裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第927號判決
裁判日期：民國92年11月19日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第九二七號
原告甲○○
乙○○丁○○○戊○○己○○庚○○丙○○共同訴訟代理人 錢師風 律師被告台南市稅捐稽徵處代表人 洪正欽 處長訴訟代理人 楊秋娥
伍大銘 張常妙右當事人間因地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十二年七月二十三日南市法濟字第0000000000—○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告甲○○、乙○○、丁○○○、戊○○、己○○、庚○○、丙○○等七人（以下簡稱原告）之被繼承人 周招鑒 於民國（下同）九十一年二月十二日死亡，遺有坐落台南市○○區○○段○○○○號等四十二筆土地（以下簡稱系爭土地）由原告共同繼承。嗣原告於九十一年十月三十日向被告所屬安南分處申請將原核發納稅義務人為周招鑒且以累進起點地價計算地價稅之九十一年度地價稅繳款單，更正為按原告七人各別繼承之應有部分計算土地面積，並按各別地價計徵應繳地價稅重新發單。惟被告所屬安南分處除將納稅義務人改以公同共有人名義即「周招鑒之繼承人乙○○等七人」外，仍以其等繼承之公同共有土地按累進起點地價計算地價稅總額重新發單，並改訂繳納期限為九十一年十一月十八日至九十一年十二月十七日止，復以九十一年十一月六日南市稅安字第○九一○○二六七八號函復原告略以：「本案被繼承人之公同共有土地，如未設管理人或代表人時，經公同共有人全體同意，並承諾負連帶繳納責任者，准其由全體公同共有人共同申請分單，並按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅後之總額之約定比例分別分單繳納。是以，台端等申請將公同共有土地分為七等份再依各別地價計稅，與規定不符，未便同意辦理。」否准原告按分別共有地價計算地價稅之申請。原告不服，先於九十一年十一月十五日向被告陳情為不服之表示，復於九十二年一月七日申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應依分別共有之法律關係向原告等七人核發九十一年度地價稅單。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）公同共有人之權利義務應依民法繼承編相關之法律定之。原告為被繼承人周招鑒之直系血親卑親屬，係民法第一千一百三十八條第一款規定之第一順位繼承人，依同法第一千一百四十一條規定，原告之應繼分既均為七分之一，要求被告先將系爭土地之地價分成七份，並分別對原告核算地價稅，依法要無不可。
（二）分割協議為債權行為，而土地登記為物權對抗要件，原告於繼承開始後同意按人數均分系爭土地，既已達成分割協議，復與民法第一千一百四十一條之規定並不違背，縱未辦理遺產及分割登記，仍生分割遺產之效力，此參酌同法第七百五十九條之規定自明。故非經登記僅生不得處分之效力，要非未經登記即不生協議分割之效力，原告請求被告就系爭土地各依七分之一計算地價總額，並分別核課地價稅，自無不可。
二、被告主張之理由：
（一）按「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一戶，計徵地價稅。」「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：二、查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第七百五十九條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第一千一百五十一條亦定有明文。本案×××等九人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」臺灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一○三二九四號令及財政部六十六年十月四日台財稅第三六七四○號函定有明釋。又「‧‧‧凡因繼承於登記前已取得不動產物權者，其取得雖受法律之保護，不以其未經繼承登記而否認其權利，但繼承人如欲分割其因繼承而取得公同共有之遺產，因屬於處分行為，依民法第七百五十九條規定，自非先經繼承登記，不得為之。」亦經最高法院六十八年度第十三次民事庭庭會議決議(二)解釋在案。
（二）原告之被繼承人周招鑒於九十一年二月十二日死亡，依民法第八百二十九條、第八百三十條、第一千一百四十七條、第一千一百四十八條及第一千一百五十一條規定，原告為法定繼承人，雖即取得土地所有權，然系爭土地於未分割前屬於原告公同共有，其等既未按土地登記規則第三十一條第一項及第四十四條第一項之規定辦理分別共有登記，則原告對系爭土地之公同共有關係自未消滅，並均為地價稅之納稅義務人，此亦為原告所不爭執。原告既未辦妥繼承登記，被告所屬安南分處依財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋規定，將納稅義務人變更為民法第一千一百三十八條所定順序之繼承人，並按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅總額，以全體公同共有人名義為納稅義務人，並以九十一年十一月六日南市稅安字第○九一○○二六七八二號函，向原告重新核發九十一年度地價稅稅單，揆諸上開說明，於法並無違誤。
（三）再查，將系爭土地之公同共有權利變更為分別共有，雖亦為消滅公同共有關係之原因，但並非分割共有物，而係分割以外之處分行為；且此項處分行為，依民法第七百五十九條之規定，非經登記不得為之。況依同法第八百二十七條第二項規定，各公同共有人之權利，既係及於公同共有物之全部，則各該共有人於系爭土地上自無所謂有其應有部分之存在（參酌最高法院三十七年上字第六四一九號判例）。是本案原告就系爭土地既無專屬於自己之應有部分，被告自無從按其所稱之應有部分計算土地面積，並按其各別地價計徵原告等七人應納之地價稅。原告既為系爭土地之所有權人，依土地稅法第三條之規定即為系爭土地地價稅之納稅義務人，是被告依土地稅法第十六條、臺灣省政府四十八年一月十七日府財六字第一○三二九四號令及財政部函釋規定，以該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅額，並以原告全體公同共有人名義為納稅義務人，向原告發單課徵九十一年度地價稅，並無違誤。
理由
一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．．。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日：．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為行為時土地稅法第三條第一項第一款、第十五條第一項及同法施行細則第二十條第一項所明定。次按「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：二、查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第七百五十九條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第一千一百五十一條亦定有明文。本案×××之繼承人等九人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有人土地管理人發單課徵地價稅。」為財政部六十六年十月四日台財稅第三六七四○號函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。
二、經查，原告之被繼承人周招鑒於九十一年二月十二日死亡，遺有系爭四十二筆土地由原告共同繼承。嗣原告於九十一年十月三十日向被告所屬安南分處申請將原核發納稅義務人為周招鑒且以累進起點地價計算地價稅之九十一年度地價稅繳款單，更正為按原告各別繼承之應有部分計算土地面積，並按各別地價計徵應繳地價稅重新發單。惟被告所屬安南分處除將納稅義務人改以公同共有人名義即「周招鑒之繼承人乙○○等七人」外，仍以其等繼承之公同共有土地按累進起點地價計算地價稅總額重新發單，並改訂稅款繳納期限為九十一年十一月十八日起至九十一年十二月十七日止，復以九十一年十一月六日南市稅安字第○九一○○二六七八二號函復原告略以：「本案被繼承人之公同共有土地，如未設管理人或代表人時，經公同共有人全體同意，並承諾負連帶繳納責任者，准其由全體公同共有人共同申請分單，並按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅後之總額之約定比例分別分單繳納。是以，台端等申請將公同共有土地分為七等份再依各別地價計稅，與規定不符，未便同意辦理。」否准原告按分別共有地價計算地價稅之申請等情，為兩造所自陳，並有各該地價稅繳款書、申請書、陳情書、被告所屬安南分處九十一年十一月六日南市稅安字第○九一○○二六七八二號函及復查決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟係以：原告既已向被告表示同意按繼承人之人數均分成七等份，即已就系爭土地達成分割之協議，此協議分割之效力不因原告尚未辦理繼承及分割登記而受影響，故被告仍以公同共有土地按累進起點地價計算地價稅向原告等七人課徵，並否准原告申請按系爭土地之地價分成七份，再分別對原告核算地價稅之申請，顯有違誤等語，資為爭執。
三、經查，系爭土地為原告之繼承財產，迄未辦理繼承登記而仍為原告所公同共有等情，為原告所是認，揆諸前揭土地稅法規定，自應以全體公同共有人為納稅義務人而計徵地價稅。按行為時土地稅法第三條第二項固規定：「前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；．．」，惟稅捐稽徵法第十二條亦規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」本件系爭土地所有人之間屬公同共有關係，且未設管理人，在未登記為分別共有前，各共有人並無應有部分之可言，其地價稅，自不得按應有部分分別課稅，是原告稱依各繼承人之應繼分部分分別適用稅率計徵地價稅乙節，尚乏依據。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第一千一百五十一條定有明文。而繼承人請求分割該公同共有之遺產，性質上為處分行為，如係不動產，依民法第七百五十九條規定，於未辦妥繼承登記前，不得為之，是上述民法第一千一百五十一條所稱之「分割遺產」，就不動產而言，當係指辦妥繼承登記後所為之分割並辦妥登記後始發生分割之效力而言，是繼承人僅有分割之協議者，自僅有債權之效力，繼承人間原有之公同共有關係不因此變更為分別共有，故原告訴稱被告應依其等之協議將系爭土地分為七等份再依各別地價計稅云云，顯係誤解法律，並不足採。本件系爭土地既仍屬原告等七人公同共有，則被告以公同共有土地按累進起點地價計算地價稅並以原告全體為納稅義務人對之課徵，自屬有據。
四、綜上所述，原告之主張並不足採。從而本件九十一年度地價稅之課徵，及被告否准原告將公同共有土地分為七等份再依各別地價計稅之申請，均無違誤，，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷並請求被告應依分別共有之法律關係向原告等七人核發九十一年度地價稅單，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段規定，判決如主文。
中華民國九十二年十一月十九日
高雄等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十一月十九日
法院書記官楊曜嘉