最高行政法院94年度判字第266號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第266號判決

裁判日期：民國94年02月24日

裁判案由：贈與稅

最高行政法院判決
94年度判字第00266號上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○
（送達代收人 安雪影 被上訴人甲○○
江兆嘉 江清玉 謝江貴玉 高瑞堂 高瑞勇 高瑞斌 共同訴訟代理人
林瑞彬 律師 郭心潔 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年8月26日臺北高等行政法院91年度訴字第1487號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
壹、本件上訴人主張：按公法上租稅債務之負擔，於行為完成時即已存在，復按人民依民事法則所為契約行為，產生一定之法律效果，基於對法規範之可期待性，適用法律貴乎安定，不因其行為另有涉及公法上之負擔而異其本質；又具體個案，是否符合稅法規範之課稅構成要件，需依其發生之事實或法律行為所生之效果予以衡量。本件贈與人 江張富 於生前自其所有定期存款存單，各轉存予其孫（即被上訴人，下同）高瑞堂名下定期存款帳戶及高瑞勇下之整存整付儲蓄存款存單，涉及贈與存款資金之事實，核該行為即構成遺產及贈與稅法第4條第2項所規定贈與財產之要件，則其負有公法上債務負擔，即依法核課之本件贈與稅，於該行為完成之當時顯已存在，其課稅構成要件之事實所應適用之法規範，自已確定，尚不因當事人死亡而異其所定適用狀態，從而本件依同法第3條第1項規定核課江張富88年度之贈與稅，自與法制相符。又遺產稅乃就個人一生累積之財富，對於過去租稅之分擔，於死亡時作一次之總清算，若單有遺產稅法，則極易形成利用贈與親人之方式，達到免課遺產稅並予分產之目的，造成遺產稅稅基之重大侵蝕，是以我國於民國（下同）62年2月8日增訂贈與稅法，並將原「遺產稅法」修正為現行之「遺產及贈與稅法」，足見贈與稅對遺產稅而言，具有輔助稅之性質。惟輔助稅性質之稅別，仍具有其適用之獨立性，應依行為之構成要件而為適用該當之稅目。又從遺產及贈與稅法第15條所定視為遺產，予以擬制課徵遺產稅之設計機制自益明確，是則租稅之核課作為，必按諸稅制設計法理而行，斷無自外於現行制度而便宜行事。另按被繼承人死亡前二年贈與近親之財產，依法按贈與稅課徵後，復因依同法第15條視為遺產併計遺產總額計課遺產稅，為免於重複徵稅，因而贈與稅得自遺產稅額內扣抵，其結果之總稅負，與逕併遺產計課之稅負無異，惟因消除重複課徵係採稅額扣抵方式，於涉及漏報稅額之計算時即有差異；又於涉及遺產及贈與稅法第5條所定應以贈與論之情事時，因贈與論事件依據財政部77年11月7日臺財稅第000000000號函釋，應行通知當事人限期補報之程序，當事人依限補報者免罰，於此情形逕以遺產計課，倘有漏報之違章情節，則無此補報免罰之適用。又系爭視為遺產，僅屬擬制遺產性質，尚與得為分配之現實遺產不同，繼承人間每有分產糾紛，未受贈者率以被繼承人生前涉及贈與之財產而執為遺產申報，其目的乃 司馬昭 之心，如不予正本清源，將難斷紛爭。又遺產及贈與稅法第7條定有贈與人有行蹤不明或於本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行（按：包括執行顯無實益）者，以受贈人為納稅義務人，在此條件下溢遺產額部分之贈與稅額，僅受贈人負擔，與他繼承人無涉，如逕以遺產計課，則遺產稅係全體繼承人連帶負擔，對於非受贈人之繼承人已因該贈與而減少繼承遺產額，卻有同擔稅負之情事。而財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋中關於系爭贈與稅可能尚未繳納，但基於前述稽徵實務具體個案之各種可能情形暨租稅公平之考量，並已就實務上於遺產稅核定通知書載明「尚有系爭贈與稅，未併同繳清前，其遺產稅之證明書暫不予發給」，資為管制之措施，核與同法第11條所定扣抵之目的及其精神無違；又贈與額不得再自遺產總額中扣除，則係相對地避免重複享受免徵（扣除額）稅負所必要，乃基於租稅公平原則，亦無違背法律情事，且亦無礙於行政作為之遂行，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：本案爭點有二，一、為系爭款項之法律關係為寄託或贈與，二、為即使該款項為贈與，在被繼承人過世前尚未課徵贈與稅的情況下，於被繼承人過世後應依遺產及贈與稅法第15條之規定課徵遺產稅，或仍得依同法第3條課徵贈與稅。而原判決雖僅就前述第二項爭點為判決，而未就前述第一項爭點何者為真之判斷，惟原審於判決過程中已依職權調查傳訊相關證人，足証系爭款項為被繼承人江張富之遺產，以其外孫高瑞勇及高瑞堂之名義存入定存，係為保全財產之「寄託」法律關係，被繼承人並無將該款項贈與高瑞勇及高瑞堂之意思，系爭款項之管理及支配權仍屬被繼承人所有；前揭事實有彰化銀行承辦人員 鄭靜枝 於原審92年7月22日準備程序之證詞可資證明，被上訴人於原審起訴狀、補充理由狀中均已詳為說明，上訴人於原審並未提出反證，其上訴理由對此事實亦不爭執。而依「先認定事實後決定適用法令」之論理法則，本件被繼承人將新臺幣（下同）28,900,000元置於高瑞堂、高瑞勇名下保管之行為如果屬實，則絕無課徵本件贈與稅之餘地，前述第二項爭點即原審根本無庸斟酌。另被上訴人並未具體指摘原判決違背法令之處，僅主張本案應適用財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋，而未具體指摘原判決認為該函釋違反遺產及贈與稅法第15條而不應適用之判決理由，有違背何法令。綜觀上訴理由，上訴人主張依租稅原理贈與行為之課稅不應因贈與人之存歿而異其課稅方式；惟立法者既以立法裁量將被繼承人死亡前二年之贈與擬制為遺產，使之脫離贈與稅之課稅範圍，依租稅法律主義，行政機關對此已不具任何行政裁量之空間。上訴人泛稱其作法乃基於租稅公平原則，無違背法律，而非表明該判決所違背之法令及其具體內容，難認其已合法表明上訴理由，依行政訴訟法第242條，其上訴難謂合法，爰請判決駁回上訴人之訴。
參、原判決以：查本件繼承事實發生於00年0月00日，關於贈與視為遺產之規定，依88年7月15日修正之遺產及贈與稅法第15條第2項規定，應適用88年7月15日修正之遺產及贈與稅法第15條第1項規定。按該規定為：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．」，而非規定為：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅．．．」。因此經遺產及贈與稅法第15條第1項規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。此觀同法第11條第2項前段規定自明。該條項後段規定：「應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，並非規定「應將已納或應納之贈與稅．．．，自應納遺產稅額內扣抵．．．」，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅，所為規定，不能作為被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第15條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋超越該第15條第1項規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符遺產及贈與稅法第15條第1項及第11條第2項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用（最高行政法院91年判字第1588號及2199號判決參照）。因而，即使認為被繼承人上開將其存款轉存被上訴人高瑞堂及高瑞勇名下之行為，為遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，依上開遺產及贈與稅法第15條第1項規定，亦應視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，原處分不察，予以課徵贈與稅，自有不合。從而，原處分以被繼承人於88年3月26日，將其存款各轉存9,650,000元及19,250,000元予被上訴人高瑞堂及高瑞勇名下之行為，為遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，而對被上訴人課徵贈與稅7,521,000元，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由上訴人另為適法之處分。
肆、本院查：（一）、本件被繼承人江張富（88年5月10日死亡）於88年3月26日自其所有定期存款存單，各轉存9,650,000元及19,250,000元予其孫即被上訴人高瑞堂名下定期存款帳戶及高瑞勇名下之整存整付儲蓄存款存單（分成3張），案經上訴人查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定被繼承人江張富贈與總額為28,900,000元，贈與淨額為27,900,000元，並向其繼承人即被上訴人發單補徵贈與稅7,521,000元，被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，乃提起行政訴訟。原判決以前揭理由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，固非無見。（二）、惟「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前2年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前三年（88年7月15日修正為2年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸（參照本院92年度9月份庭長法官聯席會議）。原判決指摘財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋超越遺產及贈與稅法第15條第1項規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符遺產及贈與稅法第15條第1項及第11條第2項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用等語，其法律見解尚有待商榷，所舉本院91年度判字第1588號，其經提起再審之訴，業由本院92年度判字第1515號判決廢棄改判在案，另本院91年度判字第2197號（原判決植為本院91年度判字第2199號廣播電視法事件）判決，亦經提起再審之訴，業由本院93年度判字第385號判決廢棄改判在案。（三）、綜上所述，原判決適用法令，容有未洽。上訴意旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院查明事實後另為適法之判決，以昭公允。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國94年2月24日
第二庭審判長法官葉振權
法官林清祥法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年2月24日
書記官陳盛信