裁判字號：最高行政法院108年判字第61號判決
裁判日期：民國108年02月19日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
108年度判字第61號上訴人 蔡宏昭 訴訟代理人 林合民 律師
黃雅琪 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 許慈美 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年12月13日臺北高等行政法院105年度訴字第1230號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據臺灣臺北地方法院檢察署（於107年5月25日更名為臺灣臺北地方檢察署，下稱臺北地檢署）通報，查獲上訴人漏報其配偶 楊淑鈺 取自漢陽全球商貿有限公司（下稱漢陽公司，原為漢陽航空貨運承攬有限公司〔下稱漢陽空運公司〕，於102年4月22日起更名為漢陽全球商貿有限公司）薪資所得新臺幣（下同）3,874,541元（下稱系爭薪資所得），歸課核定上訴人當年度綜合所得總額96,410,593元，應補徵稅額1,549,816元，並經被上訴人處罰鍰計51萬4,048元（罰鍰計算基礎併計上訴人先前漏報本人其他所得3,200元而未經裁罰部分，補稅及罰鍰下合稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審的答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，以：（一）上訴人的配偶楊淑鈺，於81年至96年間擔任漢陽空運公司負責人， 王得定 於96年11月29日接任該公司負責人，但楊淑鈺於王得定擔任負責人後仍是最大股東，仍實際負責該公司營運而有實質影響力，為實際負責人，故漢陽公司未扣繳96年度稅款及開立扣繳憑單，均在楊淑鈺有權支配下發生。而楊淑鈺於96年擔任負責人期間，藉由國外託運公司所付運費僅開立收據而非統一發票，稽徵機關無法查核實際盈餘，乃指示會計 潘秀美 製作不實記帳憑證提領公司資金，假藉支付應付帳款予代理商為由，將漢陽空運公司款項以發放主管獎金的名目，按比例分予其及股東，總計漢陽空運公司先後於96年9月26日、11月6日、12月11日、97年1月21日，將分配款項3,293,366元、6,187,500元、3,500,000元、1,875,000元，匯入楊淑鈺帳戶；又因獎金發放事實既未正式入帳，遂未依規定扣繳及開立扣繳憑單。楊淑鈺與王得定、潘秀美因此共同犯有商業會計法第71條第1款的填製不實罪，分別經檢察官起訴、臺灣臺北地方法院102年度金重訴字第6號、臺灣高等法院102年度上訴字第1797號刑事判決確定。（二）楊淑鈺96年度自漢陽公司領取主管獎金性質的薪資所得12,980,866元（為上開刑事判決所審認）、股東分紅75,000,000元等漏報所得，業經上訴人於100年5月9日補報及補繳稅款，並經被上訴人前予核定在案，非本案審理對象。至本案漏報96年1月30日、96年5月31日自漢陽公司分別取得年終獎金374,541元及員工分紅3,500,000元，合計系爭薪資所得3,874,541元部分，衡諸楊淑鈺兼任漢陽公司主管，兼具股東及員工雙重身分，領取所得包括股東身分的股利、員工身分的薪資、三節獎金、年終獎金、主管獎金及員工分紅，而該公司在給付系爭薪資所得時，除每年固定領取的正常發放的薪資有辦理扣繳而為稽徵機關可以掌握外，其餘各項給付，漏報的未扣繳所得，高達數千萬元的股利、上千萬元的主管獎金、數百萬元的年終獎金及員工分紅，均以製作不實憑證或未依法扣繳方式掩飾領取所得。顯見楊淑鈺於公司階段刻意規劃隱匿所得，並於綜合所得稅結算申報時短漏報相關所得以實現逃漏稅捐之目的，整體觀察，足認有故意以不正當方法逃漏稅捐的行為，符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款應適用7年核課期間，自申報日97年5月28日起算至104年5月27日屆滿，本件是於104年4月11日送達核定稅額繳款書，本件補稅處分未逾核課期間。（三）納稅義務人有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其判斷基準時點，是以行為或不行為為時點；縱於申報期後已自動補報補繳部分所得及稅額，仍難謂其餘未補報的漏報所得即獲補正，自不影響稽徵機關對該等未補報所得有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情節的判斷；又自動補報部分不予裁罰，是依稅捐稽徵法第48條之1規定予以免罰，非表示該漏報行為即不該當行為時所得稅法第110條，或不符合稅捐稽徵法第21條第3項的行為態樣。（四）上訴人漏報其配偶楊淑鈺96年度自漢陽公司領取主管獎金性質的薪資所得12,980,866元，此為上開刑事判決審認範圍，與本件課稅處分無關，無違行政罰法第26條規定。至於楊淑鈺涉嫌違反稅捐稽徵法逃漏96、97年度稅捐罪嫌，經臺北地檢署105年度偵字第14568號、14569號不起訴處分部分，是101年度偵字第1627號起訴書（即上開刑事案件的起訴書）案件的延伸，即檢察官另以職權發動調查有無犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，其內容亦是針對前次核定內容，亦與本件核定無涉，自非屬同一行為，尚無行政罰法第26條第1項的適用。（五）楊淑鈺漏報自漢陽公司96年度所取得合計3,874,541元系爭薪資所得，違章事證明確，上訴人與楊淑鈺是配偶關係，依法上訴人負有合併申報其配偶所得的義務，衡諸夫妻同居共財、系爭薪資所得數目非小、綜合所得稅採家戶申報制，堪認上訴人漏報有過失，依行政罰法第7條第1項規定自應受罰。另關於上訴人漏報取自行政院勞工委員會就業服務中心的所得3,200元部分，該所得3,200元是前次核定內容，並非本次核定補徵的範圍。而該所得3,200元的罰鍰處分，原經被上訴人於前次核定時併同漏報薪資所得12,980,866元及營利所得75,000,000元之罰鍰15,800,613元；嗣經被上訴人以上開薪資所得屬自動補報補繳範圍，應予免罰，剩餘漏報其他所得3,200元是在25萬元以下，因此註銷上開罰鍰；而上訴人本件漏報其配偶楊淑鈺系爭薪資所得3,874,541元，是以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，被上訴人將前次漏報其他所得3,200元併入計算，並無不合；況課稅處分具單一性及整體性，適用核課期間不宜將各類所得割裂分別適用5年、7年的核課期間，同理罰鍰處分亦具整體性，自不宜割裂分別適用5年、7年裁處期間。被上訴人按其所漏稅額1,028,607元依其有無填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍的罰鍰計514,048元，未有裁量逾越、濫用及怠惰等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：
（一）「（第1項）稅捐的核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。核課期間原則上為5年，除未申報案件核課期間為7年外，若為已申報案件，倘涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。由此可知，雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報的義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報的積極作為或消極不作為的不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定的情形相當。易言之，如納稅義務人在漏報所得前，已有隱匿所得的規劃，並於申報時以漏報方式實現該規劃，則該漏報行為當時，雖只是消極不作為，但不再依單純漏報為評價，而應就漏報行為整體觀察，認是故意以不正當方法逃漏稅捐，而適用較長的7年核課期間，方能實現租稅之公平正義。「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。而關於違反所得稅法的罰鍰，其裁處期間應依稅捐稽徵法第49條準用其本稅所屬同法第21條第1項各款關於核課期間的規定。又綜合所得的構成項目，包括多名稅捐債務人合併申報的多筆所得，雖每筆所得背後代表不同的經濟事實，惟稽徵機關最終核定結果為單一綜合所得總額（淨額）及稅額。良以綜合所得稅核定內容除各類所得外，另有免稅額、扣除額及累進稅率，是稽徵機關核定該年度的稅額，實是上開組成要素交錯適用、合併計算的結果。故課稅處分具單一性及整體性，在適用核課期間時，當不得將各類所得割裂分別適用5年、7年的核課期間。同理，罰鍰處分有關漏稅額的計算，建立在應納稅額的基礎上，違章的裁罰權性質是單一而不可分，罰鍰處分具有單一性及整體性，自不得將不同漏報所得割裂分別適用5年、7年的裁處期間。上訴意旨主張：原判決認罰鍰處分不宜割裂適用，核課期間不同的漏稅行為，應一併適用最長的核課期間的見解，增加納稅義務人法定的納稅義務，有違稅捐法律主義云云，指摘原判決適用法規不當，並非可採。
（二）上訴人的配偶楊淑鈺為漢陽公司股東，81年至96年間擔任該公司負責人，王得定於96年11月29日登記接任該公司負責人，楊淑鈺仍是最大股東，於97年間由楊淑鈺實際負責處理漢陽公司業務，為實際負責人。楊淑鈺於擔任負責人期間，指示會計人員潘秀美製作不實會計憑證提領公司資金，以發放獎金、分紅為名，將相關款項依出資比例轉入特定股東個人帳戶，未依規定扣繳及開立扣繳憑單。楊淑鈺即以製作不實憑證或未依法扣繳方式掩飾領取所得，其於漢陽公司96年1月30日取得的年終獎金374,541元及96年5月31日取得的員工分紅3,500,000元，合計3,874,541元，上訴人未予申報，致生漏報系爭薪資所得，為故意以不正當方法逃漏稅捐等情，為原審依法確定的事實，核與卷內證據資料尚無不符，亦無上訴人所指有違論理及經驗法則，而有違反行政訴訟法第189條規定的違法。楊淑鈺刻意規劃於公司階段不依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單的手段隱匿課稅資料，並於綜合所得稅結算申報時短漏報相關所得以實現逃漏稅捐之目的，整體觀察，足認有故意以不正當方法逃漏稅捐的行為，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款的規定，適用較長的7年核課期間，裁處期間亦為7年。
原判決並說明上訴人100年5月9日補報及補繳稅款，就楊淑鈺漏報96年度自漢陽公司領取主管獎金12,980,866元（分別於96年9月26日、96年11月6日、96年12月11日領取，經臺灣高等法院102年度上訴字第1797號刑事判決確定）、股東分紅75,000,000元（分別於96年1月19日、96年5月29日、96年9月21日、96年10月29日、96年11月28日、96年12月31日領取）的所得，已經被上訴人前予核定補稅；而本件是另經被上訴人查獲漏報96年1月30日及96年5月31日分別取得的年終獎金及員工分紅的系爭薪資所得，經予核定，故無重複核定課稅。原判決已說明其判斷的依據及得心證的理由，並非以上開刑事判決逕為認定依據，經核於法並無違誤，要無上訴人所指有判決不備理由及適用法規不當的違法。上訴意旨主張：若明知仍有短漏申報系爭薪資所得，必定會據實申報，絕無可能於100年5月9日主動補繳綜合所得稅，卻故意逃漏區區本件稅捐，被上訴人核退及核課處分反覆，均未詳加調查，非可歸責上訴人，楊淑鈺於97年間並無實際負責漢陽公司業務，96年度未依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單是屬漢陽公司的行為，非在楊淑鈺支配下發生，並非故意以其他不正當方法逃漏稅捐，本件已逾5年核課期間及裁處期間，又原核定將96年9月26日、96年11月6日、96年12月11日的3筆所得與系爭薪資所得混為一談，且96年度綜合所得稅已於100年5月9日時補繳完畢，並經核課確定，上訴人已無短漏報96年度綜合所得之情云云，關於是否重複核課、非故意以不正當方法所為及核課期間與裁處期間的爭議，屬對原審的事實認定及證據取捨的職權行使事項，執其主觀意見再為指摘，亦無可採。
（三）另「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」係行為時所得稅法第15條第1項所規定。可知，關於綜合所得稅的結算申報，夫妻及申報合於所得稅法第17條所規定得減除扶養親屬免稅額的受扶養親屬之各類所得應合併報繳。合併報繳的成員經選定為納稅義務人者，對應合併申報的綜合所得稅的稅捐債務，負稅捐稽徵協力義務並為違章主體。是以合併報繳的成員若有應申報的所得或有不應減除的扣除額，納稅義務人均有誠實正確申報的義務，如合併報繳的成員有故意或過失的漏稅事實，選定的納稅義務人即應概括承受該其他成員所負故意或過失逃漏稅捐所負的違章責任。上訴人與楊淑鈺為配偶關係，上訴人既經選定為納稅義務人，對於楊淑鈺的系爭薪資所得，有誠實正確申報的義務，對於楊淑鈺上開故意以不正當方法逃漏稅捐的漏稅事實同具有故意，被上訴人據以認定而為裁罰，於法並無不合。原審以上訴人對上開漏稅事實僅有過失，尚未臻周延，惟其認定上訴人係屬有責則無二致，且不影響本件判決結果，原判決仍應予維持。原審對於上訴人所為3,200元其他所得不應計入所漏稅額的爭執，說明該所得3,200元是前次核定補稅內容，而該所得3,200元的罰鍰處分，原經被上訴人於前次核定時併同漏報薪資所得12,980,866元及營利所得75,000,000元之罰鍰15,800,613元，嗣經被上訴人以上開薪資所得及營利所得屬自動補報補繳範圍，應予免罰，剩餘漏報其他所得3,200元是在25萬元以下，註銷上開罰鍰，而被上訴人就上開漏報其配偶楊淑鈺系爭薪資所得3,874,541元，為以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，被上訴人將前次漏報其他所得3,200元併入計算為本次罰鍰處分，並無不合等語甚明，依上揭規定及說明，並無違誤。上訴意旨主張：其與配偶楊淑鈺雖有同居但非共財，原判決竟認上訴人應可察覺楊淑鈺有本件漏稅所得，以上訴人漏報系爭薪資所得為有責，及本件不應對前已註銷罰鍰的其他所得3,200元部分再為罰鍰，且此部分亦非以不正當方法逃漏稅捐，僅適用5年裁處期間云云，指摘原判決違法，亦非可取。
（四）綜上所述，上訴人之主張經審查無可採。原判決將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年2月19日
最高行政法院第二庭
審判長法官吳東都
法官陳秀媖法官程怡怡法官張國勳法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國108年2月19日
書記官張玉純