裁判字號：臺北高等行政法院98年訴更二字第158號判決
裁判日期：民國99年03月04日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴更二字第158號
99年2月11日辯論終結原告傳神福音文化事業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 羅友三 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○
丁○○上列當事人間因營業稅件，原告不服財政部92年9月8日台財訴字第0920048583號訴願決定，提起行政訴訟，本院92年度訴字第4958號判決判決後，原告提起上訴，經最高行政法院95年度判字第1314號判決發回更審，經本院95年度訴更一字第00122號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1325號判決將原判決部分廢棄，發回本院審理。本院判決如下：
主文原告之訴（除確定部分外）駁回。
第一審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔；發回前上訴審訴訟費用，由兩造各自負擔。
事實
一、事實概要：原告涉嫌於民國（下同）88年7月至同年12月間銷售貨物，金額計新臺幣（下同）2,997,792元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，案經臺北市稅捐稽徵處大安分處（下稱原處分機關）查獲，核定補徵營業稅149,890元，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計749,400元（計至百元止），原告不服，申經被告（營業稅業務自92年1月1日起移由被告續行辦理）復查，未獲變更，原告提起行政訴訟，經本院94年3月23日92年度訴字第4958號判決訴願決定及原處分關於按所漏稅額處罰鍰逾3倍部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴。原告提起上訴後，經最高行政法院95年度判字第1314號判決將原判決全部廢棄，發回本院更為審理。經本院95年度訴更一字第00122號判決訴願決定及原處分（復查決定）關於核定補徵營業稅額逾新台幣柒萬陸仟肆佰玖拾肆元及罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。被告提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1325號判決將原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定補徵營業稅額逾新臺幣柒萬陸仟肆佰玖拾肆元及罰鍰部分暨該部分訴訟費用均廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）除確定部分外，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告核定補徵營業稅額逾76,494元及罰鍰部分，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案追根究底，係出於原告公司人員皆無會計及稅法概
念，乃委外由記帳業者負責向稅務機關申報各項稅捐事宜。經台北市稅捐稽徵處大安分處通知，原告前往了解狀況時，方得知記帳員有此疏失。原告立即更換記帳員，以求亡羊補牢。原告人員並同時在大安分處櫃台取得稅法相關小冊。由宣導小冊中始得悉外銷品適用零稅率之規定。據此向大安分處承辦人員爭取應享權益，但承辦人員始終置之不理。
⒉原告成立宗旨專為傳揚基督福音，因此取名「傳神福音
文化事業有限公司」，資本額僅1百萬元，5名股東皆係熱心服務教會的基督徒，於89年出版教會傳道人領袖 吳勇 長老之講道全集，共33冊，作為吳勇長老80歲生日之獻禮。旨在表達信徒對一位備受尊崇的教會領袖之敬意，非以營利為目的。
⒊前述吳勇全集於88年下半年起呼籲信徒預約。公司成員
並隨同吳勇長老遠赴美國、紐西蘭及西班牙三地推廣該套書籍，接受國外信徒以信用卡簽帳預約。原告業已提出詳細讀者資料，包括姓名，地址，電話及預約金額等，有案可稽。並有「財團法人聯合信用卡處理中心」簡便行文表詳細註明境外所得以茲證實。係爭貨品「吳勇全集」於89年分二批次出版後亦皆送達讀者手中無誤。
此有光華公司負責人出庭作證，並相關出口單據為證明。
⒋依我國營業稅法規定，外銷貨品免徵營業稅。原告上述
第二項銷售書籍皆係境外交易所得，得享有營業稅零稅率之權益。被告以原告不諳行政程序，僅認可原告送交郵局寄發的歐洲各國訂單合計新台幣207,791元（在西班牙接單）為外銷品，免徵營業稅。而同樣寄送美國和紐西蘭的1,467,907元，只因運送管道不同（委由光華公司辦理），被告卻否認同為出口品之事實，行文原告要求就外銷所得課征營業稅並處罰鍰。原告乃提出本件行政訴訟案，經貴院以95年度訴更一字第122號查明判決在案。
⒌被告於上述狀中兩大主張均非事實，敬謹說明如下
⑴「被上述人縱主張有貨物運送國外之情形，亦應就該
事實負舉證責任，否則難信其主張為真實。」此說有違事實。原告自訴願之日起，便不斷舉證，諸如讀者明細表列，信用卡處理中心文件及光華公司出口證明等，皆為貴院更一審時採信。換言之，被告明知係爭貨品確為外銷交易所得，卻執意為難原告。
⑵被告又主張：「被上述人縱有委託光華公司承運貨物
外銷，然均非以被上述人營業人名義為之，其裝運證明文件，自不符外銷適用零稅率之規定甚明。」此說又是另一違背事實之述。光華公司負責人出庭作證時，已明確表示該係爭貨品的委託運送人為傳神福音文化事業有限公司，非自然人行為。相關出口單據也註明原告在經濟部登記之英文名稱「A&DPublishHouseLtd.」之簡稱A&D為記號。被告竟指該批貨品委託出口運送時「均非以被上訴人營業人名義為之。
」絕非事實。
⒍根據財政部稅制委員會出版之最新法令彙編（97年版）
有關營業稅法第二章減免範圍第7條第1款第14則引用財政部77年9月17日台財稅第000000000號函指出「外銷貨物由組合廠商辦理報關出口者適用零稅率。」詳細說明公司外銷之貨物，經國外客戶指定交付國內廠商組合、併裝後，由組合廠商辦理報關出口，可憑該公司檢具海關核發之出口證明書正本申報適用零稅率。同款第15則引用79年2月14日台財稅第000000000號函，也指出「國內廠商組合併裝之外銷貨物可適用零稅率」，公司外銷之貨物，經國外客戶指定交付國內廠商組合、併裝後，由組合廠商辦理報關出口，可憑該公司檢具海關核發之出口證明書正本申報適用零稅率。由上述財政部兩則釋示函正好說明本案系爭貨品出口方式適用零稅率。
⒎最高行政法院95年度判字第1314號判決特別指出：「行
政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」本案系爭貨品外銷事實之真偽清楚易辨。依營業稅法規定外銷採零稅率，請貴院能將本案寄往國外貨品部份，美國地區之銷售額為1,076,302元及紐西蘭地區之銷907元）判決符合外銷條件，得享零稅率並免除罰款。用以符合『實質課稅』之稅法原理。
⒏被告在歷來庭訊中，已多次表達本案確有出口事實。在
被告98年12月30日財北國稅法一字第0980263464號，答辯理由（第6頁）也明白指出：「本件原告雖有外銷貨物之事實…」並且答辯指出（第5頁後3行）：「本件…可區分為3部分：外銷至美國及紐西蘭…外銷至歐亞地區及內銷…」可見被告確知並承認本案系爭貨品（書籍名稱吳勇全集）確有外銷出口之事實。不料99年1月19日本案開庭時，被告訴訟代理人竟稱「無法證明」。原告早已於訴願、復查並在大院初審及更一審歷次庭訊中以書面出示各項出口資料，含原告海外讀者訂單影本合計146張，逐一呈庭上詳察，並列出明細表以供核對。
此為最原始資料。此外尚有西元1999美國讀者使用信用卡消費名單，同年紐西蘭讀者使用信用卡消費名單，原告人員當時出差美國、紐西蘭及西班牙三國護照影本，光華公司之包裝清單、請款發票、載貨證券、進口報關資料、裝船通知、裝船明細、報關發票、原告交付光華公司運費支票影本，經濟部國貿局核發給原告之出口廠商登記卡，（載明原告英文名稱為A&D）。以上諸多證據並為鈞院初審及更一審法庭逐件審核無誤，在在顯示原告已充份證明係爭外銷至美國紐西蘭兩地之貨物收入1,541,302元（含稅）為出口外銷，適用零稅率毫無疑義。
⒐被告庭訊中陳述「原告是拿光華公司以個人名義的資料
，即本案是原告根本沒有辦法提出以原告名義報關的資料。」以上數語皆與事實不符。原告在歷來數回庭訊中皆提出各項證據，包含光華公司的各項出口單據皆載明出口貨主為A&D（即原告在國貿局登記的合法英文名稱）。並有出示國貿局出口商登記卡為證據。光華運費請款對象也是原告傳神公司，支付運費由原告傳神公司支付，有支票影本為證據。光華公司負責人 楊紹漢 先生也曾出庭作證，所有證據都證明該批貨品確係傳神公司委託出口，絕非被告所謂以個人名義辦理出口。
⒑被告已於93年12月27日財北國稅法字第0930260471號函
認諾本案罰鍰改為3倍。詎料更2審被告竟自行推翻已為大院認可的判決，將罰鍰金額大幅提高為5倍之多：
⑴被告以最高行政法院判決廢棄旨意為藉口，大幅提高
罰鍰，原告絕對無法接受。按最高法院提示，既然該參考表等並非法律，則原告漏開發票乃基於無知，並且無人負責會計報稅工作，僅委外由缺乏經驗的記帳人員代理，實非得已，並無犯意，更無前科。懇請大院法官體恤原告一心為社會百姓傳揚福音，造福國家人類，裁示依營業稅法處以最低1倍之罰鍰。
⑵既或不然，根據被告答辯狀（第5至6頁）所提示，「
本件…可區分為三部分：外銷至美國及紐西蘭之銷售額1,541,302元（含稅）、外銷至歐亞地區之銷售額207,791元（含稅）及內銷收入2,017,450元（含稅）…原告係爭執漏報外銷至美國及紐西蘭部分之銷售額1,541,302元（含稅），其中關於內銷收入2,017,450元（含稅）及歐亞地區外銷收入207,791元（含稅）部分原告對此並不爭執。」可充分顯示原告實為良善之民。且於台北市稅捐稽徵處大安分處談話中承認違章事實，並無隱瞞，僅就外銷部分提出行政救濟。⑶依照財政部於93年3月29日修正公佈「稅務違章案件
金額或倍數參考表」之規定為：「…三、短報或漏報銷售額者…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售領時亦未列入申報。按所漏稅額處3倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」本案內銷部分如果不能依法處以最低1倍之罰鍰，起碼亦符合上述參考表所列之2倍罰鍰。
⑷又，被告機關91.12.26財北國稅法制字第0910248375
號函訂定之加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數參考表作業規定，被告 於鈞院 審理時亦表示同意依此新頒基準處理，且依85年7月30日修正公佈之稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決，及同法第一條之一所揭示有利解釋函令對於尚未裁罰確定之案件均有適用等法理。
⒒被告對於本案所持立場，素來以形式重於實質為辯解。
原告歷來各庭已提出多樣理由駁斥，並為鈞院更一審法官所採信。今特再舉證被告身為稅務機關，引用法條及相關解釋函令時，卻刻意忽視有利民眾的部份。以本案而論，被告歷來引用加值型及非加值型營業稅法施行細則第11條規定時，僅強調：「依本法7條規定適用零稅率者…為郵政機關核發之證明文件…及從事國際間快遞業務之營業人所出具受託運送貨物出口之國際包裹執據等語，卻忽略他合乎適用零稅率之其他規定。詳述如下：
⑴根據財政部稅制委員會出版之最新法令彙編（97年版
）有關營業稅法第2章範圍第7條第1款第14則，引用財政部77年9月17日台財稅第000000000號函指出：「外銷貨物由組合廠商辦理報關出口者適用零稅率。」詳細說明公司外銷之貨物，經國外客戶指定交付國內廠商組合、併裝後，由組合廠商辦理報關出口，可憑該公司檢具海關核發之出口證明書正本申報適用零稅率。同款第15則引用79年2月14日台財稅第000000000號函，也指出「國內廠商組合併裝之外銷貨物可適用零稅率」，公司外銷之貨物，經國外客戶指定交付國內廠商組合、併裝後，由組合廠商辦理報關出口，可憑該公司檢具海關核發之出口證明書正本申報適用零稅率。由上述財政部兩則釋示函正好說明本案系爭貨品出口方式即為組合併裝之外銷貨物，適用零稅率殆無應無疑義。被告卻多次以光華公司係從事貨櫃併裝業為由，否認其經手貨品為出口品，同樣具有外銷之事實。
⑵本案系爭貨品歷來各庭原告所呈庭上各項證據已充份
證明原告確實委由光華公司以併裝方式辦理出口，且為財政部稅制委員會在97年彙編的營業稅法第2章第7條第14和15則中所認可。附帶說明的是，本案中被告所再三強調的郵政機關或快遞業者適用零稅率則載明於同款第10至13則。
⒓被告說辭自相矛盾：
⑴本案準備程序庭筆錄第2至3頁，法官詢問被告：「本
案固然從形式上審核是不符合法律規定的要件，但就實質面而言，能否證明確實是有出口？」被告訴訟代理人答：「沒有辦法證明。」並於答辯狀中以多項論述質疑本案係爭貨物確實有出口之事實。
⑵根據被告立論基礎，則係爭貨物（書籍:吳勇全集）
既沒有辦法證明已出口送達讀者手中，則其銷售行為便屬尚未完成之買賣，原告收取之貨款則為預收貨款或訂金。銷售行為既尚未完成，被告便沒有辦法證明系爭貨物具備向稅務機構申報營業稅之義務。
⑶依此推論，則被告要求本案件徵收營業稅之說便流於
無據。本案所有出口至美國及紐西蘭之金額1,541,302元（含稅）兩造之爭不再是適用零稅率與否，而是一件尚未完成之商業行為（書籍買賣常見之預約制度，預付訂金），尚未達成申報營業稅之時限。本案應備條件既尚未成熟，則雙方宜等候該批出口買賣完成，貨物送達讀者手中後，原告始具備所有向海關申報等程序，用以完成零稅率之優惠。而被告始具備審核本案適用零稅率與否之爭。
⒔其餘內銷部份合計1,204,602元，應扣營業稅60,230元
，原告雖然已經營運不善報請台北市政府解散，但公司原股東仍樂意善盡義務勉力繳交。至於罰緩方面，敬請體諒原告為宗教機構，宗旨為宣揚福音，造福社會人群，非以營利為目的。公司成員稅法常識不足，加上委外記帳者經驗不足，從未與原告溝通相關稅務問題，公司成員絕無心存非份意圖逃稅。自案發以來，成員無不憂心忡忡，無心營運，早已於91年3月11日向台北市政府報請解散，並盼望盡速結案。原告不諳商業經營之道，業已申請解散在案。負責人甲○○高齡84，行動不便，且為接受政府救濟之低收入戶。另外3名股東則處於待業中，無力負擔沈重罰鍰。爰請同意原告訴之聲明，以符實質課稅原則，維護原告權益。
㈡被告主張之理由：
⒈查本件信用卡請款金額計3,766,543元（含稅），可區
分為3部分：外銷至美國及紐西蘭之銷售額1,541,302元（含稅）、外銷至歐亞地區之銷售額207,791元（含稅）及內銷收入2,017,450元（含稅）。被告係以扣除原告以公司名義郵寄至歐亞地區外銷金額207,791元（含稅），及當期已申報銷售額391,496元（未含稅）後，核定本件漏報銷售額為2,997,792元（未含稅）【（3,766,543元－207,791元）÷1.05－391,496元＝2,997,792元】。原告系爭執漏報外銷至美國及紐西蘭部分之銷售額1,541,302元（含稅），其中關於內銷收入2,017,450元（含稅）部分及歐亞地區外銷收入207,791元（含稅）部分，原告對此並不爭執，合先敘明。
⒉本件原告雖有外銷貨物之事實，惟外銷貨物並不等同適
用零稅率，因依據加值型及非加值型營業稅法施行細則第11條規定：「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機關核發之國際包裹執據影本。……八、其他經財政部核定之證明文件。」及財政部86年5月12日台財稅第000000000號函釋規定：「營業人取具依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人，所出具受託運送貨物出口之國際包裹執據，其載有寄件人之名稱、營利事業統一編號及交寄物品之名稱、數量及其價值之金額者，得做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。」（註：財政部94年5月26日台財稅字第09404530580號令停止適用，限制5萬元以下之快遞貨物出口始可持快遞業者及整合型航空貨運業者出具之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。），準此，符合適用零稅率者應具備之文件，經歸納有：出口報單、郵政機關核發之國際包裹執據、國際快遞業者出具之國際包裹執據等，本件原告系爭漏報外銷貨物銷售額1,541,302元，除以個人名義出口外，尚未具備適用零稅率之證明文件、亦無依規定申報零稅率銷售額，更無帳載外銷紀錄，況光華公司係從事貨櫃拼裝業，亦非上述從事國際間快遞業務之營業人，綜上，原告均無符合外銷貨物可適用零稅率之要件，從而，被告依一般稅率（5﹪）核定補徵營業稅額及按所漏稅額裁處5倍罰鍰，揆諸上述法令及函釋規定尚無不合。
⒊本件原告於88年7月至同年12月間銷售貨物，漏開統一
發票並漏報銷售額，金額計2,997,792元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額之事實，已如前述，被告依一般稅率（5﹪）核定補徵營業稅額149,890元，尚無不合。另罰鍰部分，被告於93年12月27日財北國稅法字第0930260471號函作有利答辯，認諾依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額裁處3倍罰鍰449,600元（計至百元止），惟依最高行政法院判決廢棄意旨審酌，該參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地，又該參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1前段從新原則可言，請續予維持原處5倍之罰鍰金額749,400元（計至百元止）。
⒋綜上論結，請求判決如被告答辯聲明。
理由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款分別定有明文。
二、本件被告機關依聯合信用卡處理中心提供之信用卡交易明細清單資料，查得原告於88年7月至同年12月間銷售貨物，以信用卡交易而請款之金額計3,766,543元（含稅），經扣除原告郵寄外銷金額207,791元（含稅），及當期已申報銷售額391,496元（未含稅）後，因認原告尚有銷售金額2,997,
792元（不含稅），未依規定開立統一發票及未申報銷售額，且經審理違章成立，核定補徵原告營業稅149,890元，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計749,400元（計至百元止）；原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有信用卡交易請款資料查核輔導清冊、信用卡交易明細清單、臺北市稅捐稽徵處大安分處90年8月23日北市稽大安甲字第9090727203號函、光華包裝有限公司報價單、罰鍰處分書、營業稅補徵計算表、復查及訴願決定書等附原處分及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原處分機關查獲上開漏報銷售額中1,541,302元（含稅、換算不含稅金額為1,467,907元），係原告為傳揚福音，接受國外信徒以信用卡簽帳付款，將吳勇長老之講道全集外銷至美國及紐西蘭，而委託光華包裝公司將上開書籍運送至國外，並已取得上開境外收入，已符合外銷貨物之實質要件，自應享有營業稅零稅率之權益，被告核定原告漏報之銷售額，自應扣除上開外銷部分之銷售額。
原告已提出各項證據，包含光華公司的各項出口單據皆載明出口貨主為A&D（即原告在國貿局登記的合法英文名稱），並有出示國貿局出口商登記卡為證據。光華運費請款對象也是原告傳神公司，支付運費亦由原告傳神公司支付，有支票影本為證據。光華公司負責人楊紹漢也曾出庭作證，所有證據都證明該批貨品確係傳神公司委託出口，絕非被告所謂以個人名義辦理出口。被告僅以原告委託之光華包裝公司非從事國際快遞業務之形式理由，而否准上開銷貨收入適用零稅率之優惠，已違反實質課稅及租稅公平原則；況根據被告立論基礎，則系爭貨物（書籍:吳勇全集）既沒有辦法證明已出口送達讀者手中，則其銷售行為便屬尚未完成之買賣，原告收取之貨款則為預收貨款或訂金。銷售行為既尚未完成，被告便即無法證明系爭貨物具備向稅務機構申報營業稅之義務。本件徵收營業稅，即屬無據。且原告自始即無逃漏稅之犯意，處以漏稅額5倍之罰鍰，亦有未合。為此，請求判決如聲明所示云云。
四、本件兩造之爭點為：原告所提各項證據（文件），是否符合營業稅法施行細則第11條第1款或者屬於第8款所規定外銷貨物應具備之文件？被告機關核定補徵營業稅額逾76,494元及罰鍰部分，是否適法？經查：
（一）按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」原告之訴前經本院於96年9月5日以95年度訴更一字第122號判決，被告機關就不利部分，提起上訴，經最高行政法院於98年11月5日以98年度判字1325號判決將「原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定補徵營業稅額逾新臺幣柒萬陸仟肆佰玖拾肆元及罰鍰部分（即原判決主文第一項）暨該部分訴訟費用均廢棄，發回本院更為審理；依上揭規定，本院應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎。
（二）依上揭最高行政法院98年度判字1325號判決廢棄發回意旨認：「…惟依營業稅法第35條第1項規定可知，營業人除該法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；所謂應檢附之退抵稅款及其他有關文件，依同法施行細則第38條第1項規定，包含同細則第11條規定適用零稅率應具備之文件；外銷貨物適用零稅率者，營業稅法施行細則第11條第1款除規定有應具備之文件外，其第8款尚規定有「其他經財政部核定之證明文件」以因應國際貿易之演變，俾其規範之周延，此乃對於外銷貨物之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免外銷貨物浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸（司法院釋字第438號解釋意旨參照），應予適用…。本件被上訴人就系爭外銷至美國、紐西蘭之銷售收入1,541,302元（含稅）部分【查被上訴人對於上訴人所核定其於國內銷售收入2,017,450元（含稅）部分並未提起行政救濟，且對於上訴人所核定其於歐亞地區銷售收入207,791元（含稅）部分，亦不爭執，見原處分卷第30頁之復查申請書、原審卷第91頁之準備程序筆錄、原審卷第201-202頁之被上訴人再補充理由狀】，所提出海外讀者訂單、西元1999年美國讀者使用信用卡消費名單、西元1999年紐西蘭讀者使用信用卡消費名單及讀者訂購單、光華公司之包裝清單、發票、載貨證券、進口報關資料、裝船通知、裝船明細、報關發票及國外客戶名單明細表、經濟部國貿局核給被上訴人之出進口廠商登記卡等文件，是否符合營業稅法施行細則第11條第1款或者屬於第8款所規定外銷貨物應具備之文件，事關上訴人對於被上訴人所為該部分補徵稅額及本件裁處罰鍰之原處分合法性，應予以釐清…。」
（三）復按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」、「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」營業稅法第7條第1款及第14條分別定有明文。又「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機關核發之國際包裹執據影本。二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務，取得外匯結售或存入政府指定之銀行者，為政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件；取得外匯未經結售或存入政府指定之銀行者，為原始外匯收入款憑證影本。三、依法設立之免稅商店銷售貨物與過境或出境旅客者，為載有過境或出境旅客護照號碼之售貨單。四、銷售貨物與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，為海關核發之視同出口證明文件或各該事業、工廠或倉庫簽署之統一發票扣抵聯。五、經營國際間之運輸者，為載運國外客貨收入清單。六、銷售國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船者，為銷售契約影本。七、銷售貨物或提供修繕勞務與國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船者，為海關核發之出口報單、海關核發已交付使用之證明文件或修繕契約影本。八、其他經財政部核定之證明文件。」、「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，依本法第35條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左：一、載有營業稅額之統一發票扣抵聯。二、載有營業人統一編號之收銀機統一發票收執聯影本。三、經財政部核定載有營業稅額憑證之影本。四、銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。五、第11條規定適用零稅率應具備之文件。六、第14條規定之證明。」營業稅法施行細則第11條、第38條第1項亦有明文。及財政部86年5月12日台財稅第000000000號函釋：「營業人取具依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人，所出具受託運送貨物出口之國際包裹執據，其載有寄件人之名稱、營利事業統一編號及交寄物品之名稱、數量及其價值之金額者，得做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。」（註：財政部94年5月26日台財稅字第09404530580號令停止適用，限制5萬元以下之快遞貨物出口始可持快遞業者及整合型航空貨運業者出具之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。）參照上揭最高行政法院廢棄發回意旨，依上揭營業稅法第35條第1項規定可知，營業人除該法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；所謂應檢附之退抵稅款及其他有關文件，依同法施行細則第38條第1項規定，包含同細則第11條規定適用零稅率應具備之文件；外銷貨物適用零稅率者，營業稅法施行細則第11條第1款除規定有應具備之文件外，其第8款尚規定有「其他經財政部核定之證明文件」以因應國際貿易之演變，俾其規範之周延，此乃對於外銷貨物之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免外銷貨物浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸，應予適用。
（四）又營業稅法第7條第1款規定外銷貨物之營業稅率為零，係指營業人外銷貨物時，所適用之稅率為零，故其進項稅額可全數退還，毋庸負擔營業稅，係屬稅捐優惠規定，為簡化稽徵作業、避免外銷貨物浮濫列報，乃於營業稅法施行細則第11條規定其應具備之證明文件。本件原告主張其已於89年間委託光華包裝公司以貨櫃拼裝方式，分二次各於4月、7月將該書籍運送至美國、紐西蘭，再逐一寄送到個別讀者手中，確有外銷貨物之事實，固據提出海外讀者訂單、西元1999年美國讀者使用信用卡消費名單、西元1999年紐西蘭讀者使用信用卡消費名單及讀者訂購單、光華公司之包裝清單、發票、載貨證券、進口報關資料、裝船通知、裝船明細、報關發票及國外客戶名單明細表、經濟部國貿局核給被上訴人之出進口廠商登記卡等文件為佐；並據光華包裝公司負責人楊紹漢於前審到庭具結證述：
「光華公司受原告委託運送貨物有二筆，其中有一筆是運送到美國地區，另一筆是運送到紐西蘭地區，運送的貨物是書籍…。」等情。惟原告外銷貨物欲適用零稅率，依上說明，即應提出符合上揭營業稅法施行細則第11條第1款或者屬於第8款所規定外銷貨物應具備之文件，諸如：出口報單、郵政機關核發之國際包裹執據、國際快遞業者出具之國際包裹執據等。但查原告主張委託光華包裝公司以貨櫃拼裝方式，將該書籍運送至美國、紐西蘭，縱認屬實，但因光華公司係從事貨櫃拼裝業，亦非上述從事國際間快遞業務之營業人。原告均未能提出符合上揭營業稅法施行細則第11條第1款或者第8款所規定外銷貨物可適用零稅率之證明文件。從而，被告機關否准適用零稅率，依一般稅率（5﹪）核定補徵營業稅額149,890元，並無不合。原告主張之情，尚難採據。
（五）至原告主張依被告立論基礎，則系爭貨物（書籍:吳勇全集）既沒有辦法證明已出口送達讀者手中，則其銷售行為便屬尚未完成之買賣，原告收取之貨款則為預收貨款或訂金。銷售行為既尚未完成，被告便即無法證明系爭貨物具備向稅務機構申報營業稅之義務，本件徵收營業稅，即屬無據云云。但查本件被告機關係以原告所提各項證據（文件），未能符合營業稅法施行細則第11條第1款或者屬於第8款所規定外銷貨物應具備之文件，漏報銷售額，乃予補稅處罰；並未認定原告未完成銷售行為；況原告始終亦自承本件接受國外信徒以信用卡簽帳付款，將吳勇長老之講道全集外銷至美國及紐西蘭，而委託光華包裝公司將上開書籍運送至國，並已取得上開境外收入云云；是原告主張其未完成銷售貨物之營業行為，徵稅即屬無據云云；即非可採。
（六）關於罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」上揭行為時營業稅法第51條第3款定有明文。被告機關於93年12月27日財北國稅法字第0930260471號函，固認諾依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額裁處3倍罰鍰449,600元（計至百元止），惟依上揭最高行政法院判決廢棄發回意旨，認當事人為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，且應於言詞辯論時為之，為行政訴訟法第202條所明文規定。該「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地，又該參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1前段從新原則可言。又原告係公司組織之法人，應知悉銷售貨物應依規定開立發票，申報銷售額，其猶未依規定開立發票，且漏報系爭銷售額，縱無故意，亦難辭過失之責，自應受罰。原告主張其並無故意或過失，不應受罰云云，核非足採。從而，被告機關以原告漏報系爭銷售額，依營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處5倍之罰鍰計749,400元（計至百元止），尚無違誤。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告所提各項證據（文件），並未符合營業稅法施行細則第11條第1款或第8款所規定外銷貨物應具備之文件，否准適用零稅率，核定補徵營業稅額及並處以5倍罰鍰（其中補徵營業稅額76,494元部分，原告未上訴，已確定），認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月4日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官帥嘉寶法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年3月4日
書記官吳芳靜