裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第580號判決
裁判日期：民國100年03月10日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
99年度訴字第580號100年2月24日辯論終結原告加捷科技事業股份有限公司代表人 曾冬齡 訴訟代理人 林億彰 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 局長訴訟代理人 李俊賢 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月6日台財訴字第09900254180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項︰被告代表人原為 陳金鑑 ，嗣於本件訴訟審理中變更為何瑞芳，被告以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：緣原告民國93年度未分配盈餘申報，列報項次21「其他經財政部核准之項目」新台幣(下同)4,497,466元及未分配盈餘8,263,191元，經被告初查以其所列報項次21「其他經財政部核准之項目」4,497,466元係94年度註銷庫藏股票損失，乃否准減除，分別核定項次21「其他經財政部核准之項目」為0元及未分配盈餘12,760,657元，並就未分配餘加徵10%營利事業所得稅449,746元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)按行為時之所得稅法(下稱所得稅法)第66條之9第2項規定，未分配盈餘之計算以商業會計法之盈餘為主。而於適用上，商業會計法未予規定者自當服膺財務會計準則公報為是。主要目的在於配合該條第2項之立法宗旨，使應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘。本件原告93年度買回庫藏股辦理減資註銷480,000股後，依財團法人中華民國會計研究發展基金會(以下簡稱會計研究發展基金會)89年7月7日公布之財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」(下稱公報第30號處理準則)之規定，尚須沖減5,809,887元之資本公積。惟其資本公積僅餘1,312,421元，故將不足沖減數依同號公報規定，沖減保留盈餘計4,497,466元。又該號公報規定「(第5段)庫藏股票交易係屬投入資本之變動，故宜將庫藏股票交易之價差直接反映於股東權益項下，而不宜認列於損益表中。．．．(第13段)公司註銷庫藏股票時，．．．庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應沖減同種類庫藏股票所產生之資本公積，如有不足再借記保留盈餘。」因此，庫藏股票交易均須作為股東權益之調整項下(包括資本公積或保留盈餘)，均不能沖減交易年度之「當期」損益。訴願決定認為未分配盈餘包括過去年度之保留盈餘或累積虧損，及本期純利或純損結算後轉入之意旨，庫藏股交易損失自可以「本期純利」沖抵之等語，明顯悖離上開公報之規定，而違反所得稅法第66條之9第2項規定。退步言之，若認原告應沖抵本期損益而非保留盈餘，則原告似應得以請求更正94年度之稅前所得，並將該庫藏股交易損失於94年度認列為當期費損，降低原告當年度之課稅所得，在行為時之營利事業所得稅稅率為25%而未分配盈餘稅之稅率為10%之下，豈非更不利於國庫之稅收？此外，被告對於庫藏股交易之差額不得減計93年度之未分配盈餘而須作為94年度損益扣減之解釋，在無法律規定及法令授權下，即對於影響人民納稅義務事項逕行安排與創設，亦有侵犯立法權限之虞。故因會計原則之適用與否與行政解釋之合法性應為本案之主要爭點。
(二)依公司法第63條第1項、第232條第1項、第2項之規定可知，公司需先有盈餘並彌補以往年度虧損及提列法定盈餘公積後，始有分派股息紅利之資格。依原告94年6月9日通過之盈餘分配表所示，原告於庫藏股註銷沖抵保留盈餘後，實際可供分配盈餘僅為70,066,411元，原告於94年6月9日股東常會共分配69,496,066元，剩餘570,345元未分配。依被告之見解，於計算93年度未分配盈餘稅時，不減除庫藏股交易價差部分時，勢必將增加虛擬之未分配盈餘而須徵之以稅。而若採納被告見解，逕將庫藏股差額部分加以分配，則因系爭部分盈餘係被告虛擬創設，若加以分配又會違反公司法無盈餘不得分配之規定。上開被告之見解造成法令間之矛盾，明顯與司法院釋字第217號解釋「憲法第19條人民有依法律納稅義務之租稅法律主義，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，課徵租稅固不得違反上述意旨」意旨不符，故在原告實質上已無未分配盈餘可供分配，且亦無規避稅負之可能及意圖情況下，為避免違法分配，自以將庫藏股票沖銷差額列為93年度未分配盈餘之減項，始得同時符合所得稅法第66條之9及公司法之規定，避免法令衝突致犧牲原告之合法權利等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：
(一)營利事業之會計事項，固應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表，然稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。所得稅法第66條之9第2項業就未分配盈餘計算之減除項目為列舉規定，其中第10款已限於經財政部核准始可減除，法條規定甚明，並無缺漏補充解釋之空間。依財政部92年12月4日台財稅字第0920456602號令釋意旨，庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失公司於依據公報第30號處理準則第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目；又依所得稅法第66條之9第1項規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅；從上可知，營利事業當年度盈餘未作分配者需加徵10%營利事業所得稅，倘原告依據上揭處理準則第10段及第13段規定，將庫藏股票交易損失依序沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積、保留盈餘後，仍有不足，而沖抵當年度之稅後盈餘時，如不准予減除，將會造成對不存在之未分配盈餘課稅，財政部乃發布上揭92年令釋准許庫藏股票交易損失如以當年度稅後盈餘沖抵，該沖抵金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。經核上揭財政部92年令釋，係財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款之授權所發布，與憲法第19條之租稅法律主義無違，被告自得予以適用。
(二)財政部92年令釋係於92年12月4日發布，僅核准庫藏股票交易損失沖抵「當年度稅後盈餘」時，該沖抵金額始可列為未分配盈餘之減除項目；又財政部為配合95年5月30日修正所得稅法第66條之9規定，乃發布99年2月8日台財稅字第09800483410號令釋，區分為94年度之庫藏股票交易損失仍得依上揭92年令釋意旨，將其以當(94)年度稅後盈餘沖抵之金額，列為未分配盈餘之減除項目及95年度以後之庫藏股票交易損失依公報第30號處理準則第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目；基此，94年度及以前年度所發生之庫藏股票交易損失如營利事業依上揭處理準則第10段及第13段規定辦理，僅沖抵「當年度稅後盈餘」之金額，始准予列為未分盈餘之減除項目，95年度及以後年度所發生之庫藏股票交易損失如營利事業依上揭處理準則第10段及第13段規定辦理，沖抵「上年度稅後盈餘」及「當年度稅後盈餘」之金額，得分別計算上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。系爭庫藏股票係於94年1月20日註銷，原告依上揭處理準則第10段及第13段規定，於94年度作註銷分錄，屬於94年度所發生之交易，自應適用上揭財政部92年令釋，僅沖抵「當年度稅後盈餘」之金額，始准予列為未分配盈餘之減除項目。再依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，未分配盈餘可減除其他經財政部核准之項目。系爭庫藏股票交易損失原非未分配盈餘之減除項目，係經財政部以令釋核准作為未分配盈餘之減除項目；復依財政部92年令釋意旨，系爭庫藏股票交易損失係發生於00年度，縱原告沖抵93年度保留盈餘屬實，然與庫藏股票交易損失發生於00年度，而依上揭處理準則第10段及第13段規定，因沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積及保留盈餘不足，而再為沖抵93年度稅後盈餘，得於計算93年度未分配盈餘時，列為所得稅法第66條之9第2項第10款規定之減除項目情形，實屬有別，因原告並無以當(93)年度稅後盈餘沖抵之情，自不得作為93年度未分配盈餘之減除項目。
(三)按庫藏股票交易損失，於沖銷同種類庫藏股票資本公積後不足之差額應借記保留盈餘；該借記之保留盈餘，如再有由營利事業當年度之盈餘數減少者，因減少之未分配盈餘已不存在，如不准其作為當年度未分配盈餘之減項，將對已不存在之未分配盈餘課稅，而所得額又不能分配予股東扣抵，似有失公平合理。本件原告94年1月20日辦理庫藏股票減資註銷損失，除註銷部分股本，並依序沖抵資本公積，其餘不足數因93年度之保留盈餘尚足沖抵，乃以93年度保留盈餘沖抵前述不足數，是原告既非以當(94)年度稅後盈餘沖抵94年度庫藏股減資註銷損失，縱其確有以93年度保留盈餘沖減之實，因與所得稅法第66條之9第2項第10款暨財政部92年令釋列舉得為計算未分配盈餘之減項規定有別，基於租稅法律主義，自不得謂雖不在列舉之減除項目內亦得減除。
(四)又股份有限公司於會計年度終了，即應結算當年度本期損益並結轉至保留盈餘科目，此時，未分配盈餘之課稅構成要件已然實現，縱次一年度因實施庫藏股減資註銷而獲有損失，並以當年度保留盈餘沖抵，然該沖抵金額亦非當年度未分配盈餘依所得稅法第66條之9第2項第10款規定得予減除之項目。本件原告於93年12月31日結算93年度當期損益並結轉至保留盈餘科目時，未分配盈餘之課稅構成要件已然實現，雖原告94年度確因實施庫藏股減資註銷而獲有損失，並以93年度保留盈餘沖抵，然此沖抵金額並非93年度未分配盈餘依所得稅法第66條之9第2項第10款規定得予減除之項目，又遽以93年度保留盈餘沖抵94年度實施庫藏股減資註銷之損失，勢將造成「無盈餘可供分派」之情事，進而傷害股東分派股息權益。如原告認屬庫藏股減資註銷確有必要，要非不得依公司法第170條第2款規定召開股東臨時會議，並於會中決議保留部分93年度保留盈餘，以供沖抵前述94年度因實施庫藏股減資註銷損失之不足沖抵數，然原告捨此不為，遽於94年1月19日由董事會決議以93年度保留盈餘沖抵94年度庫藏股減資註銷損失，逕使股東喪失前述沖抵數原得分派股息之權益，是原告訴稱被告未考量原告「無盈餘可供分派」之事實，將使原告違反公司法之規定而違法分配乙節，委無可採。
(五)證券交易法第28條之2並未明定銷除買回股份(即庫藏股票)之沖抵盈餘順序，該條係就股票已在證券交易所上市或於證券商營業處所買賣之公司，因有同條第1項各款情形而須買回其股份所為程序及實體規定，其中第2項後段規範收買股份之總金額，不得逾保留盈餘加發行股份溢價及已實現之資本公積之金額。次依該條文授權發布之上市上櫃公司買回本公司股份辦法（下稱買回公司股份辦法)第8條第2項明定證券交易法第28條之2第2項所稱之保留盈餘，包括法定盈餘公積、特別盈餘公積及未分配盈餘以觀，惟並未就未分配盈餘之定義為明確規範；且證券交易法第28條之2、買回公司股份辦法第1條暨第8條並未就前述公司於依證券交易法第28條之2第4項前段規定於買回之日起6個月內辦理變更登記應如何辦理銷除股份而為明確規範，然參諸條文文義其買回股份之總金額，既不得逾保留盈餘加發行股份溢價及已實現之資本公積之金額，是其於銷除股份時，自亦不得逾保留盈餘加發行股份溢價及已實現之資本公積之金額，然如前述，並未就未分配盈餘之定義及沖抵順序為明確規範，是原告所稱證券交易法第28條之2已明定銷除買回股份(即庫藏股票)之沖抵盈餘順序乙節，即無可採。
(六)買回股份(即庫藏股票)之沖抵盈餘順序，可由公司自由選擇，並無由法律加以強制之必要。依會計研究發展基金會97年度基秘字第076號函「依(94)基秘字第273號函之規定，財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第13段規定中所謂之『保留盈餘』係指未分配盈餘。未分配盈餘包括過去年度之保留盈餘或累積虧損，及本期純利或純損結算後轉入」之意旨，庫藏股票交易損失自可以「本期純利」沖抵之，是於證券交易法第28條之2既未就保留盈餘之定義及沖抵順序為特別規定時，即應遵守處理準則之規定，參諸前述會計研究發展基金會函釋有關公報第30號處理準則第13段規定中所謂之保留盈餘(係指未分配盈餘)包括過去年度之保留盈餘或累積虧損，及本期純利或純損結算後轉入，是庫藏股票交易損失自可以「本期純利」沖抵之，被告及財政部之見解並未與一般公認會計原則相悖，而違反所得稅法第66條之9第2項及證券交易法第28條之2規定，原告所訴，顯無足採。
查本案原告於94年1月20日實施庫藏股註銷，然卻未如原告主張先以92年度及以前年度之保留盈餘238,916元優先沖抵不足額之4,497,466元，反而全數以93年度保留盈餘沖抵，是原告所為與主張互有扞格，益證所訴，顯屬無據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告未分配盈餘申報書、被告未分配盈餘申報核定通知書、繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造不爭原告於93年度買回庫藏股(普通股)480,000股，金額10,609,887元，於94年1月20日辦理庫藏股減資註銷480,000股，因此發生損失，此損失金額以股本4,800,000元及資本公積1,312,421元沖抵後，仍有4,497,466元不足沖抵之事實。茲兩造所爭執者為原告將上述不足沖抵金額4,497,466元以93年度之保留盈餘沖抵而列為計算原告93年度未分配盈餘之減項，惟被告則否准將該金額列為93年度未分配盈餘減項，是否合法？經查：
(一)按「(第1項)自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。(第2項)前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、．．．
十、其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款所規定。準此，本條之未分配盈餘係以當年度經稽徵機關核定之課稅額(或經會計師查核簽證之申報數)為準，並以列舉方式列明應加計及得自當年度課稅所得減除項目，再於第10款規定「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘減項，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。
(二)次按「庫藏股票交易係屬投入資本之變動，故宜將庫藏股票交易之價差直接反映於股東權益項下，而不宜認列於損益表中。」「公司處分庫藏股票時，若處分價格高於帳面價值，其差額應貸記『資本公積─庫藏股票交易』科目；若處分價格低於帳面價值，其差額應沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積；如有不足，則借記保留盈餘。」「公司註銷庫藏股票時，應貸記『庫藏股票』科目，並按股權比例借記『資本公積─股票發行溢價』與『股本』。庫藏股票之帳面價值如高於股票發行溢價之合計數時，其差額應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，如有不足再借記保留盈餘；庫藏股票之帳面價值如低於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應記同種類庫藏股票交易所產生之資本公積。」固為會計研究發展基金會89年7月7日公布公報第30號處理準則第5段、第10段及第13段所規定。惟營利事業之會計事項，雖應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表，然稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。所得稅法第66條之9第2項業就計算未分配盈餘之減除項目為列舉規定，其中第10款明定限於經財政部核准始可減除，自應遵循。
(三)財政部針對庫藏股股票於轉讓或註銷時得否列為行為時所得稅法第66條之9第10款之減除項目，考量上市、上櫃公司庫藏股票之交易損益（買回庫藏股票處分或註銷）雖屬證券交易損益，但因其溢價屬公司法第241條規定「超過票面金額發行股票所得之溢價」範圍，依促進產業升級條例(99年5月12日廢止)第19條規定，免計入當年度營利事業所得額課稅。至其交易損失，依據公報第30號處理準則第10段及第13段規定，既應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，故應列為溢價之減項，尚不得另以證券交易損失認列，亦即庫藏股票交易損益尚非屬所得稅法第24條第1項有關營利事業所得額之計算範圍。前揭促進產業升級條例第19條規定，免計入課稅之所得額，雖屬95年5月30日修正前所得稅法第66條之9第2項規定「依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」之加計項目，惟依公司法規定應轉列資本公積，由於其轉列資本公積時，依同條項第8款規定復應列為減除項目，故所得稅法施行細則第48條之10第2項爰未將上開免計入之所得額列為加計項目。因此，庫藏股票交易之溢價作為資本公積時，尚無須列為計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，相對而言，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目。惟該損失如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，因該減少之未分配盈餘確已不存在等情，爰准其列為計算當年度未分配盈餘之減除項目，財政部乃發布92年12月4日台財稅字第0920456602號令(下稱財政部92年令釋)：「上市、上櫃公司依證券交易法第28條之2規定購買之庫藏股，於轉讓或註銷時之相關課稅規定如下：一、庫藏股票交易(庫藏股票之轉讓或註銷)屬證券交易，惟該交易之溢價，依經濟部91年3月14日經商字第09102050200號令及92年1月9日經商字第09102306250號函規定，屬公司法第241條所稱『超過票面金額發行股票所得之溢價』範圍，可依促進產業升級條例第19條規定，免予計入當年度營利事業所得額課稅。二、庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目；惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。三、自本令發布日起，庫藏股交易之損失，依前述規定沖抵保留盈餘時，如有由87年度或以後年度之累積未分配盈餘沖抵者，該沖抵之未分配盈餘所含之可扣抵稅額，應於庫藏股票轉讓日或註銷變更登記日，依所得稅法第66條之4第1項第5款規定，自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。其應減除之可扣抵稅額計算公式如下：應減除之可扣抵稅額＝沖抵之未分配盈餘×轉讓日或註銷變更登記日之稅額扣抵比率。四、上開計算公式所稱稅額扣抵比率，係指依所得稅法第66條之6規定計算之比率；該比率超過稅額扣抵比率上限者，應以稅額扣抵比率上限為準。」由此可知，財政部係將當年度未經加徵10%營利事業所得稅之稅後盈餘與前期累積之保留盈餘分開處理，而就行為時所得稅法第66條之9施行期間因庫藏股票轉讓或註銷發生之損失，經以同種類庫藏股票產生之資本公積及前期累積之保留盈餘沖抵後，仍有不足，該不足數倘有以當年度稅後盈餘沖抵部分，方得列為當年度未分配盈餘減項甚明。
(四)嗣所得稅法第66條之9於95年5月30日修正公布為：「(第1項)自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。(第2項)前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、‧‧‧十、其他經財政部核准之項目。」財政部據此頒布99年2月8日台財稅字第09800483410號令(下稱財政部99年令釋)：「一、上市、上櫃公司轉讓或註銷其依證券交易法第28條之2規定購買之庫藏股票所產生之損失，如為94年度之庫藏股票交易損失，仍得依本部92年12月4日台財稅字第0920456602號令第2點規定，將其以當(94)年度稅後盈餘沖抵之金額，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目；如為95年度以後年度之庫藏股票交易損失，上市、上櫃公司於依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。．．．。」從而，對照修法前後財政部之函令，可知其依所得稅法第66條之9第2項第10款減除者，其屬94年度及以前年度所發生之庫藏股票交易損失，如營利事業依公報第30號處理準則第10段及第13段規定辦理，僅於沖抵「當年度稅後盈餘」之金額，始准予列為未分配盈餘之減除項目；至95年度及以後年度所發生之庫藏股票交易損失如營利事業依上揭處理準則第10段及第13段規定辦理，沖抵「上年度稅後盈餘」及「當年度稅後盈餘」之金額，方得分別計算上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。財政部99年令釋既係配合95年5月30日修正所得稅法第66條之9規定而發布，且修正後所得稅法第66條之9第2項復明定該條所稱未分配盈餘係自94年度起方有適用，則有關94年度以前之未分配盈餘之定義及其加減項目自應適用修正前所得稅法第66條之9及財政部92年函令。原告主張本件應以商業會計法規定之盈餘計算本件之未分配盈餘云云，自有誤會。
(五)本件係計算原告93年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，則於適用行為時所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」時，關於系爭庫藏股票註銷產生之未分配盈餘課稅問題，應適用財政部92年函令。系爭庫藏股票係於94年1月20日註銷，屬94年度而非93年度發生之事項，有原告94年1月19日公告之重大訊息資料、轉帳傳票、94年1月19日董事會議事錄、總分類帳附卷可稽(原處分卷第89-90頁、130-132、129頁)，則此94年度庫藏股減資註銷損失之沖抵，自與計算93年度未分配盈餘之加減項目無涉，故即便原告於94年6月9日通過之93年度盈餘分配有扣除此94年註銷之庫藏股損失，仍不得作為93年度未分配盈餘減除項目。
蓋其情形核與庫藏股票交易損失發生於00年度，而依公報第30號處理準則第10段及第13段規定，因沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積及保留盈餘不足，而再為沖抵93年度「稅後盈餘」，得於計算93年度未分配盈餘時列為所得稅法第66條之9第2項第10款規定之減除項目情形不同。本件庫藏股損失係94年度發生，自無沖抵93年度當期稅後盈餘可言，即與財政部92年函令核准減除之規定不符，自不得作為93年度未分配盈餘之減除項目。
(六)再按股份有限公司於會計年度終了，即應結算當年度本期損益並結轉至保留盈餘科目，此時，未分配盈餘之課稅構成要件已然實現，縱次一年度因實施庫藏股減資註銷而獲有損失，並以當年度保留盈餘沖抵，然該沖抵金額亦非當年度未分配盈餘依所得稅法第66條之9第2項第10款規定得予減除之項目。本件原告於93年12月31日結算93年度當期損益並結轉至保留盈餘科目時，未分配盈餘之課稅構成要件已然實現，原告94年度因實施庫藏股減資註銷而有損失，並以93年度保留盈餘沖抵，然此沖抵金額如前所述並非93年度未分配盈餘依所得稅法第66條之9第2項第10款規定得予減除之項目，原告主張其於94年6月9日分派93年度盈餘時須依公司法第63條及第232條規定彌補此94年1月20日減資註銷庫藏股之損失後始得為之，故此沖抵部分，應於計算93年度未分配盈餘時加以減除，即有未合。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月10日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官吳永宋法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年3月10日
書記官涂瓔純