人名義出口，其判決理由顯為矛盾或有不備。且上訴人已舉證證明系爭貨物係屬外銷貨物，此有財團法人聯合信用卡處理中心民國（下同）92年4月22日聯卡會計字第179號簡便行文表所檢送上訴人88年度請款明細資料，屬境外收入部分，分別列示於備註說明欄，足證系爭貨物係屬外銷貨物，且為爭納雙方所不否認，原判決未予論述，僅以上訴人未提出外銷證明文件、未申報零稅率銷售額且無帳載，而認係屬國內銷貨，實有違證據法則及司法院釋字第420號解釋。乃上訴人之銷售是以信用卡完成交易，刷卡人皆在國外（美加地區及紐西蘭奧克蘭地區），刷卡之款項皆匯入上訴人帳戶（非個人帳戶），確為上訴人之外匯收入，此外銷之事實，為兩造所不爭，只因其中新臺幣（下同）207,791元之銷售貨物是以郵局寄送核定為外銷貨物，其餘1,585,399元以光華公司寄出核定屬國內銷貨，同一銷售事實只因郵寄方式不同即為2種課稅方式是否公平？查被上訴人爭執點在於上訴人主張零稅率會有退稅問題，然上訴人只是要證明本件確實為外銷之事實，並非要申請退稅；且本件僅屬個案，不會有通案的情事發生。又上訴人因外銷貨物漏開統一發票已被處以罰鍰，若又不能享受零稅率租稅優惠，如此不是構成一罪二罰？再者，本件銷售之商品為合法且為文化商品，屬於宗教書籍，因購買者皆為國外教友，且商品數量大、體積重，郵局無法寄送，故轉請光華公司運送，如此單純的外銷行為，絕無被上訴人所言故意「走私」之情事發生。今日被上訴人所提出的理由，皆非當初於原審爭訟之點，徒為額外添加之理由。綜上，爰請求廢棄原判決，准予更正補徵營業稅為62,815元，罰鍰金額併予更正為94,200元。
貳、被上訴人則以：原審法院認定事實與所採用證據並無理由矛盾及違背法令之情形，且上訴人所執本件系爭貨物係屬外銷貨物之原審主張，及所提示上開資料業經原審判決，詳為審酌，予以論駁在案。至上訴人主張銷售系爭書籍行為，部分買受人為境外之人，惟上訴人並未提供海關報關、郵寄收執及外匯收入等資料且未申報相關收入，不符營業稅法第7條第2款規定及立法理由，外銷貨物或勞務適用零稅率，以取得外匯者為限。蓋適用稅法之特別稅率，應符合稅制架構規範之條件（性質），方有其適用，否則稅制架構即有可能崩潰。如同公司以其名義外銷貨物至國外，適用零稅率；而假借（利用）以個人名義出口貨物至國外，如得以適用零稅率，則「走私」貨物至國外之行為，其結果均為將貨物銷售至國外，亦可適用零稅率，顯與稅制規範目的不符。又如同金融業經營放款業務，適用2%稅率，而一般公司經營放款業務（地下金融）之行為，則其以違反稅法規範所從事之營業行為，即不得適用2%稅率，即應回歸一般稅制規定，而適用5%稅率。是上訴人所述，顯不足採。從而，原審法院認定事實與所採用證據並無違反證據法則及違背司法院釋字第420號解釋意旨之情形，亦無判決不備理由及理由矛盾之情事，上訴人仍執前詞反覆訴求，要難謂符合上訴之理由等語，資為抗辯。
參、原判決以：上訴人於88年7月至同年12月間銷售貨物，金額計2,997,792元（不含稅），未開統一發票及未申報銷售額等情，為兩造所不爭，並有信用卡交易明細清單、信用卡交易請款資料查核輔導清冊附原處分卷可稽，堪認屬實。上訴人主張其中銷售額1,793,190元部分係屬外銷貨物，惟系爭貨物除上訴人以公司名義郵寄銷售金額207,791元，有中華民國郵政國際大宗包裹執據等附卷可稽，符合零稅率，原查核時已予扣除外，其餘主張屬外銷金額1,585,399元（即1,793,190元扣除207,791元之餘額）部分，上訴人指稱係委託光華公司寄送，然經臺北市稅捐稽徵處大安分處向光華公司查詢結果，該公司出具說明書稱該部分上訴人係以上訴人代表人個人名義出口，有說明書附原處分卷足憑，且以個人名義郵寄國外之銷售金額，上訴人亦未提出外銷證明文件、未申報零稅率銷售額且無帳載記錄，不符財政部86年5月12日台財稅第000000000號函釋所規定之委託國際快遞業運送外銷貨物者可憑國際包裹執據適用零稅率，而應認係國內銷貨漏報銷售額。再者，上訴人雖提供原始訂購單影本資料，但未能提出外銷之資料，如海關進出口資料、郵寄之寄出文件等以資證明其有外銷之事實，尚不足以認定確係外銷。原核定補徵稅額149,890元，揆諸行為時營業稅法第32條第1項、第35條第1項、第41條第1項第4款及第5款規定，並無不合。
又，上訴人銷售貨物金額計2,997,792元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，已如前述，被上訴人依行為時營業稅法第51條第3款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按其所漏稅額處5倍罰鍰計749,400元（計至百元），固無不合。惟上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表業經財政部以93年3月29日台財稅字第0930451133號修正，並自00年0月00日生效，其中漏報銷售，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，已規定改按所漏稅額處3倍罰鍰，依稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定，修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對尚未確定且有利上訴人之本件罰鍰部分自有適用，即按所漏稅額處罰鍰逾3倍部分因財政部發布新函令而應予變更。同理，訴願決定亦應為相同之變更，乃將訴願決定及原處分關於按所漏稅額處罰鍰逾3倍部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回。
肆、本院查：（一）、按行政訴訟法第189條第1項前段規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」；又關於取捨證據及認定事實，固均屬高等行政法院之職權，但其取捨證據及認定事實，不得違背論理及經驗法則。本件上訴人於88年7月至同年12月間銷售貨物，金額計2,997,792元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，案經臺北市稅捐稽徵處大安分處查獲，取具上訴人88年信用卡交易請款資料查核輔導清冊、信用卡交易明細清單、臺北市稅捐稽徵處大安分處90年8月23日北市稽大安甲字第9090727203號函等附案佐證，臺北市稅捐稽徵處乃核定補徵營業稅149,890元，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計749,400元（計至百元為止），上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，撤銷訴願決定及原處分關於按所漏稅額處罰鍰逾3倍部分及駁回上訴人在原審其餘之訴，固非無見。（二）、惟原判決理由第4段第1小段記載：
「上訴人主張其中銷售額1,793,190元部分係屬外銷貨物，惟系爭貨物除上訴人以公司名義郵寄銷售金額207,791元，有中華民國郵政國際大宗包裹執據等附卷可稽，符合零稅率，原查核時已予扣除外，其餘主張屬外銷金額1,585,399元（即1,793,190元扣除207,791元之餘額）部分，上訴人指稱係委託光華公司寄送，然經臺北市稅捐稽徵處大安分處向光華公司查詢結果，該公司出具說明書稱該部分上訴人係以上訴人代表人個人名義出口，有說明書附原處分卷足憑，…」與原處分卷所附被上訴人營業稅補徵計算表所記載：「88年7-12月份信用卡交易請款金額3,766,543元扣除89.3.29.及8
9.7.5.得適用零稅率之銷售額207,791元（國際包裹）後為3,558,752元（含稅）大於申報銷售額391,496元共計2,997,792元擬就漏報銷售額補徵營業稅。」「補徵計算方式：3,558,752÷1.05＝3,389,288。3,389,288－391,496＝2,997,792。2,997,792×5﹪＝149,890」及復查決定理由第4段記載：「系爭漏報銷售額2,997,792元〔信用卡請款金額計3,766,543元（含稅），扣除當期已申報銷售額391,496元及以公司名義郵寄外銷金額207,791元〕，中關於內銷收入1,204,602元部分，申請人已肯認。以個人名義報關外銷部分1,793,190元，申請人主張係屬外銷貨物，……」顯有不一，原判決所指上訴人以公司名義郵寄銷售金額207,791元，依原處分卷所附被上訴人營業稅補徵計算表所記載係在計算含稅之銷售額時即已扣除之，而以個人名義報關外銷部分1,793,190元，應係指漏報銷售額2,997,792元中扣除內銷收入1,204,602元部分之餘額（2,997,792元－1,204,602元＝1,793,190元），並非如原判決所指：「上訴人主張其中銷售額1,793,190元部分係屬外銷貨物，惟系爭貨物除上訴人以公司名義郵寄銷售金額207,791元，有中華民國郵政國際大宗包裹執據等附卷可稽，符合零稅率，原查核時已予扣除外，其餘主張屬外銷金額1,585,399元（即1,793,190元扣除207,791元之餘額）部分，」，亦即原審認定之事實與卷證有不符之情形，有違經驗及論理法則。（三）、原判決理由第4段第1小段記載：「……，上訴人指稱係委託光華公司寄送，然經臺北市稅捐稽徵處大安分處向光華公司查詢結果，該公司出具說明書稱該部分上訴人係以上訴人代表人個人名義出口，有說明書附原處分卷足憑，…」與原處分卷所附光華公司函說明欄記載：「傳神文化事業有限公司託交本公司之貨物係以個人名義方式出口，僅此告知。」並未記載係以上訴人代表人個人名義出口，且附於原處分卷上訴人91年9月13日函第6段記載：「而後因為貴處垂詢，本公司事後向光華公司追問，才知道該公司習於移民業務，故將本公司書籍視為一般移民搬家，故不曾使用本公司名義出口。」。再者，原判決理由欄第2段所引用行為時營業稅法第51條第3款條規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。…」者，係誤引84年8月2日修正前之條文。（四）、原判決以前揭理由，撤銷訴願決定及原處分關於按所漏稅額處罰鍰逾3倍部分及駁回上訴人在原審其餘之訴。上訴人對於原判決不利於其部分不服，提起上訴，惟罰鍰部分被上訴人行使其裁罰權係單一而完整之職權，上訴人之上訴效力應及於原判決關於罰鍰之全部，以免裁罰權割裂，故本件上訴之效力及於原判決全部。又按稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地。
又上開參考表，並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1前段從新原則可言。原判決認本件適用稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定，不無誤會。（五）、綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國95年8月17日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年8月17日
書記官王史民