最高行政法院87年度判字第1243號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第1243號判決

裁判日期：民國87年06月25日

裁判案由：綜合所得稅

行政法院判決八十七年度判字第一二四三號
原告甲○○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月二十七日台八七訴字第○八八三○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬員 林稽徵 所核定所屬總額新台幣（下同）二○、六二九、五二九元，應補稅額七、一四八、七○三元，原告不服，就其合夥經營仁愛綜合醫院執行業務費用之醫藥材料費、消耗品費、稅捐、折舊、災害損失、執行業務所得及扣除額項目，申請復查，未獲變更，復就執行務所得及扣除額部分提起訴願、再訴原，均遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、執行業務所得部份：原告合夥經營之私立仁愛醫院為合夥組織，其收入、支出等均由合夥組織體獨立行使，其財務獨立、會計紀錄完備亦為財政部七三台財稅五二一八一號函認定為會計紀錄完備正確之醫院，其收支之正確性、獨立性自有其絕對之可信度，且與財政部台灣省中區國稅局八十五年八月六日中區國稅法字第八五○○六一二二四號復查決定書理由－七－（二）第七行中段「查仁愛醫院雖未具法人之人格，但仍具有民法之當事人能力得為贈與之主體，其捐贈為有效之法律行為。」相吻合，即合夥組織之仁愛醫院，雖未具法人之人格，但仍具有民法之當事人能力，得為贈與之主體，其贈與為有效之法律行為。本案事實情形為原告合夥經營之仁愛醫院於八十一年一月一日起至六月三十日止之收支損益計算及資產負債表各科目金額含當期損益悉數均由仁愛醫院捐贈財團法人仁愛綜合醫院。捐贈前之私立仁愛醫院並無是項盈餘（所得）之分配，捐贈後成立之財團法人仁愛綜合醫院亦無是項盈餘分配或支出。依財政部認定為會計紀錄完備正確之醫院而論，捐贈前後之醫院均無是項盈餘分配或支出，應足以證明各合夥人並無是項執行業務所得，且國稅局復查決定書業已指明：仁愛醫院得為贈與之主體，其捐贈為有效之法律行為，由其捐贈後，仁愛醫院已一無所有當無所得分配，更足以確認各合夥人於八十一年度並無是項執行業務所得，請准免徵綜合所得稅。二、扣除額捐贈部份：個人綜合所得稅之捐贈係對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限為所得稅法第十七條所明定。執行業務所得查核辦法第三十三條之一捐贈僅為執行業務者執行業務時所必需支付各費用中之一項而已，其捐贈當屬費用性質，與一般個人財產之捐贈自有差別。由此可證合夥組織之仁愛醫院應只能為費用性質之捐贈，不得為財產之捐贈。依民法第六六八條「各合夥人之出資及其他合夥財產為合夥人之公同共有」規定，已明示合夥事業之財產為合夥人全體公同共有。仁愛醫院於八十一年六月三十日之資產負債表中有關財產部份之各科目資產、流動資產、固定資產．．．悉數捐贈財團法人仁愛綜合醫院，依上述合夥財產為合夥人全體公同共有之規定，財產部份為各合夥人實質之捐贈，請准依所的稅法第十七條第一項第二款扣除額
（二）列舉扣除額－捐贈之相關規定，追認原告綜合所得總額百分之二十範圍內捐贈扣除額。三、綜觀財政部中區國稅局之復查決定書及財政部訴願決定書對於原告所主張八十一年並無執行業務所得及主張扣除額部份，採用雙重認定標準且即對於捐贈扣除額之認定係採仁愛醫院為捐贈主體，並非個人名義捐贈，故各合夥人不得重複扣除。而對於合夥人之執行業務所得之認定，又不以仁愛醫院為捐贈主體。卻認為分配各合夥執行業務者之所得後再由各夥人捐贈，故應課徵綜合所得稅。同一事實於同一決定書，前後認定標準不同誠難讓原告折服，且政府威信何存？原告認為合夥組織經營之私立仁愛綜合醫院，即如復查決定書所主張，雖未具法人人格，但具有民法當事人能力，得為贈與之主體，其捐贈為有效之法律行為。其於八十一年六月三十日資產負債及業主權益總額含本期捐益，悉數捐贈財團法人仁愛醫院，應視為有效之法律行為，八十一年一至六月之損益既由合夥組織之醫院為主體捐贈，當無從再分配給各合夥人，其執行業務所得，請准免徵綜合所得稅，以保原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、執行業務所得：按「個人綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得」「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「執行業務者聯合執業之合約，須載明約定分配盈餘比例及收故處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時送聯合執業合約書，變更，註銷時亦同。其未於結算申報時檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」分別為所得稅法第十三條、第十四條第一項第二類及執行業務所得查核辦法第二條第一項、第三條、第五條第一項所明定。查原告與 廖仁 、 廖泉生 聯合執業仁愛綜合醫院，該醫院八十一年度申報業務收入二四五、六四一、九三四元，費用總額二四九、五四五、一九三元，當年度虧損三、九○三、二五九元，經本局初查依所得稅法相關規定，查核結果核定所得額為四八、九○六、九○四元，原告不服復查時主張執行業務所得應以收付實現為原則，仁愛綜合醫院八十一年一月一日至八十一年六月三十日收支損益計算後之資產負債表各科目數額，悉數捐贈給財團法人仁愛綜合醫院，各合夥人並未獲得盈餘分配，故無所得，另有關仁愛綜合醫院成本費用部分，其中醫藥材料、消耗品、折舊、稅捐及災害損失等科目，原告亦各具理由表示不服（該部分原告於訴願、再訴願階段均未表示不服）。案經本局復查結果以仁愛醫院於八十一年六月三十日將全部剩餘財產價值一○三、六五五、八七二元（含現金、存款及各項設備）捐助成立財團法人仁愛綜合醫院並結束營業，取得財團法人之收據，帳載本期行業務為虧損五六、九四五、六七二元，自行調整申報捐贈費用四九、一二八、三八七元，申報虧損三、九○三、二五九元。本局依所得稅法相關規定查核仁愛醫院所得結果，以仁愛醫院名義之捐助逾越執行業務所得百分之十限額部分應予剔除，經認仁愛醫院當年度之捐助支出為四、九三四、二四○元，核定仁愛醫院所得額為四八、九○六、九○四元。原告等合夥之仁愛醫院雖未分配盈餘而全數捐助成立財團法人仁愛綜合醫院，然並非所得未發生，亦不能因其自願超限捐贈而據以要求免除應課徵之所得稅，原核定洵無違誤。次依據財團法人仁愛綜合醫院開立之收據，及行政院衛生署八十一年九月一日衛署醫字第八一六○八○八號函附仁愛綜合醫院八十一年六月三十日資產負債表，該負債及業主權益總額係含本期損益，是係爭捐贈顯係以仁愛綜合醫院名義捐助，而非原告等以個人名義捐贈，按執行業務所得查核辦法第三十三條之一及財政部七十三年七月二十三日台財稅第五六二九九號函釋，捐贈以事務所名義為之，應列為事務所之費用，而個人名義之捐贈，則自其個人綜合所得總額中扣除，本案系爭捐贈（含八十一年度損益）既以仁愛綜合醫院名義為之，自應列為該醫院之費用（該部分原告已自行申報在案），由於該捐贈數額逾越執行業務所得百分之十限額，經就超限部分剔除後，核定原告等三人在私立仁愛綜合醫院八十一年度（截至六月三十日）執行業務所得額為四八、九○六、九○四元，又按所得稅法第十四條第一項第二款規定執行業務所得應併入個人綜合所得總額課稅，是本局將私立仁愛綜合醫院八十一年度之經營成果歸課各合夥人個綜合所得稅，並無不當，無所謂雙重認定標準、相互矛之情事，原告所訴，核無足採。二、扣除額：⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得稅淨額：．．．扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。㈠．．．㈡捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。．．．」「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以捐贈總額不超過執行業所得總額百分之十為限，．．．」「會計師聯合事務所對財團法人中華民國會計研究發展基金會之捐贈，得依照執行業務所得查核辦法第三十四條第一款（註：現行第三十三條第一款）規定列為必要費用，但不得自個人綜合所得額重複列舉扣除。」分別為所得稅法第十七條第一項第二款、執行業務所得查核辦法第三十三條之一第一款所明定及財政部七十三年七月二十三日台財稅第五六二九九號函所明釋。查仁愛綜合醫院八十一年度列報捐贈四九、一二八、三八七元，經本局初查以超過執行業務所查核辦法第三十三條之第一款規定之限額，核定捐贈為四、九三四、二四○元，原當不服主張仁愛綜合醫院為合夥組織，該醫院之財產應為合夥人所共有，系爭捐贈金額未經認列為醫院費部分，應准依所得稅法第十七條規定之扣除額列報為各合夥個人綜合所得總額之扣除額，經本局復查結果以系爭捐贈（含八十一年度損益），即係以私立仁愛綜合醫院名義為之，按前揭法令規定，應列為仁愛綜合醫院之費用，該部分業經本局於規定限額內准予認列，超限剔除部分，既非以個人名義捐助，自不得由個人人綜合所得總額重複扣除，原核定洵無違誤，原告起訴非有理由等語。
理由按執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，應併計個人綜合所得總額課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第二類所明定。次按執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦定。「執行業務者聯合執業之合約，須載明約定分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時送聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於結算申報時檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時執行業務所得查核辦法第二條第一項、第五條第一項及第三十三條之一第一款所規定。本件原告不服被告核定其取自仁愛醫院之執行業務所得，以仁愛醫院為合夥組織，收入、支出財務獨立，會計紀錄完備，於八十一年六月三十日收支損益計算後之資產負債表各科目數額全數捐助成立財團法人仁愛綜合醫院，並無執行業務之盈餘分配，故無所得，縱經核定執行業務所得，亦應依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目追認不超過綜合所得總額百分之二十之捐贈扣除額云云，申經復查，被告以仁愛醫院於八十一年六月三十日將全部剩餘財產價值一○三、六五五、八七二元（含現金、存款及各項設個）捐助成立財團法人仁愛綜合醫院並結束營業，取得財團法人之收據，帳載本期執行業務為虧損五六、九四五、六七二元，自行調整申報捐贈費用四九、一二八、三八七元，申報虧損三、九○三、二五九元，依所得稅法相關規定查核仁愛醫院所得，仁愛醫院名義之捐助逾越執行業務所得百分之十限額部分應予剔除，核認仁愛醫院當年度之捐助支出為四、九三四、二四○元，核定仁愛醫院所得額為四八、九○六、九○四元。原告合夥之仁愛醫院雖未分配盈餘而全數捐助成立財團法人仁愛綜合醫院，然並非所得未發生，不能因其自願超限捐贈而據以要求免除應課徵之所得稅；又財團法人仁愛綜合醫院財產既經向行政院衛生署核備係仁愛醫院所捐助，自不能為原告綜合所得稅之捐贈扣除額，原核定並無不合，乃未准變更。揆之前揭規定，並無不合。原告固訴稱仁愛醫院各項資產係屬合夥人全體共有，實質為各合夥人之捐助行為，請准予追認列舉扣除額云云，然查原告與廖泉生等聯合執業之仁愛醫院八十一年度申報業務收入二四五、六四一、九三四元，費用總額二四九、五
四五、一九三元，虧損三、九○三、二五九元，營業收入經被告按其申報核定，費用總額依帳載及憑證核定一九六、七三五、○三○元，核定所得額為四八、九○六、九○四元，並按各合夥人比例，核定原告執行業務所得一八、三四○、○八九元，歸課其當年度綜合所得稅，並無不合。原告以仁愛醫院之損益均已捐贈而所得未實現，訴請免納所得稅，殊非足採。又依原處分機關卷附行政院衛生署八十一年九月一日衛署醫字第八一六○八○八號函附仁愛醫院八十一年六月三十日資產負債表，該負債及業主權益總額係含本期損益，顯係以仁愛醫院名義（同卷附捐助人名冊及原告八十六年六月十二日檢附財團法人仁愛綜合醫院開立之收據）捐助，被告並於規定限額內准予認列，超限剔除部分既非以個人名義捐助，自不得從個人綜合所得總額重複扣除，要屬明確。原告仍執陳詞，起訴主張仁愛醫院得為贈與主體，其捐贈為有效之法律行為，捐贈後，仁愛醫院已一無所有，當無所得分配，各合夥人於八十一年度並無執行業務所得，請免徵綜合所得稅云云，尚非可採。從而一再訴願決定，持同一見解，遞予維持被告所為之復查處分，俱無違誤。原告起訴聲明將之撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年六月二十五日
行政法院第四庭
審判長評事 吳仁
評事 林清祥 評事 劉鑫楨 評事 吳錦龍 評事 林家惠 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年六月二十六日