裁判字號：最高行政法院91年判字第2309號判決
裁判日期：民國91年12月19日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二三○九號
上訴人 明勇 營造有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○律師被上訴人南投縣稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月六日臺中高等行政法院九十年度訴字第一一八一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）被上訴人以「上訴人取具非實際交易對象所開立發票申報扣抵銷項稅額，應追補營業稅十二萬二千四百四十二元。依規定應自他人取得憑證而未取得，處罰鍰六十五萬八千一百五十二元。」，為其處分上訴人之主要理由，是本件上訴人所取具之發票究屬非實際交易對象所開立之發票？抑為實際交易對象所開立之發票？實有詳細調查之必要。（二）按上訴人向政府機關承攬公共工程後，為完成該工程乃有使用他人為輔助人之情形有二，即：⒈由上訴人聘他人為工地主任，使他人為上訴人之履行輔助人，該工程仍由上訴人指揮完成工作。⒉由上訴人與他人訂立再承攬契約，使再承攬人承攬原承攬契約所定工作之全部或一部。其中承攬人對於履行輔助人或再承攬人之故意或過失行為，應與自己之故意或過失負同一責任。而 徐添水 、 洪春耀 、 朱應昌 及 張萬清 等人均為上訴人之工地負責人，其為上訴人之履行輔助人，尤其明顯。（三）本案事實係由各該工地主任或分包商（即履行輔助人）持上訴人所開立之購物證，請材料商提供材料至該工地施工，並由材料商與承攬人核算貨款後由材料商開立發票予承攬人，由承攬人支付貨款及加值型營業稅金與材料供應商等事實，為被上訴人所確認之事實。惟被上訴人就所確認之同一事實（即材料商供貨至各該工地施工之事實），在材料商方面，認定材料之買受人為上訴人，從而被上訴人對材料供應商並無任何補稅及罰鍰之處分；在上訴人方面，則認為系爭材料之買受人為工地負責人或分包商，非上訴人。被上訴人認為系爭材料係由工地負責人買受施工後，再轉售予上訴人者，從而認為上訴人未依法取得進貨憑證（即分包商或工地負責人之發票），而取得非實際交易對象所開立之統一發票（即材料供應商之發票），遂依稅捐稽徵法第四十四條規定以未取得合法憑證之總額，處以百分之五罰鍰等。是被上訴人就同一材料商送貨至工地施工之事實，就材料供應商部分則明白認定買受人為上訴人，就上訴人部分則認為系爭材料買受人非上訴人，而為上訴人之履行輔助人，是被上訴人就同一事實行為，其解釋法令及適用法令已有齟齬，核其就同一事實忽指買受人為上訴人，忽指買受人非上訴人，則其所為裁罰處分，顯然違背法令。（四）本件事實情形與財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函所指之「東林專案」及「清塵專案」完全不同，揆之卷附工程合約書上訴人所繳納之履約保證金及被扣留之保固款等，在在均證明上訴人為系爭工程之主體當事人，負百分之百完成工程責任，是本案情形與清塵專案情形迥然有別，惟被上訴人竟類推適用「清塵專案」比附援引「營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定」對上訴人科予重罰，核其認事用法難謂允當。再者，本件上訴人究違反何項禁止規定或作為義務，亦未見被上訴人於原處分內具體指摘，是原處分顯有不備理由之違誤。（五）按證人之個人意見或推測之詞，不得作為證據，刑事訴訟法第一百六十條訂有明文，又本院六十一年判字第七十號判例亦明白指稱：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟適用．．．」。是第三人（即證人）許 陳梅雀 於八十六年三月廿六日雖供稱：「 宇達 、 孝蓉 ．．．所承包之工程交予各該下包人員承做時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」等語，然查被上訴人認定事實竟不依系爭工程合約書、履約保證金及工程保固款等重要證據來認定事實，乃竟以臆測之詞指摘「將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包業者須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧．．．」。按本件上訴人為系爭承攬契約之當事人，負百分之百完成工程之責任，此有工程合約書、上訴人預納之履約保證金、及完工後被扣留之保固款等証據可稽。第三人 許陳梅雀 供稱以九成作工程費用尚非指上訴人非契約當事人不必負完工之責任。另各下包業者就其各自分包之工程負責獨立完成，自負盈虧，系指就其各人分包部分而言，尚非指就全部工程上訴人不必負責完成不必擔負盈虧之意，灼然甚明。本件被上訴人認定事實，不憑證據，完全以臆測為之，且其所認定之事實又與附卷證據不符，是原處分為當然違背法令。又許陳梅雀於調查站之供詞是否得作為本件裁罰之唯一證據，仍應查其是否與事實相符，否則其證言仍無證據能力可言。況許陳梅雀再三陳稱：其在南投調查站之供詞係在受調查員脅迫利誘下所為之供述，是其供述是否出於自由意思下所為？與事實是否相符？因與本件上訴人應否受裁罰至關重要，實有傳訊許陳梅雀及調查員 呂紹松 之必要。（六）被上訴人所指之七件工程，其中１、水尾坑整治工程係於八十六年元月始完工。２、山楂巷農路改善工程係於八十六年五月始完工。３、龍鳳野溪整治工程係於八十六年元月始完工。４、國姓鄉福龜社區活動中心係於八十七年三月十七日始驗收，八十七年十月廿六日始收尾款。核前開工程至少於八十五年底屬未開工或未完工之工程，根本尚未領取工程款，亦未支付工程成本或費用，自無進貨未取得合法憑證之問題，前開尚未開工或未完工之工程總額為一億二千一百十七萬七千元，乘以百分之五為六十萬八千八百五十元，是罰鍰部分應請准扣除六十萬八千八百五十元。（七）依本院八十六年判字第二○四八號判決，企業雖以虛設行號之發票做為進項憑証，然該家虛設行號有申報營業稅，則企業並無虛報進項稅額情形，即無逃漏稅行為。本件被上訴人就開立發票之材料供應商，未調查有無申報繳納營業稅，是其指摘上訴人有虛報進項稅額之情形，即有可議。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）本案上訴人於八十四年至八十五年間，將得標之國姓鄉福龜社區活動中心、樓梯新建工程、增改建普通教室防水防熱工程、火燒埔坑整治工程、水尾坑整治工程、山楂巷農路改善工程及龍鳳野溪整治工程等七件工程，轉包予下包業者 朱昌應 、張萬清、徐添水及洪春耀等四人承作，轉包金額計一千三百八十二萬一千二百十元（含稅），未依規定向下包業者取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定；另持非實際交易對象所開立之統一發票金額計二百五十七萬一千二百八十四元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額十二萬二千四百四十二元，違反營業稅法第十九條第一項第一款規定。案由法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日（八六）投 廉忠 字第八六一一六○號函、上訴人之實際負責人許陳梅雀之調查筆錄等影本及查扣之工程記事本及下包業者承作工程紀錄在案可稽。上訴人未依法取得憑證及持非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事實足堪認定，原處分據以核定追繳營業稅十二萬二千四百四十二元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計六十五萬八千一百五十二元，並無不合。（二）上訴人主張本案之關鍵在於轉包予下包業者朱昌應、張萬清、徐添水及洪春耀等四人均為工地負責人，係民法所稱之僱傭關係而非承攬關係，所謂得標價九成轉包，依南投縣調查站筆錄，供述人之原意為拿回薪工材料發票計九成，略盡工地負責人之職務，而非承攬承作之意思。惟上訴人將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與朱昌應、張萬清、徐添水及洪春耀等下包業者承作，下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經其實際負責人許陳梅雀於獲案時所供認不諱，且與本案查扣證物、記事本及承作工程記錄記載之內容所彰顯之事實相符。許陳梅雀雖非上訴人之登記負責人，惟其負責系爭工程之投、開標，轉包及資金調度等事宜，實際掌理上訴人之營運業務，對相關事實之證述，自可採以為證，是上訴人將系爭工程轉包予下包業者承作之事證，至為明確，上訴人主張其得標系爭工程轉包予下包業者朱昌應、張萬清、徐添水及洪春耀等四人均為工地負責人，係民法所稱之僱傭關係而非承攬關係乙節，要為臨訟卸責之詞，應無可採。上訴人取自朱昌應、張萬清、徐添水及洪春耀等下包業者交回非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證，未依規定取得憑證之情事，亦有扣押證物即下包業者承作工程記錄可稽，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，該項憑證不得扣抵銷項稅額，惟上訴人仍持以申報扣抵銷項稅額十二萬二千四百四十二元，被上訴人依法追補營業稅及裁處罰鍰，並無違誤。（三）本案前行訴願程序時（受理機關：臺灣省政府），關於四位下包人員之違章處分部分，徐添水、洪春耀等二人經訴願決定撤銷重核；朱昌應、張萬清等二人經訴願決定駁回，固尚未確定，惟該等處分經各當事人踐行救濟程序後，徐添水、朱昌應及張萬清等三人案關違章處分均已確定，至下包業者洪春耀業於獲案時坦承承包工程及非上訴人之工地負責人等在案，其所涉違章處分經提起行政爭訟，由財政部訴願決定駁回後，現繫屬原審訴訟程序中（九十年度訴字第八二六號），是系爭工程轉包予 洪君 之事實亦堪認定。（四）本件上訴人將得標之系爭工程以得標價之九成轉包予下包業者承作，則上訴人與案關下包業者即分屬不同階段之營業人，上訴人向發包人標得工程與下包業者以該工程得標價九成向上訴人承作，即各自發生進、銷營業事項，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，上訴人與下包業者應依法分別各自取得進項憑證暨開立銷售憑證。易言之，上訴人應開立銷售憑證給發包人並作為計算公司營業收入之依據及取得下包業者開立之銷售憑證作為進項憑證並計算公司營業成本之依據；下包業者應開立銷售憑證給上訴人並作為計算下包業者營業收入之依據及取得其下游營業人開立之銷售憑證或工資表、收據等作為進項憑證並計算下包業者營業成本之依據。惟上訴人並未取得下包業者開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證，其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，事實至為明確，被上訴人依稅捐稽徵法第四十四條規定論處，並無違誤。至構築期間跟年度之營建工程，各期請領之工程款或尾款，依一般會計原則，固攸關各該年度之營業收入，惟本案係按得標工程價款百分之九十所處罰鍰，乃上訴人違反法定取得進項憑證之義務，被上訴人依稅捐稽徵法第四十四條規定對上訴人所核處之行為罰，故系爭工程是否於八十五年竣工及遞延以後年度請領工程尾款，尚無影響其未依規定取得憑證之認定。（五）本件案關下包業者徐添水等人承作系爭工程期間交付上訴人載有進項稅額之統一發票金額計二百五十七萬一千二百八十四元，而該等發票開立人係下包業者之下游營業人所開立，實際買受人應為下包業者，乃上訴人未依規定取得之憑證，該憑證上載之進項稅額依營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得扣抵銷項稅額，惟上訴人持以申報扣抵銷項稅額，已肇致短繳同額營業稅情事，被上訴人據以核定補徵，亦與營業稅法第十九條第一項第一款規定及本院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議意旨無違等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函核釋在案。另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第四十四條所明定。（二）本件上訴人於八十四年至八十五年間將得標之國姓鄉福龜社區活動中心、樓梯新建工程、增改建普通教室防水防熱工程、火燒埔坑整治工程、水尾坑整治工程、山楂巷農路改善工程及龍鳳野溪整治工程等七件工程，轉包予下包業者洪春耀、朱昌應、張萬清、徐添水等四人承作，轉包金額計一千三百八十二萬一千二百十元（含稅），未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票計二百五十七萬一千二百八十四元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額十二萬二千四百四十二元，案由調查局南投站查獲，移由被上訴人審理違章成立，追繳營業稅十二萬二千四百四十二元，及裁處罰鍰六十五萬八千一百五十二元，上訴人不服，循序提起本訴。經查：１、上訴人前開違章情節，有被上訴人之實際負責人許陳梅雀之調查筆錄、被上訴人之記事本、下包業者洪春耀、朱昌應、張萬清、徐添水之工程紀錄附卷可稽。徐添水、朱昌應、張萬清向上訴人承包工程逃漏營業稅，亦均經處分確定，另洪春耀不服被上訴人追繳營業稅之處分，而提起行政訴訟，亦經原審以九十年度訴字第八二六號判決駁回其訴。上訴人主張被上訴人認定事實不憑証據，完全憑據臆測尚不足採。２、證人許陳梅雀於本院調查時雖供稱：在南投縣調查站所為之證述，是該站人員脅迫我說如果我不承認九成轉包，將向我先生說監聽到我與某男人講電話，且有更多不利我之事會被揭發，例如我兒子送禮給部隊長官等，會讓我難堪，故證述都是不確實等語，惟經質之證人呂紹松證稱：查獲明勇等公司漏稅時，許陳梅雀之筆錄係我所製作，絕無脅迫許陳梅雀如不承認，將告訴她先生她與某男人講電話，或有其他不利之事，例如送禮給小孩部隊長等事要揭發等語。且證人許陳梅雀亦供承於調查站製作筆錄時未錄音、錄影，是尚無其他証據足認其曾遭脅迫致為不利上訴人之供述，證人許陳梅雀於原審之證詞應係事後迥護上訴人之詞，不足採信。上訴人另請求訊問 何志賢 、 高辰雄 二下包商是否亦遭調查局南投縣調查站脅迫，核與許陳梅雀是否遭脅迫，及與本件均無涉，爰不予傳訊，併予敘明。３、許陳梅雀雖非上訴人公司登記之負責人，惟係上訴人之實際負責人，有許陳梅雀於八十五年十二月十三日談話筆錄可稽，而案關上訴人等之帳證，均由許陳梅雀於調查機關獲案當時簽封，則被上訴人以許陳梅雀之供詞為原處分之證據之一，尚非無據。又許陳梅雀於八十六年三月二十六日稱「宇達、明勇．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫該營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉、明勇所承包之工程交予各該下包人員承做時，我先扣除工程款之一成，做為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，八十六年四月九日稱「．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，．．．」、「有些下包業者負責各該工程或有未完美之情形，我另請他人收拾工程善後，此類之工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單。但獨立完成各該工程，自行負責各該工程之盈虧，孝蓉、宇達給付施工之工程款，自然未給付薪資及開立扣繳憑單。」且本件系爭工程除樓梯新建工程外，亦均載有訂約總價乘零點九之記載。承包該工程之朱昌應、張萬清、徐添水、洪春耀於調查局南投縣調查站訊問時亦均坦承向上訴人以工程得標價九成承包系爭工程，是上訴人辯稱朱昌應、張萬清、徐添水、洪春耀僅係其工地負責人，非承包商云云顯不足採。
４、被上訴人自始均認定朱昌應、張萬清、徐添水、洪春耀向上訴人承包系爭工程，非上訴人之工地負責人，雖因宥於人力及調查局南投縣調查站所移送之證據未完足而尚未對上述四人之下游承包商予以處分，亦難據此即認被上訴人就同一事實行為之解釋及適用法令有所齟齬。５、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，業據本院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。本件上訴人係營利事業，其每期應繳納營業稅之計算，依營業稅法第十五條第一項之規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第十九條第一項第一款亦定有明文，上訴人既將系爭工程交由徐添水等四人承作，本應取得徐添水等人開立之銷貨憑證，其竟以徐添水等人之下游營業人所開立之統一發票做為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，依前述加值營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人以觀，上訴人已肇致短繳營業稅情事，被上訴人依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋為追繳同額營業稅十二萬二千二百四十二元之處分，與上引本院庭長評事聯席會議之決議無違。至上訴人所引本院八十六年判字第二○四八號判決，並未編為判例，且與前引本院庭長評事聯席會議決議之意旨不符，自難援引。６、本件被上訴人係認定上訴人於八十四年至八十五年間將得標之國姓鄉福龜社區活動中心、樓梯新建工程、增改建普通教室防水防熱工程、火燒埔坑整治工程、水尾坑整治工程、山楂巷農路改善工程及龍鳳野溪整治工程等七件工程，轉包予徐添水、洪春耀、朱應昌、張萬清等人承作，轉包金額計一千三百八十二萬一千二百十元（含稅），卻未依法取得憑證，依稅捐稽徵法第四十四條，處以該未含稅金額一千三百十六萬三千零五十七元百分之五之罰鍰，乃處罰上訴人違反取得進項憑證之法定義務，與上訴人於何時將系爭工程發包或何時取得工程款無涉。況上訴人之各該工程其自承於八十七年間均已完成，而上訴人亦未向徐添水等四人依法取得憑證，其主張以前尚未開工或尚未完工之工程總額部分之罰鍰應予扣除亦屬無據。（三）綜上所述，本件被上訴人依調查機關查得之事證據以補徵營業稅及裁處罰鍰，尚無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。然查：原判決係依據上訴人之實際負責人即名義負責人甲○○之胞姊許陳梅雀於南投縣調查站之自白供認筆錄，並參照上訴人本件下包業者徐添水等人在該調查站之調查筆錄，核與扣案之記事本及下包業者徐添水等人之承作工程記錄等卷證資料相符，因而認定上訴人違章漏稅，核與行政訴訟法第一百三十四條規定意旨相符，難謂有違反本院六十一年判字第七十號判例所稱認定事實出於臆測之證據法則之違背。次按，原判決引用本院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議之最新見解，以論駁上訴人所引本院八十六年度判字第二○四八號等判決之舊見解已不足採，並對上訴人之主張詳予剖析指駁，原判決亦難認為有不備理由之違背法令，從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月十九日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳明鴻法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十二年一月二日