裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1058號判決
裁判日期：民國98年09月10日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1058號原告大東盛營造有限公司代表人甲○○董事）住同訴訟代理人 張得文 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月31日台財訴字第09800058540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經營一般土木工程業，民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）48,161,054元、營業成本42,734,673元、營業費用1,557,325元（含薪資支出980,000元）及前5年核定虧損本年度扣除額3,863,851元，全年所得額為4,025,851元，被告暫依其申報數核定在案；嗣被告查獲虛報訴外人 李正興 等3人薪資支出450,000元，乃予剔除，核定本期薪資支出530,000元、營業費用1,107,325元，全年所得額為4,475,851元，補徵稅額1,068,447元；並以原告虛報薪資支出450,000元，致短漏報所得額450,000元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額112,500元處以1倍之罰鍰計112,500元。另以原告94年度短漏所得稅額112,500元，已超過10萬元，短漏報課稅所得額占全年所得額之比例達10.05%（450,000元÷4,475,851元），違章情節非屬輕微，自有會計帳冊簿據不完備情事，重行核定前5年核定虧損本年度扣除額為0元。
原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：原告係經營營造業相關鋼筋綁紮業務，94年度營利事業所得稅申報，遭被告剔除薪資支出費用450,000元，撤銷盈虧互抵3,863,851元，核定補稅1,068,447元，並處罰112,500元。惟營造業起造建築物程序為①怪手先挖地基、②地基鋼筋綁紮、③地基板模釘立、④地基混凝土灌漿、⑤等待混凝土凝固、⑥拆模、⑦一樓鋼筋綁紮、⑧一樓板模釘立、⑨一樓混凝土灌漿、⑩等待一樓混凝土凝固、⑪拆模、⑫相同程序之二、三、四..樓以此類推。而原告在建築物起造程序中，只負責鋼筋綁紮工作，因綁筋很快，一個工地一個月只做
1、2天就結束，最慢之程序為等待混凝土凝固，標準要28天。營造實務界都知道，營造工人皆是打零工，沒有打卡上、下班，也不可能只在一家公司綁紮鋼筋，因須配合其他營建程序，工作會中斷，所以一定會到數家營建公司綁紮鋼筋，因此出現數家公司有請領工資紀錄，公司也不會幫他投保勞健保。而本件當事人均親赴被告，接受被告承辦人筆錄詢問，並承認工作領薪為真實，且系爭薪資支出證明是在被告承辦人的面前所簽署，不可能有假，被告指稱訴外人 魏堆雄 、李正興、 吳水紅 之薪資支出證明簽名筆跡，因相似而非真正，與事實不符，則被告僅以原告沒投保勞健保及員工有多家公司請領工資記錄為由，推翻事實，並僅憑臆測認定非真實薪資，進而剔除，而予補稅處罰並撤銷盈虧互抵，於法無據，原處分應予撤銷。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴薪資支出：
①「營利事業應保存足以正確計算其營利事業所得稅之帳簿
憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第21條第1項及第24條第1項所明定。再者，「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為營利事業所得稅查核準則第67條所規定。又「當事人主張之事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。
②本件原告經營一般土木工程業，94年度營利事業所得稅結
算申報，列報薪資支出980,000元，經被告查獲虛報訴外人李正興等3人薪資450,000元（李正興200,000元、吳水紅200,000元及魏堆雄50,000元），乃予剔除，核定94年度薪資支出530,000元，全年所得額為4,475,851元。
蓋本件被告依財政部財稅資料中心提供之94年度異常薪資所得資料清單（詳原處分卷第95頁）查核結果，以系爭受列報薪資人李正興等3人於94年度分別受僱於多家營利事業，顯然異常，案經被告於97年4月9日以財北國稅審三字第0970224570號函（詳原處分卷第92頁）請原告提示薪資支付相關證明備查，原告逾期無法提示，遂認本件原告有利用人頭虛報薪資情事。
③本件於復查階段，經被告以97年10月16日財北國稅法一字
第0970254411號函（詳原處分卷第130頁），請原告於97年10月29日提示支付訴外人李正興等3人薪資費用之資金支付證明、薪資計算方式及出勤紀錄資料，原告辯稱並無虛報薪資情事，雖提示工資表、切結書及李正興等3人身分證影本，惟對系爭被列報人94年度何以在多家營利事業取得薪資所得，未能合理說明，且原告迄未能依被告查核需要，提示支付系爭薪資之相關資金流程與證明文件、工作地點、內容、日期、天數等資料供核，以實其說。被告復於97年11月12日分別以財北國稅審三字第0000000000A、0000000000B、0000000000C號函（詳原處分卷第147-
152頁）請訴外人李正興等3人說明是否於原告處領有薪資，惟迄未說明，致無從審酌系爭薪資支出450,000元確有支付事實及支出之必要。揆諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，所訴要難認為有理由，是被告剔除系爭虛報薪資，核定薪資支出530,000元及全年所得額4,475,851元並無不合。
④本件原告虛報訴外人魏堆雄、李正興、吳水紅等3人系爭
薪資所得計450,000元，此3人雖均有寫切結書，但並不是他們3人所親自提出，且切結書簽名筆跡相似，另系爭薪資均由魏堆雄所領，原告也未提出資金流程證明文件證明，故此3筆系爭薪資應自營業成本扣除。又參照原處分卷第133、134、136頁所示之訴外人魏堆雄等人之薪資應領清冊，對照原處分卷第157至159頁即魏堆雄等人94年度所得資料所示，訴外人吳水紅所領薪資計899,625元，係來自6家不同營利事業；訴外人李正興該年度薪資所得799,400元，係來自7家不同營利事業；工頭魏堆雄則係向雄工程行之負責人且涉及虛設行號，故被告請原告釐清異常支付薪資之事實，而原告無法就此提出相當證明，故被告將系爭薪資支出剔除並無違誤。
⑵以往年度核定虧損本年度扣除額：
①「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組
織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。又「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」為財政部83年7月13日台財稅第000000000號函所明釋。
②原告94年度原列報前5年核定虧損本年度扣除額3,863,85
1元，經被告依據通報及查得資料，以原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛列訴外人李正興等3人薪資支出計450,000元，漏報所得額450,000元，致漏報所得稅額112,500元，已超過10萬元，且短漏報課稅所得額占全年所得額之比例達10.05%（450,000元÷4,475,851元），違章情節非屬輕微，自有會計帳冊簿據不完備情事，不符所得稅法第39條所規定之要件，亦與財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋之虧損年度短漏報情節輕微仍得盈虧互抵之要件不符，乃核定前5年核定虧損本年度扣除額為0元。
⑶罰鍰：
①「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。再者，「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為營利事業所得稅查核準則第67條所規定。
②本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌虛報訴外
人李正興等3人薪資計450,000元，漏報所得額450,000元，致漏報所得稅額112,500元，有結算申報書、異常薪資所得資料等相關資料附案佐證，違章事證明確，已如前述，從而被告初查乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰112,500元，並無違誤。
⑷綜上，被告以原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪
資支出980,000元及前5年核定虧損本年度扣除額3,863,85
1元，經查獲虛報訴外人李正興等3人薪資450,000元，乃予剔除，核定94年度薪資支出530,000元，前5年核定虧損本年度扣除額0元，全年所得額為4,475,851元，補徵稅額1,068,447元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰，原處分於法並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本案適用之法令及其爭點：
①「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組
織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。又「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」為財政部83年7月13日台財稅第000000000號函所明釋。
②「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。再者，「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為營利事業所得稅查核準則第67條所規定。
③本件兩造訟爭之重心有三：
1.原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛報訴外人李正興等3人薪資450,000元。
2.如經剔除上開部分，則前5年核定虧損本年度扣除額則應列為0元（應補徵稅額1,068,447元）。
3.依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額（450,000*25%=112,500元）處以1倍之罰鍰。
④其中「前5年核定虧損本年度扣除額」、「按所漏稅額處
以1倍之罰鍰」，均上揭法令適用之效果，所以實質之爭執在於「原告94年度營利事業所得稅結算申報，是否虛報訴外人李正興等3人薪資450,000元」。
⑵關於訴外人李正興等3人之薪資。
①原告最主要之論據為李正興等3人均親赴被告，接受被告
承辦人筆錄詢問，並承認工作領薪為真實，且系爭薪資支出證明是在被告承辦人的面前所簽署，不可能有假，被告指稱訴外人魏堆雄、李正興、吳水紅之薪資支出證明簽名筆跡，因相似而非真正，與事實不符，則被告僅以原告沒投保勞健保及員工有多家公司請領工資記錄為由，推翻事實，並僅憑臆測認定非真實薪資，進而剔除，於法無據云云。
②經查：
1.依財政部財稅資料中心提供之94年度異常薪資所得資料清單（詳原處分卷P.95），就受列報薪資人李正興等3人於94年度分別受僱於多家營利事業，無法認定是否受聘於原告，被告於97年4月9日以財北國稅審三字第0970224570號函（詳原處分卷p.92）請原告提示薪資支付相關證明備查，原告無法提示，被告於初查階段認原告有利用人頭虛報薪資情事，實有所據。
2.復查階段，經被告以97年10月16日財北國稅法一字第0970254411號函（詳原處分卷p.130），請原告於97年10月29日提示支付訴外人李正興等3人薪資費用之資金支付證明、薪資計算方式及出勤紀錄資料，原告稱並無虛報薪資情事。原告雖提示工資表，並請魏堆雄、李正興、吳水紅提出切結書及身分證影本（參原處分卷p.136、p.134-133及p.140-138）資料供核，但未提示李正興等3人任職具體事證（如：勞健保資料、擔任職務、工作內容、出勤情形、工作紀錄及薪資計算方式等資料）及薪資支付證明，致無從核認渠等確有任職事實。隨後，被告另於97年11月12日分別以財北國稅審三字第0000000000A、0000000000B、0000000000C號函請李正興等3人於97年11月24日至被告辦公室說明是否於原告處領有薪資（參原處分卷p.152-147），惟迄未說明，足見並無任何資料足以勾稽魏堆雄、李正興、吳水紅提出切結書及其工資表，則系爭薪資支出450,000元並無支付事實，足堪認定。
⑶關於「前5年核定虧損本年度扣除額」、「按所漏稅額處以
1倍之罰鍰」部分。①原告94年度原列報前5年核定虧損本年度扣除額3,863,85
1元，經被告依據通報及查得資料，以原告94年度營利事業所得稅結算申報，虛列訴外人李正興等3人薪資支出計450,000元，漏報所得額450,000元，致漏報所得稅額112,500元，已超過10萬元，且短漏報課稅所得額占全年所得額之比例達10.05%（450,000元÷4,475,851元），違章情節非屬輕微，自屬會計帳冊簿據不完備，不符所得稅法第39條所規定之要件，亦與財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋之虧損年度短漏報情節輕微仍得盈虧互抵之要件不符，被告核定前5年核定虧損本年度扣除額為0元，自屬於法有據。
②本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌虛報訴外
人李正興等3人薪資計450,000元，漏報所得額450,000元，致漏報所得稅額112,500元，有結算申報書、異常薪資所得資料等相關資料附案佐證，違章事證明確，已如前述，從而被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰112,500元，自無違誤。
⑷綜上所述，原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資
支出980,000元及前5年核定虧損本年度扣除額3,863,851元，經被告查獲虛報訴外人李正興等3人薪資450,000元，而予剔除，核定94年度薪資支出530,000元，前5年核定虧損本年度扣除額0元，全年所得額為4,475,851元，補徵稅額1,068,447元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年9月10日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年9月10日
書記官鄭聚恩