裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第251號判決
裁判日期：民國92年06月05日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第二五一號
原告復華商業銀行股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 曾炳霖 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十八日台財訴字第０九一００六六五九一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文復查決定及訴願決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告（更名前為亞太商業銀行股份有限公司）民國八十八年度取得債券利息收入扣繳憑單總金額計新台幣（下同）五七三、０四九、九五０元，扣繳稅額計五七、三０
五、００九元，於辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報時，雖依債券持有期間，按債券之面額及利率計算其利息收入，惟卻列報全額之扣繳稅額計五七、三０五、００九元，自八十八年度結算申報應納稅額中減除，被告初查以其中屬前手之債券利息
一五三、九０八、三八四元之扣繳稅額計一五、三九０、八三八元，非屬原告之扣繳稅額，遂否准將前手息之扣繳稅額抵繳其應納稅額。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨略以：
（一）被告否准扣繳憑單抵繳應納稅款顯違反租稅法律主義：
１、按「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額」此為行為時之所得稅法第九十九條之明文規定﹔又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止（目前已修訂為五月一日至五月三十一日），填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」同法第七十一條第一項亦有明文。至於利息所得之扣繳，其性質為所得稅之預繳，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算。另有關債券利息課稅相關規定如下：（１）債券利息收入：依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所明示：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面額及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以出售價格減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其交易損益。˙˙˙」。（２）就源扣繳規定：依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函：「債券無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後之記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅˙˙˙」。
２、原告係一金融機構，從事國內發行之公債、公司債及金融債券之買賣。依據財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心公布「證券商營業處所買賣有價證券業務規則」第五十一條第一項規定：「債券之買賣均採除息交易，其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」，而在債券交易之實務上，即係採除息價格交易，原告向賣方購入債券時，除依照議定利率計算成交價格外，尚需加計以票面利率計算前次付息日至成交日止賣方持有期間應得之利息，一併支付予賣方。其後，即由原告取得向債券發行人請求付息之權利，於付息日，扣繳義務人乃就付息時之持票人（即原告）所取得之利息所得扣繳所得稅，並未對持票人之前手追繳該稅款，此乃因付息時持票人之原告，已就包含前手應得利息在內之全部利息，一次被扣繳所得稅之故。以「付息時之持票人為納稅義務人」，上述財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋已有明文，按該函解釋規定「中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人」，並指出：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅。」，原告既係付息時之債票持有人，即為納稅義務人，並已由付息機構就原告所取得全部利息一次扣繳所得稅，並將扣繳憑單填送納稅義務人之原告，則原告憑扣繳憑單抵繳應納稅款，此核與所得稅法七十一條第一項規定，應無不符。
３、綜上，憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，迭經司法院大法官解釋有案，如釋字第四二０號及四九六號解釋是。人民依法律之規定納稅係憲法保障之權利及義務，稽徵機關不得以超越稅法規定之行政命令違法課稅。故各種法律均有其立法制定之目的，於解釋各種法律之際，首宜察其所由，審其立法目的之所在，故違反立法目的之解釋，不得作為課稅依據。債票之利息既已規定付息機構，於付息時，就持票人所領取之全部利息，一次扣繳所得稅，並已根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，並未對持票人前手應得之利息追繳稅款。事實上，付息時持票人已就包含前手應得利息在內之全部利息，一次被扣繳所得稅，則以持票人為納稅義務人，既可簡化稽徵作業又可確保稅收，故准由持票人憑扣繳憑單抵繳應納稅款，方屬適法。法令既已有明文規定，徵納雙方自當共同遵守，惟被告卻作出法令未明文規定或授權之行政處分，而增加人民依法律本可享有權利之限制要件，係與憲法第二十三條法律保留原則相抵觸，此在大法官釋字第五０五號解釋文已有說明，故被告違法之行政處分應屬無效。
（二）違反公法上信賴保護原則：
１、人民對國家行為之存續所產生之信賴應受保護，蓋人民因相信既存的法律秩序，而安排、規劃其生活或處置其財產，自不能因法規之制定或修正，而遭受不能預測之損失，因此，禁止行政法規溯及既往，國家行政行為尤然，此觀我國行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」即可瞭解。又改制前行政法院七十六年判字第四七四號判決進一步指明：「公法上之爭訟，有信賴保護原則之適用，即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當之安排者，必須給予保護或給予合理之補償。」。
２、原告從事國內債券買賣已有多年，依證券法令及財政部函釋，對於兩付息日間購入之債券，於付息日，就一全部利息一次扣繳所得稅，並列報抵繳當年度營利事業所得稅，歷年均獲被告核准，並無爭議。詎料，八十八年度營利事業所得稅結算申報，原告列報之兩付息日間購入債券之前手利息扣繳稅額一五、三九０、八三八元，全部遭被告否准抵繳當年度應納稅款。課稅事實資料未變，法規未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅標準有異，按諸相關法令及判例，均不應憑藉新見解而作出不利於當事人之處分。原告歷年來均係信賴財政部函釋及被告之稽徵作業，依規定辦理扣繳及抵稅，惟被告在課稅事實資料未變，法規未變下，竟率爾推翻原告已長期信賴之法規及行政先例，否准原告已繳入國庫之扣繳稅額抵稅權，顯然已違反公法上信賴保護原則。
（三）公法上之不當得利：依現行稽徵作業，債券無論曾否轉讓均應由付息機構，以付息時之持票人，就其取得之全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。倘若依被告之主張：「於利息兌領前買回公債，前手之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為訴願人之名義，亦非扣繳稅款之際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅」，則付息時之持票人，既已就取得之全部利息，包括前手應得之利息在內，一次扣繳所得稅，卻不准持票人就前手應得利息部分之扣繳憑單抵繳應納稅額，而前手又未能以自己名義取得扣繳憑單，自無從抵繳其應納稅額，誠如前述：「利息所得之扣繳，其性質乃為所得稅之預繳。」，付息機關於付息時，持票人之前手應得之利息，既已向持票人扣繳，即屬所得稅之預繳，既不准持票人名義填報之扣繳憑單，抵繳持票人之應納稅額，而其前手又未能以其自己名義取得扣繳憑單，自亦無從抵繳其應納稅額，則此部分之預繳所得稅性質之扣繳稅額，既無人得以抵繳其應納稅款，即成為公法上之不當得利，究應由何人請求退還該預扣稅款？此已凸顯被告之處分及訴願決定均顯有違誤。
（四）法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用：按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、˙˙˙二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、˙˙˙。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納﹔又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式上而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實，對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。參酌最高行政法院九十一年八月十五日九十一年度判字第一四八二號及九十一年八月二十九日九十一年度判字第一五六三號裁判，皆採納法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用之論據，原告八十五年營利事業所得稅行政訴訟案，經台中高等行政法院九十一年度訴字第五四五號判決，亦採同樣之主張。
（五）綜上所述，有關債券利息所得稅之徵課，有關法令已明文規定如前述，原告皆依相關規定申報營利事業所得稅，倘「債券前手利息」所得稅之徵課存有重大疑慮，應由稅捐稽徵機關研擬課稅方式予以修法為荷，基於法治國體制下「法律保留」及「依法行政」之原則，依被告之核定實有違租稅法律主義及法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用之原則。原告申報八十八年度營利事業所得稅一案，有關被告查核後認當年度之債券前手息扣繳稅款
一五、三九０、八三八元否准抵繳應納稅額，原處分之認事用法，洵有未洽，故請將原處分、復查決定及訴願決定撤銷，以張法紀等語。
（六）又本案原告亞太商業銀行股份有限公司於九十一年九月五日經董事會決議更名為「復華商業銀行股份有限公司」，並於九十一年九月十七日經經濟部核准在案，一併陳明。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅款及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」為行為時所得稅法第七條第四項、第七十一條第一項前段、第八十九條第一項第二款、第九十九條及第一百條第一項前段所明定。又「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所明釋。
（二）查原告本年度取得債券利息收入扣繳憑單總金額五七三、０四九、九五０元，扣繳稅額五七、三０五、００九元，於辦理本年度營利事業所得稅結算申報時，雖依權責發生制按債券持有期間、債券之面額及利率計算其利息收入，惟卻列報全額之扣繳稅額五七、三０五、００九元，自本年度結算申報應納稅額中減除，被告機關初查以其中屬前手之債券利息一五三、九０八、三八四元原告既未列報，該部分之扣繳稅額一五、三九０、八三八元，非屬原告之扣繳稅額，遂否准該扣繳稅額抵繳其應納稅額，原告不服，復查主張債券買賣係除息交易，其依財政部七十五年函釋按實際持有期間之利息收入申報課稅所得額，同時付息機構亦依財政部六十四年函釋之規定，以原告為納稅義務人辦理扣繳申報，故其將債券前手息之扣繳稅款申報抵繳依全年所得額核算之應納稅額（因原告當年度應納稅額為零，故係申請退稅），僅係依法行使法定抵稅權，又該扣繳稅款係原告業已實際支付，應屬原告之溢繳稅款，原告自得按所得稅法第九十四條第一項規定「扣繳義務人於扣繳稅款時˙˙˙如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人˙˙˙。」據以申請退稅，是系爭前手息之扣繳稅額一五、三九０、八三八元，應准自應納稅額中減除，爰申請將原處分撤銷，以維權益云云。查前揭所得稅法第七十一條及第九十九條固然規定，納稅義務人得以暫繳稅額及扣繳稅款，抵繳其結算申報之應納稅額，惟係以納稅義務人自行繳納之暫繳稅款、扣繳稅款，始有適用之餘地，又利息所得之納稅義務人，依前揭所得稅法第八十九條第一項第二款之規定，係指實際取得利息所得者，由其主動申報利息所得及扣繳稅款，並不以納稅義務人是否取得扣繳憑單為要件，是以所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係指依所得稅法規定應申報或繳納利息所得之納稅義務人而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為：應將利息所得申報、繳納所得稅，實際承擔納稅義務者為限；反之如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅額之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。次查一般公債、公司債、金融債券等，因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條之規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不發生疑義；若於兩付息日為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓售價金，惟由於買賣債券之交易所得停徵，利息所得與證券交易所得如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之法定利息所得，造成課稅錯誤，是故財政部於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平原則。因此所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞，故由前述財政部之函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人並未設帳，復無扣繳憑單歸課資料，故其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅，營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，並僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額，依法抵繳其應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），並非屬該營利事業之利息所得，自毋庸申報，亦不課徵營利事業所得稅，因此該前手息之扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列，本件原告將債券前手息扣除，未申報為其債券利息收入，自不得將此而生之前手息扣繳稅額，申報抵繳其應納稅額，故原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。第查前揭財政部七十五年之函釋，雖規定營利事業買賣債券，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日買回債券，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其應納稅額，系爭前手息扣繳稅款一五、三九０、八三八元，原告既非為實際納稅義務人，縱該等利息所得扣繳憑單係以其名義開立，因該扣繳稅款並非原告所負擔及繳納，原告自不得以之抵繳其應納稅額或申請退稅，是本件系爭前手債券利息計一五三、九０八、三八四元，並非屬原告之利息收入，該部分扣繳稅額計一五、三九０、八三八元，自亦非原告所有，被告機關初查否准其抵繳其應納稅額，並無不合。末查原告主張系爭扣繳稅額均係依相關法令列報，訴稱被告機關初查予以否准認列，有違行政程序法信賴保護原則、租稅法律主義及課稅公平乙節，經查公法上信賴保護原則之適用，係以受益行政處分之存在為前提，系爭扣繳稅款一五、三九０、八三八元，並未經被告機關予以審查後函復或告知原告，得自本年度營利事業所得稅抵減，原告自始即無受益處分，何來信賴保護原則之適用；至所稱租稅法定原則，依司法院大法官二一０號解釋係指「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律明文」而言，而有關扣繳稅額應由納稅義務人於申報所得稅時自其應納稅額中減除，已分別為前揭行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第九十九條、第一百條第一項前段所明文，從而本案系爭前手債券利息收入既非原告之所得，原告亦未申報為其利息收入，則系爭前手息債券利息收入之扣繳稅款，自非原告所得享有之抵稅權益自屬明確，則被告機關初查否准認列系爭扣繳稅額當亦無違反原告所稱之租稅法律主義或課稅公平原則之可言，是原核定並無不合，復查後乃予維持。
（三）原告仍表不服，訴願時主張依上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋規定，原告為所得稅法第八十八條所定之納稅義務人，則除有所得稅法第七十一條第一項但書列舉或法律別有規定者外，本案之扣繳稅款自可用以抵繳應納稅款，被告機關以實質課稅為由，否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，其於法治國體制下「法律保留」及「依法行政」之原則，被告機關之核定實有違租稅法律主義；次現行債券利息扣繳之方式，皆係依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋規定，就全部利息一次扣繳，債券利息之納稅義務人確實於取得債券利息時，繳納當期依面計算之全部稅息之扣繳稅款，是此「債券前手利息」扣繳稅款實非應由付息時之持票人負擔，且該溢付之扣繳稅款，絕非被告機關所稱「同額增列買賣債券成本」所能消除課稅之不公平，從而倘不能退回實造成課稅不公平現象，是以被告機關之處分有違課稅公平原則；再依前揭所得稅法第九十二條、七十一條第一項前段、九十九條及一百條之規定，利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納，扣繳稅款於結算申報時自當可用以抵繳應納稅額，此乃義務與權利相互關連之規定，本案原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋規定，遭強制課以系爭全部稅息扣繳之義務，而於結算時，被告機關竟主張原告非實際納稅義務人，否准該扣繳稅款用以抵繳應納稅額，則對於同一所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，依司法院大法官三八五號解釋，被告機關之核定顯然割裂適用法律，即有可議；末被告機關依實質課稅原則，認原告買回債券兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告名義開立，亦非扣繳款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅至所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為扣繳稅款申請退還之依據。惟最高行政法院九十一年八月十五日九十一年度判定第一四八二號及九十一年八月二十九日九十一年度判字第一五六三號裁判，認依該等論據所為之處分自有可議，且最近有關債券前手息行政訴訟之判決，亦採該最高行政法院之裁判，將稅捐機關之處分撤銷有案。綜上，被告機關否准其屬前手息之扣繳稅款一
五、三九０、八三八元，自其應納稅額中抵減，實有違租稅法律主義、課稅公平原則及法律適用之整體性及租稅義務之平衡性，當不得任意割裂適用原則，原處分之認事用法，洵有未洽，請將原處分撤銷云云。案經訴願決定以：「查首揭本部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋規定，所稱以付息時債票持有人為納稅義務人，係指扣繳稅款之納稅義務人，並非結算申報應納稅額之納稅義務人，此乃綜合所得稅之徵繳制度使然，即稅法規定所得給付者於所得發生時，將納稅義務人應納之所得稅依一定比率先行扣下，於一定時間內向國庫繳納，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人，扣繳義務人並應將扣繳憑單填送納稅義務人，以憑辦理綜合所得稅時用以抵繳其應納之稅額，因此扣繳義務人向國庫納繳之扣繳稅款係所得人之稅款，僅係代扣代繳之性質，並非扣繳義務人所負擔之稅款，所得稅法第七十一條及第九十九條規定，納稅義務人得以扣繳稅款，抵繳其結算申報之應納稅額，即係此處之扣繳稅款，又利息所得之納稅義務人，依首揭所得稅法第八十九條第一項第二款之規定，係指實際取得利息所得者而言，從而本案訴願人結算申報時因該債券前手息非屬其利息收入，而未列報為其債券利息收入，則依上述所得稅法相關法令之規定及配合原則之精神，自不得將此而生之前手息扣繳稅額，申報抵繳其應納稅額，是訴願人將之列入其結算申報應納稅額中抵繳稅額，於法即有未合，是原處分機關查核後，否准將其未列報為債券利息收入而屬債券前手息之扣繳稅款一五、三九０、八三八元抵繳其應納稅額，揆諸首揭法條規定並無不合，並無訴願人所稱添加法律所無之限制，且均符合「法律保留」及「依法行政」之原則，更為貫徹租稅公平所必需，亦無割裂同一課稅事實之法律結果，訴願人一再以其即係納稅義務人，自得將該前手息所生之扣繳稅款自其應納稅額中抵繳，原處分機關否准抵繳有違租稅法定原則、公平原則及割裂法律之適用性，洵無可採。至訴稱相關之債券前手息之行政訴訟曾經最高行政法院判決原處分撤銷，本案亦應予以撤銷乙節，查其僅係個案之判決之見解，在未核定為判例前，自難援引比照之適用，訴願所述核無足採。」而遞予維持。
（四）原告訴訟意旨略謂，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋，原告既係付息時之債票持有人，即為納稅義務人，原告以扣繳憑單所列扣繳稅款抵繳應納稅款，與所得稅法第七十一條第一項規定並無不合，被告機關卻作出法令未明文規定或授權之行政處分，增加人民依法律可享有之權利限制，不僅違反租稅法定原則，亦與憲法第二十三條法律保留原則相抵觸，又原告歷年均信賴財政部函釋及被告機關之稽徵作業，依規定辦理扣繳及抵稅，並無爭議，詎料本年度在課稅事實與法規未變下，竟率爾推翻原告長期信賴之法規及行政先例，顯已違公法上信賴保護原則，且前手又未能以自己名義取得扣繳憑單，自無從抵繳其應納稅額，再否准原告抵繳，已有公法上之不當得利，另依所得稅法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條規定，扣繳稅款於結算申報可用以抵繳應納稅額，此為權利與義務相互關連之規定，亦不容割裂適用，綜上被告機關之核定實有違租稅法律主義、法律適用整體性、權利義務之平衡性及不得任意割裂適用之原則，請將原處分及訴願決定撤銷，以張法紀。
（五）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義範圍。」為司法院大法官會議議決釋字第二一七號所明釋，本件原告未申報前手持有期間之利息為其所是認，則依所得稅法第七十一條第一項：「納稅義務人應˙˙˙申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」規定，系爭前手息既非原告之營業收入，自不在申報之列，同理，屬該前手息之扣繳稅款，自亦不得持以抵繳其結算申報之應納稅額，原告認原處分有添加法律所無之限制而違租稅法律主義，實不足採。次依上揭財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋可知，債券利息分為債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有期間未申報所得之債券利息（即前手息），該前手息所得者如為個人，因個人並未設帳，又無扣繳憑單歸課資料，故不列入個人綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅，該前手息並未被課兩次所得稅而有不當得利之情事，且依首揭所得稅法第七十一條及第九十九條規定，納稅義務人得以暫繳稅額及扣繳稅款，抵繳其結算申報之應納稅額，係以納稅義務人自行繳納之暫繳稅款、扣繳稅款，始有其適用，又利息所得之納稅義務人，依前揭所得稅法第八十九條第一項第二款之規定，係指實際取得利息所得者，由其主動申報利息所得及扣繳稅款，是以所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係指依所得稅法規定應申報或繳納利息所得之納稅義務人而言，本件原告申報時已將債券前手息扣除，未列報為其債券利息收入，自不得將此而生之前手息扣繳稅額，申報抵繳其應納稅額，始合所得稅法等相關法令之規定及配合原則之精神，自無原告所稱權利義務割裂情事，更不能以前手並未扣抵，而將此抵稅權益轉換為原告所有，原告一再誤解所得稅法規定，主張應受憲法信賴保護原則之保障亦不足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理由
一、本件原告（原名為亞太商業銀行股份有限公司，於九十一年十月二十一日申准改名）八十八年度取得債券利息收入扣繳憑單總金額計五七三、０四九、九五０元，扣繳稅額合計五七、三０五、００九元，於辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報時，依債券持有期間，按債券之面額及利率計算其利息收入，列報全額之扣繳稅額計五七、三０五、００九元，自八十八年度結算申報應納稅額中減除，被告初查以其中屬前手之債券利息一五三、九０八、三八四元之扣繳稅額計一五、三九０、八三八元，非屬原告之扣繳稅額，遂否准將前手息之扣繳稅額抵繳其應納稅額。原告不服，循序提起本件訴訟主張，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋，原告既係付息時之債票持有人，即為納稅義務人，原告以扣繳憑單所列扣繳稅款抵繳應納稅款，與所得稅法第七十一條第一項規定並無不合，被告卻作出法令未明文規定或授權之行政處分，增加人民依法律可享有之權利限制，不僅違反租稅法定原則，亦與憲法第二十三條法律保留原則相抵觸，又原告歷年均信賴財政部函釋及被告機關之稽徵作業，依規定辦理扣繳及抵稅，並無爭議，詎料本年度在課稅事實與法規未變下，竟率爾推翻原告長期信賴之法規及行政先例，顯已違公法上信賴保護原則，且前手又未能以自己名義取得扣繳憑單，自無從抵繳其應納稅額，再否准原告抵繳，已有公法上之不當得利，另依所得稅法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條規定，扣繳稅款於結算申報可用以抵繳應納稅額，此為權利與義務相互關連之規定，亦不容割裂適用，被告之核定實與租稅法律主義、法律適用整體性、權利義務之平衡性及不得任意割裂適用等原則相違等情。
二、查被告以原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未扣繳稅額合計五
七、三０五、００九元，被告初查以其中包含前手利息扣繳稅額一五、三九０、八三八元，非屬原告所有，遂否准認列，無非係以系爭扣繳稅額一五、三九０、八三八元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額，為其論據。
三、惟租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割，在形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為融資或買賣行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之詞句，凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生買賣之實質，而係以債券為擔保之融資行為，即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為融資行為，則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，…」，係就債券單純買賣而為立論，對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本質。
四、按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、˙˙二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、˙˙˙。」為行為時所得稅法第八十八條第一項所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，而對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。
五、又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二０號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年函謂：「˙˙˙應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條˙˙扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款。乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
六、綜上所述，原復查決定否准原告將前手息扣繳稅額一五、三九０、八三八元抵減應納稅額，自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原復查決定及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。又本件原告八十八年度營利事業所得稅課稅事實如何，既尚待被告機關重為查核，原告請求撤銷原處分即有未合，此部分應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十二年六月五日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年六月五日
法院書記官黃靜華