裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2366號判決
裁判日期：民國94年06月23日
裁判案由：營業稅及稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02366號原告頂上企業有限公司代表人甲○○○董事長）訴訟代理人 施博文 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國93年5月25日台財訴字第0920069130號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）88年進貨（購買廢棄土之權利），金額計新台幣（下同）15,030,000元（未稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號三凱工程有限公司（下稱三凱公司）開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額751,500元，案經被告依法審理核定原告逃漏營業稅，除依法補徵原告所漏稅額751,500元外，並按漏稅額處7倍罰鍰計5,260,500元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，經被告以92年9月24日財北國稅法字第0920215345號復查決定，駁回其申請，提起訴願經決定：原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。原告對補徵營業稅部分，猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定不利原告部分及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其與三凱公司簽訂棄土合約書，實際交易對象確為該公司，並自該公司取得交易發票，屬合法憑證，應得依法扣減銷項稅額，是否可採？㈠原告主張：
⒈三凱公司確為本件實際交易對象：
⑴進貨原因發生事實：原告因於88年承攬「泛亞工程建設
股份有限公司捷運南港CN258C標D出入口土方開挖及廢土處理工程」，有棄土之需要，乃於88年8月20日與三凱公司訂約承購該公司之「使用大水窟棄土場同意權」，此有三凱公司（即出讓人）與原告（即承購人）訂定之「棄土合約書」可證。
⑵交易流程：原告於88年8月7日先匯款予三凱公司，預付
金額為4,734,450元，此有中國國際商業銀行營業股（六）蓋印之國內匯款申請書可證。另於88年8月23日再次匯款予三凱公司，金額為11,047,050元，此復有中國國際商業銀行東內湖分行蓋印之國內匯款申請書可證。
兩次匯款分別取得三凱公司編號為WD00000000、WD00000000之同額統一發票兩紙。嗣因繳足約定貨款而於88年8月24日取得棄土同意權進行棄土作業，此亦有「大水窟棄土場同意書」可證。
⑶法律上主張：
①原告依正常交易取得進貨之統一發票申報抵減88年度
8月份營業稅之銷項稅額，有進貨事實已如前述，此點並為訴願決定所肯認，惟所爭者乃三凱公司是否確為原告之實際交易對象？查原告之負責人甲○○○於台灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處所製作之說明查核記錄其曾表示：「……實際銷售人就是開立發票人。……本次交易實際接洽銷售者：與三凱公司業務 陳本慶 接洽，聯絡電話……；貨品之運送方式：全部委任三凱公司陳本慶運送處理；……支付方式：以電匯方式……；購買該批貨物之用途？如何訂購：承攬泛亞工程建設捷運南港線258C標土方事宜；……貨品如何運送，有無交貨及驗收記錄？全部委任三凱公司陳本慶運送處理。現場裝載時須將捷運局棄土四聯單交由司機帶至棄土場蓋章後，連同向三凱陳本慶取單之棄土三聯單蓋章交回工地整合後，交由捷運工程公司驗收。相關驗收憑單台北市政府捷運局東工處皆有備查。……」。由上所述，可知原告和三凱公司之業務陳本慶之接洽過程、貨物之運送方式、付款方式、購貨動機、交貨及驗收記錄均舉證歷歷，具體且完整，相關驗收憑單並經台北市政府捷運局東工處備查，足可證明原告與三凱公司確有實際交易。況查原告與三凱公司交易過程中，匯款帳戶為三凱公司之專用帳戶非個人戶頭，該公司亦有申報繳納應納稅額，並無逃漏稅行為（有財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所93年9月13日北區國稅中和三字第931026860號查復函可稽）。因此，原告對交易對象是否為虛設行號顯已盡一般商業交易習慣之注意義務，至若三凱公司之帳戶由何人管理支用，匯入該帳戶款項之資金流向，均非原告所能置喙。被告若認三凱公司非原告實際交易對象，應舉證說明以實其說。
②按「大水窟棄土場同意書」係由高意建設開發股份有
限公司（下稱高意公司）以其名義所出具，查該同意書之受文者為台北市政府捷運工程局東區工程處，之所以非以三凱公司和原告名義為同意書當事人，係因就整體棄土作業而言，棄土之產生者暨最終實際使用棄土場者，為台北市政府捷運工程局，而棄土地點（大水窟棄土場）之使用權乃由高意公司向基隆市政府申請並經其核准（核准文號：基府公雜字第009號），因此由高意公司出具同意書予台北市政府捷運工程局，乃基於事實上向基隆市政府報備程序便利之考量，並不代表三凱公司和原告之間無實際交易，此參照三凱公司與原告之棄土合約書第5條規定：「……經甲方審核通過函報基隆市政府同意備查後，至指定銀行繳納價款無誤，始開立棄土同意書，並於廢土棄置時簽發棄土處理憑證聯單，實際棄置土石方數量完成後，另立證明。」自明。蓋因工程棄土場在北部地區極難尋覓，棄土場使用權集中於少數供應商手上，迫於現況，原告僅能向三凱公司購買「使用棄土場同意權」，由三凱公司之上游棄土場供應商出具同意書，核與市場交易習慣並無不合。至若三凱公司如何向其前手高意公司取得「使用棄土場同意權」，實與原告無涉，被告亦無由以三凱公司和高意公司間之關係非難原告。
③再者，陳本慶和三凱公司間之內部關係與原告亦不相
干，蓋原告只要知道陳本慶係代表三凱公司接洽業務，原告之交易對象為三凱公司即可，三凱公司未列報陳本慶薪資等情，並不足以否認原告和三凱公司有實際交易事實。蓋無論從雙方所訂契約或匯款流向均可證明原告之實際交易對象為三凱公司，三凱公司與陳本慶間之法律關係多端，或為委任、僱傭、承攬或代理之授與，或為有償、無償關係，被告不能因三凱公司未列報陳本慶薪資此一間接證據，即遽為推斷三凱公司和原告無實際交易關係，蓋原告直接匯款至三凱公司之帳戶為兩者有實際交易之最直接證據，被告不能漠視。
④三凱公司是否從無營業交易行為，是否純屬空頭公司
，為原告所不知，此點亦應由被告予以證明。惟原告已詳實提出交易動機與交易流程之所有證據證明原告確與三凱公司有實際交易，已善盡舉證責任。被告不能在未有刑事有罪確定判決確定前，僅憑檢察官起訴書，即認定原告和虛設行號間未有實際交易，而有未依法取得憑證之事實。
⑤退而言之，三凱公司所開立之發票均有報繳營業稅，
並未造成漏稅結果，原告因實際交易而由三凱公司所取得之進項發票，並非不合法之憑證。查本件前遭被告按所漏稅額處以7倍漏稅罰部分，經財政部發回被告另為處分後，被告嗣以94年3月7日財北國稅法字第0940233231號訴願決定重核案件復查決定書撤銷7倍漏稅罰鍰處分，改按稅捐稽徵法第44條規定對原告處以行為罰，可見被告亦肯認原告並無造成逃漏營業稅結果，此有該重核復查決定理由五、稱：「……至三凱公司雖為幫助高意公司逃漏稅捐，而代高意公司開立不實之發票，惟該進項稅額亦因三凱公司有申報繳納應納稅額，尚無造成漏稅結果，此有財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所93年9月13日北區國稅中和三字第0931026860號查復函，附卷可稽，……是原核定按申請人所漏稅額處7倍罰鍰計5,260,500元（計至百元止），爰本諸職權改按其未依規定取得他人憑證金額15,030,000元，處百分之5罰鍰計751,500元（計至百元止）。據上論結，本件重核之結果，應認部分有理由，部分無理由，爰依稅捐稽徵法第35條規定，決定如主文。」可資佐證。若被告認三凱公司為虛設行號，除應俟刑事判決有罪確定後，方可以之為處分基礎外，應積極提出三凱公司為虛設行號之事證，而非由原告舉證證明三凱公司確非虛設行號之事實。
㈡被告主張：
⒈本件原核定原告於88年進貨15,030,000元，未依法取得憑
證，而以非交易對象－涉嫌虛設行號三凱公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額751,500元，有違營業稅法第19條規定，且其違章事實有原告之負責人甲○○○談話筆錄乙份、調查通知函、三凱公司88年度綜合所得稅給付清單2紙及台灣台北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第11687號、12125號、19066號、20454號及91年度偵字第6886號、7022號、7929號、17541號、12923號起訴書等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。
⒉有關原告主張實際交易人確為三凱公司及不能僅憑起訴書
即認為三凱公司為虛設行號等節，經查原告之負責人甲○○○92年1月22日於臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處談話筆錄：「…實際銷貨人說明如下…與三凱公司業務人員陳本慶接洽，…貨品之運送方式…全部委任三凱公司陳本慶運送處理。…承攬泛亞工程建設捷運南港線258C標土方事宜。與三凱公司陳本慶接洽。…」，原告自始至終均訴稱實際交易之對象皆為「三凱公司陳本慶」，惟查三凱公司88年度綜合所得稅給付清單並無「陳本慶」此人，亦即陳本慶並非三凱公司之員工，顯見三凱公司非原告之實際交易人。再者，三凱公司涉嫌虛設行號，業經前開起訴書略以：「…88年5月間， 陳振豐 、 鄧琬齡 以每方棄土證明6元代價要求 張燦輝 擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更三凱公司負責人，並將三凱公司地址變更至 陳淞溉 負責之慶運公司處同址即台北縣永和市○○路○段○○號7樓，再指示 陳怡如 代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：00000000000與00000000000），至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。…」，依上開起訴書所載，三凱公司顯為幫助高意公司不法逃漏稅捐所虛設之公司，自無與原告有實際交易之可能。至原告起訴理由訴稱已將進貨款項以匯款方式支付乙節，惟查原告提示之2紙中國國際商業銀行匯款申請書所載，系爭貨款係匯入三凱公司為幫助高意公司逃漏稅捐所開設之帳戶(帳號：00000000000)，尚無足證明原告有付進項稅額予實際交易人。按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」從而，原告並未提出具體明確事證供核，以實其說，是其主張，核無足採。又依最高行政法院87年7月第1次庭長評事聯席會議決議略以：營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人三凱公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。是原核定補徵營業稅，揆諸相關規定、財政部函釋規定及最高行政法院庭長評事會議決議意旨，尚無不合；訴願決定予以駁回，於法亦無違誤。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」分別為行為時營業稅法第15條及第19條第1項第1款所明定。復按「…說明：二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵案件…２．有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅處罰。…」亦為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權就營業人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
二、本件原告於88年進貨（購買廢棄土之權利），金額計15,030,000元（未稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號三凱公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額751,500元，案經被告依法審理核定原告逃漏營業稅，除依法補徵原告所漏稅額751,500元外，並按漏稅額處7倍罰鍰計5,260,500元（計至百元為止）。原告不服，循序申請復查，提起訴願經決定：原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。原告對補徵營業稅部分，猶未甘服，復起訴主張其與三凱公司簽訂棄土合約書，實際交易對象確為該公司，並自該公司取得交易發票，屬合法憑證，應得依法扣減銷項稅額，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告於88年間進貨（購買廢棄土之權利）15,030,000元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象涉嫌虛設行號三凱公司開立之統一發票WD00000000、WZ000000000紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額751,500元，此有原告負責人甲○○○92年1月22日在財政部台灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處談話筆錄、統一發票2紙、統一發票查核清單及台灣台北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第11
687、12125、19066、20454號暨91年度偵字第6886、7022、7929、17451、12923號起訴書等資料附原處分卷可稽，違章漏稅事證明確，被告核定補徵營業稅751,500元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
四、至於原告主張：其實際交易對象確為三凱公司，與三凱公司之陳本慶接洽簽約，分2次匯款予三凱公司，並自該公司取得2紙發票，屬合法憑證，自得扣減銷項稅額，沒有漏稅云云。惟查三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何營業行為，僅係一空頭公司，陳本慶非三凱公司員工，原告迄今亦未能提出三凱公司委任陳本慶接洽並簽契書據，又原告提示之2紙中國國際商業銀行匯款匯入世華銀行北三重分行帳號00000000000係三凱公司為幫助高意公司逃漏稅捐所開設之帳戶，此業經檢察官調查並在前述起訴書記載甚詳，而原告所提示棄土同意書係高意公司所出具，亦非三凱公司，足見三凱公司係為幫助高意公司不法逃漏稅捐所虛設之公司，並未實際與原告有交易，原告所訴，洵不足採。
五、又本件原告雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。是本件被告以原告雖有進貨事實，惟未取得實際交易對象所開立之統一發票充抵，而以非實際交易對象三凱公司所開立之2紙統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，發單追補已扣抵之稅額，於法有據，應予維持。
六、綜上說明，本件被告補徵原告所漏營業稅額751,500元，認事用法，俱有不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月23日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年6月23日
書記官姚國華