裁判字號：臺灣新北地方法院98年簡上字第1578號刑事判決
裁判日期：民國99年04月16日
裁判案由：商業會計法等
臺灣板橋地方法院刑事判決98年度簡上字第1578號上訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服本院簡易庭中華民國98年11月30日98年度簡字第8799號之第一審判決（原聲請簡易判決處刑案號：98年度偵字第12167號），提起上訴，及移送併辦（98年度偵字第30728號），本院管轄之第二審合議庭判決如下：
主文原判決撤銷。
甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、甲○○依其社會經驗，應有相當智識程度，對於他人要求擔任公司之名義負責人，顯然具有不法目的之情事有所預見，竟仍與 張振榮 、 葉文貴 、 葉文豹 （以上3人均另由檢察官通緝中）共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，自民國93年11月間起至94年7月間止，由甲○○擔任設於臺北縣中和市○○路○○號8樓之鴻利科技股份有限公司（以下簡稱鴻利公司）之董事長即登記負責人，並為商業會計法上之商業負責人，以及擔任設於臺北縣中和市○○路○○號5樓之詠豐科技股份有限公司（以下簡稱詠豐公司，董事長為葉文貴）之董事，且其等均明知鴻利公司本身係虛設公司，與附表一所示公司（均為並未實際營業之虛設公司）間，並無實際進貨之事實，竟自93年11月間起至94年2月間止，由鴻利公司向附表一所示之公司取得買受人為鴻利公司之不實會計憑證統一發票共計11張，作為鴻利公司進項憑證使用，藉以向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額新臺幣（下同）3,011,400元（聲請簡易判決處刑書誤載為2,411,400元），並虛偽申報扣抵銷項稅額120,570元（其中號碼為DU00000000、金額600,000元之統一發票1張未持以申報扣抵），以掩飾其虛開不實會計憑證統一發票予他人之行為。此外，甲○○等又明知鴻利公司、詠豐公司（亦為虛設公司）分別與附表二、三所示公司之間，並無實際銷貨之事實，竟於93年11月間起至94年2月間為止，以鴻利公司名義虛偽製作如附表二所示公司（均為並未實際營業之虛設公司）為買受人之銷售不實之會計憑證統一發票共計8張，交付予附表二所示之公司，作為該等公司進項憑證使用，再由該等公司向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額達2,135,450元，並虛偽申報扣抵銷項稅額106,773元，以及另自93年11月間起至94年8月間止，以詠豐公司名義虛偽製作如附表三所示公司為買受人之不實會計憑證統一發票共計22張，交付予附表三所示之公司行號，作為該等公司行號進項憑證使用，並由該等公司行號向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額達7,028,950元，並虛偽申報扣抵銷項稅額350,148元(其中附表三編號1、編號3所示公司行號並未持以申報扣抵稅額），進而進行幫助如附表三編號2所示行號即北平龍鳳閣餐廳逃漏營業稅30,000元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑及移送併辦。
理由
一、上開犯罪事實，業據被告甲○○於本院審理時坦承不諱，並有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、查緝涉嫌虛設行號案情報告、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所96年
11月6日北區國稅中和三字第0960025502號函所附鴻利公司設立登記表及變更登記表、營利事業統一發證申請書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、財政部臺灣省南區國稅局查緝案件案情分析、詠豐公司設立登記表、變更登記表、財政部臺灣省北區國稅局營業稅選案查核報告表、營業人銷售額與稅額陳報書、詠豐科技股份有限公司聲明書、營利事業統一發證變更登記申請書、公司章程、使用統一發票申請書、財政部臺灣省北區國稅局營業稅核定稅額繳款書、詠豐公司
93年至95年申請書跨中心查詢、營業人銷售額與稅額申報書、詠豐公司之專案申請調檔統一發票查核名冊及專案申請調檔查核清單、財政部臺灣省北區國稅局99年3月12日北區國稅審四字第0991011402號函附鴻利公司、詠豐公司開立不實發票予下游營業人申報扣抵情形、鴻利公司取得不實發票及申報扣抵情形及專案申請調檔查核清單等附卷可資佐證，足供擔保被告之自白與事實相符，是以本件事證明確，被告上開犯行堪予認定，應依法論科。
二、按被告於行為後，商業會計法第71條業於95年5月24日修正公布，並於同年0月00日生效，修正前之商業會計法第71條所規定之法定刑原為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後之商業會計法第71條之法定刑則為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，經比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告，依刑法第2條第1項前段，應適用修正前之商業會計法第71條規定。
三、又按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，屬商業會計法第15條第1款所規定之原始憑證，而為同法所規定會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯同法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無再論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度臺非字第98號判決參照）。
查被告於案發時分別擔任鴻利公司之董事長及詠豐公司之董事，均為商業會計法所稱之商業負責人，明知鴻利公司並未向附表一所示公司行號進貨，仍向該等公司取得不實之統一發票，作為鴻利公司進項憑證使用，藉以向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額，並虛偽申報扣抵銷項稅額，以便掩飾其虛設行號開立不實會計憑證統一發票之行為，以及明知鴻利公司、詠豐公司並無實際銷貨予如附表二、三所示公司之事實，乃分別以鴻利公司、詠豐公司之名義，虛偽製作不實之會計憑證統一發票，交付予附表二、三所示之公司行號，作為該等公司進項憑證，持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款使用，同時亦使附表三編號2所示行號即北平龍鳳閣餐廳逃漏營業稅。是核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。
被告就上開犯行，與另案被告張振榮、葉文貴及葉文豹之間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯（按被告於行為後，刑法第28條有關共同正犯之規定，業於94年1月7日經立法院修正，並自95年7月1日施行，而新法已將共同正犯之範圍縮小，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯，是新舊法有關共同正犯之規定固有修正，惟本件被告2人係基於犯意聯絡，以共同實行詐欺犯行，是不論依新法、舊法，均構成共同正犯，上述刑法第28條之修正內容，對於被告2人而言，並無「有利或不利」之影響，自無依修正後刑法第2條第1項之規定為比較新舊法適用之必要，應逕適用修正後之刑法第28條規定《最高法院95年度台上字第5669號判決參照》）。再按被告於行為後，刑法第55條後段、第56條關於牽連犯、連續犯之規定，業於94年1月7日經立法院修正通過，並自95年7月1日施行，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除牽連犯、連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新刑法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以牽連犯、連續犯（最高法院
95年第8次刑事庭會議決議參照）。是被告先後多次填製不實會計憑證之犯行，時間緊接，且所犯屬構成要件相同之罪，顯係基於概括之犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定以1罪論，並加重其刑。另被告所犯上開連續填製不實會計憑證罪與幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪之間，有目的方法之關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條後段規定，從一重之連續填製不實會計憑證罪處斷。
四、至公訴人雖僅就被告擔任鴻利公司負責人期間向附表一所示公司行號取得不實之統一發票，作為鴻利公司進項憑證使用，藉以向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額，並虛偽申報扣抵銷項稅額，以及虛偽製作不實之會計憑證統一發票，交付予附表二所示之公司行號，作為該等公司進項憑證，持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款使用之犯行聲請簡易判決處刑（與起訴有同一效力），然檢察官就犯罪事實之一部起訴者，其效力及於全部，本件檢察官移送併辦意旨所載被告於擔任詠豐公司董事期間內，虛偽製作不實之會計憑證統一發票，交付予附表三所示之公司行號，作為該等公司進項憑證，持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款使用，並幫助逃漏稅捐之犯行，與原聲請簡易判決處刑書所載上開連續填製不實會計憑證罪之犯行，分別具有刑法修正前之連續犯、牽連犯關係，屬於裁判上一罪，為起訴效力所及，本院自應就該等犯行一併加以審理判決。
五、另按營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營業稅，而虛設行號並無銷售貨物或勞務之事實，則非營業稅課稅範圍，不得對其科徵營業稅，而稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係結果犯，必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪（最高法院70年度台上字第2842號、76年度台上字第208號判決意旨參照）。查附表三編號4至編號7所示鴻利公司等均係未實際營業之虛設公司一節，有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告及財政部臺灣省北區國稅局98年4月9日北區國稅審四字第0980003689號刑事案件移送書各1份附卷可按，則該等公司因未有進貨之營業行為，不能課徵營業稅，自無逃漏營業稅之可能，則被告等人以詠豐公司名義填載不實之會計憑證統一發票，交由該等公司持以申報進項作為該等公司進項憑證，逕行持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款使用，亦無從成立幫助他人逃漏稅捐罪甚明。此外，附表三編號1、3所示之謹弘有限公司、協超實業有限公司，則未持其向詠豐公司所取得之不實統一發票作為進項憑證，持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款使用一節，有財政部臺灣省北區國稅局99年3月12日北區國稅審四字第0991011402號函附詠豐公司開立不實發票予下游營業人申報扣抵情形及專案申請調檔查核清單各1張在卷可參，被告等人填載不實之統一發票交付該2家公司，此部分亦不成立幫助逃漏稅捐罪自明，是檢察官移送併辦意旨認被告應另成立幫助他人逃漏稅捐罪，容有誤會，應不另為無罪之諭知，附此敘明。
六、按自首以對於未發覺之罪投案而受裁判為要件，至其方式雖不限於自行投案，即託人代理自首或向非偵查機關請其轉送，亦無不可，但須向有偵查犯罪職權之公務員自承犯罪且有受裁判之事實，始生效力（最高法院95年度台上字第375號判決參照）。查被告雖於96年3月13日主動至財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所製作談話筆錄，供承其係應另案被告張振榮之要求而擔任鴻利公司之人頭負責人等情，惟該稅捐稽徵機關並非有偵查犯罪職務之公務員，是即便被告有於該次談話筆錄中供承犯行，亦核與刑法第62條關於自首之要件不符，無從適用該條規定減輕其刑。爰審酌被告先前並未受任何罪刑之宣告，素行良好，惟其為貪圖另案被告張振榮允諾之不法利益，即配合另案被告張振榮等人虛設公司後，再向其他虛設公司行號取得不實之統一發票作為進項憑證，持以申報扣減營業稅額，用以掩護並未實際營業之不法情事，同時又虛偽填載不實之統一發票，掩護其他亦未實際營業之虛設公司行號，伺機提供不實之統一發票，達成幫助他人逃漏營業稅捐之目的，不僅嚴重影響商業主管機關稽查稅捐之正確性，亦有礙國家賦稅徵收制度之公平性，復參酌其犯罪動機、目的、手段、參與情節、其本身智識程度以及事發自始坦承犯行，犯後態度尚稱良好等一切情狀，量處如主文所示之刑，以示警懲。另查被告犯罪之時間，係於96年4月24日以前，符合減刑條件，應依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款之規定，就其所宣告有期徒刑，減其刑期2分之1，如主文所示，並諭知減刑後之易科罰金折算標準。
七、末按被告於行為後，刑法第41條有關易科罰金折算標準之規定，亦於94年1月7日經立法院修正通過，並自95年7月1日施行，其中修正前第41條第1項前段係規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」（依罰金罰鍰提高標準條例第2條前段《已修正刪除》規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日；再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日），惟修正後之新法第41條第1項前段則為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，經比較修正前後之易科罰金折算標準，應以95年7月1日修正公布施行前之規定，較有利於行為人，自應依刑法第2條第1項前段，適用行為時即修正前之刑法第41條第1項前段規定，定其折算標準。
八、至原審判決認被告罪證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟原審未及審酌被告於擔任詠豐公司董事期間內，與另案被告張振榮等人虛偽製作不實之會計憑證統一發票，交付予附表三所示之公司行號，作為該等公司進項憑證，並由其中附表三編號2所示之行號持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款使用，藉以幫助他人逃漏稅捐之事實，並就此屬於裁判上一罪關係之犯行予以論罪科刑，容有違誤之處，此為其一；又鴻利公司於93年11月間至94年2月間，並無實際進貨及銷貨之事實，係屬虛設行號之公司一節，有財政部臺灣省北區國稅局財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告及查緝涉嫌虛設行號案情報告附卷可參，則其於取得附表一所示公司之統一發票作為進項憑證後，雖持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款，惟因鴻利公司並無實際進貨之營業行為，則揆諸上開理由欄五之說明，自不能課徵營業稅，自亦無逃漏營業稅之可能，是原審判決就此部分另論以被告係鴻利公司負責人，為納稅義務人而以不正當方法逃漏稅稅捐罪，亦顯有未合，此為其二。準此，則檢察官提起本件上訴為有理由，自應由本院撤銷原判決，另為適法之判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第455條之1第1項、第3項、第36
9條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第43條第1項，修正前商業會計法第71條第1款，刑法第2條第
1項前段、第11條前段、第28條、修正前刑法第56條、第55條、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官張瑞玲到庭執行職務。
中華民國99年4月16日
刑事第十八庭
審判長法官汪怡君
法官楊筑婷法官楊仲農上列正本證明與原本無異。
本件不得上訴。
書記官陳香君中華民國99年4月19日附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第41條
(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1萬元以上5萬元以下罰鍰。附表一┌──┬─────┬────────────────────┬───────┬─────────┐│編號│營業人名稱│開立之統一發票銷售額明細│申報扣抵情形│逃漏營業稅額│││├──┬──────┬─────┬────┼──┬────┤││││張數│統一發票號碼│銷售額│稅額│張數│稅額總額││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼──┼────┼─────────┤│1│詠豐科技股│4│CW00000000│70,000│3,500│4│63,800│虛設行號無逃漏稅額│││份有限公司│├──────┼─────┼────┤│││││││CW00000000│56,000│2,800│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││DU00000000│550,000│27,500│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││DU00000000│600,000│30,000││││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼──┼────┼─────────┤│2│弘豐科技股│5│CW00000000│48,000│2,400│4│53,340│虛設行號無逃漏稅額│││份有限公司│├──────┼─────┼────┤│││││││CW00000000│28,800│1,440│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││DU00000000│390,000│19,500│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││DU00000000│600,000│30,000│││││││├──────┼─────┼────┼──┼────┤│││││DU00000000│600,000│30,000│0│未扣抵││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼──┼────┼─────────┤│3│瀧銓有限公│2│CU00000000│39,200│1,960│2│3,430│虛設行號無逃漏稅額│││司│├──────┼─────┼────┤│││││││CU00000000│29,400│1,470││││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼──┼────┼─────────┤│合計││11││3,011,400│150,570│10│120,570│0│└──┴─────┴──┴──────┴─────┴────┴──┴────┴─────────┘
附表二┌──┬─────┬────────────────────┬────────┬────────┐│編號│公司名稱│開立之統一發票銷售額明細│申報扣抵情形│逃漏營業稅額│││├──┬──────┬─────┬────┼───┬────┤││││張數│統一發票號碼│銷售額│稅額│張數│稅額總額││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼───┼────┼────────┤│1│弘豐科技股│1│DU00000000│25,500│1,275│1│1,275│虛設行號無逃漏稅│││份有限公司│││││││額│├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼───┼────┼────────┤│2│宏暐國際股│2│DU00000000│440,000│22,000│2│38,500│虛設行號無逃漏稅│││份有限公司│├──────┼─────┼────┤││額│││││DU00000000│330,000│16,500││││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼───┼────┼────────┤│3│瀧銓有限公│5│DU00000000│225,000│11,250│5│66,998│虛設行號無逃漏稅│││司│├──────┼─────┼────┤││額│││││DU00000000│225,000│11,250│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││DU00000000│425,000│21,250│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││DU00000000│425,000│21,250│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││DU00000000│39,950│1,998││││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼───┼────┼────────┤│合計││8││2,135,450│106,773│8│106,773│0│││││││││││││││││││││└──┴─────┴──┴──────┴─────┴────┴───┴────┴────────┘附表三┌──┬─────┬────────────────────┬───────┬─────────┐│編號│公司行號名│開立之統一發票銷售額明細│申報扣抵情形│逃漏營業稅│││稱├──┬──────┬─────┬────┼──┬────┤││││張數│統一發票號碼│銷售額│稅額│張數│稅額總額││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼──┼────┼─────────┤│1│謹弘有限公│1│LU00000000│10,000│500│0│未扣抵│0│││司││││││││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼──┼────┼─────────┤│2│北平龍鳳閣│2│GU00000000│300,000│15,000│2│30,000│30,000│││餐廳│├──────┼─────┼────┤│││││││GU00000000│300,000│15,000││││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼──┼────┼─────────┤│3│協超實業有│1│MU00000000│16,000│800│0│未扣抵│0│││限公司││││││││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼──┼────┼─────────┤│4│鴻利科技股│4│CW00000000│70,000│3,500│4│63,800│虛設行號無逃漏稅額│││份有限公司│├──────┼─────┼────┤│││││││CW00000000│56,000│2,800│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││DU00000000│550,000│27,500│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││DU00000000│600,000│30,000││││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼──┼────┼─────────┤│5│弘豐科技有│9│DU00000000│440,000│22.000│9│195,098│虛設行號無逃漏稅額│││限公司│├──────┼─────┼────┤│││││││DU00000000│550,000│27,500│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││DU00000000│154,000│7,700│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││FU00000000│616,000│30,800│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││FU00000000│634,950│31,748│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││FU00000000│37,000│1,850│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││GU00000000│510,000│25,500│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││GU00000000│510,000│25,500│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││GU00000000│450,000│22,500││││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼──┼────┼─────────┤│6│宏暐國際股│2│CW00000000│175,000│8,750│2│33,250│虛設行號無逃漏稅額│││份有限公司│├──────┼─────┼────┤│││││││CW00000000│490,000│24,500││││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼──┼────┼─────────┤│7│億利達科技│3│CW00000000│294,000│14,700│3│28,000│虛設行號無逃漏稅額│││股份有限公│├──────┼─────┼────┤│││││司││CW00000000│200,000│10,000│││││││├──────┼─────┼────┤│││││││CW00000000│66,000│3,300││││├──┼─────┼──┼──────┼─────┼────┼──┼────┼─────────┤│合計││22││7,028,950│351,448│20│350,148│30,000│││││││││││└──┴─────┴──┴──────┴─────┴────┴──┴────┴─────────┘