裁判字號：最高行政法院87年判字第113號判決
裁判日期：民國87年01月22日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第一一三號
原告 鍾安蒂露 國際股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月十二日台八六訴字第三四九六六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，關於薪資支出及廣告費部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：壹：按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條規定「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業．．．四、勞務業及其他各業：㈠日記簿㈡總分類帳㈢營運量記錄簿㈣其他必要之補助帳簿」；營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十條規定，「營業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定轉正」；所得稅法第八十三條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，「直接人工係指改變原料形式或性質之人工」，「銷售、接待、管理之支出應屬營業費用」。查原告之美容師、指導員、營養師平日亦負責接待客戶、行銷業務，其薪資一、一○八、二七五元被告全數轉列營業成本，未考量內含管銷費用部分，應有可議。另美容院係屬服務業非屬製造業，依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，並無設置成本分析帳之規定，原告並已依法提示帳簿供核，亦無成本無法分析之情事，被告如認定營業費用內含營業成本應僅得依查核準則第六十條分別審定轉正，而原告既已依法提示帳簿，被告即不應依所得稅法第八十三條按同業利潤標準核定。財政部八十四年八月二十日台財訴第000000000號訴願決定書，原告與該案訴願人乃關係企業，行業性質與帳簿處理方法相同，自得援引適用。貳：原告本年度申報廣告費七、一一九、五九二元，均已取得合法憑證，被告調減六、○○七、一○五元，未考量減除本年度已申報其他收入五、二○○、○○○元，該收入係新新女性公司付原告因為其刊登廣告之對價。原告（一家店）與新新女性（四家店）約定，由原告刊登「鍾安蒂露」廣告，同列五家店址，廣告內容及事宜由原告公司統籌，費用由原告公司負擔，新新女性公司因感覺「鍾安蒂露」報章效果（刊登五家店）不錯，願向原告購買「鍾安蒂露」品牌，事後雙方達成協議，以五、二○○、○○○元成交，因此五、二○○、○○○元之其他收入應可列為廣告費之減項。況原告在報章雜誌上刊登「鍾安蒂露」之美容廣告，大部份版面皆為廣告詞語，增列新新女性公司四家地址僅占微乎其微之版面，故不因此增家廣告費用，且因刊登五家地址規模較大，有助原告廣告效果，廣告費用又係全數由原告負擔，且取得原告抬頭之合法憑證，因此本年度申報之廣告費用應可全數認列等語。
被告答辯意旨略謂︰按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用）分別審定並轉正。」為行為時查核準則第六十條前段所規定。原告係經營女子瘦身美容業務，本期申報薪資支出新台幣（下同）二、二六一、五七二元，原處分機關本局初查，將其美容師、指導員、營養師等人之薪資一、一○八、二七五元依首揭行為時查核準則第六十條前段規定，轉列為營業成本，核定薪資支出為一、一五三、二九七元，系爭薪資為美容師、指導員等核屬直接人工，原查轉列為營業成本，並無不合。原告雖訴稱其美容師及指導員亦負責接待客戶、行銷業務，系爭薪資應可歸屬於銷管費用項下，即使認定營業成本，亦不同於一般製造業，薪資費用應可核實認定云云，然查瘦身美容業務之成本主要為直接人工、直接材料、設備器材，原告成本僅列報直接材料，如何完成瘦身美容業務。再者，原告成本因無法分析，自行按同業利潤標準調整申報，其申報之損益表及營業成本明細表，均列報營業成本為一、四七六、八九二元，被告從其申報核定成本，再按營業費用性質屬直接人工美容師及指導員等薪資調整轉列營業成本，致形同剔除，尚無違誤。至另案豔秋美容院八十三年度營利事業所得稅事件，其成本可查，自應撤銷重核，此與本件成本無法分析勾稽查核，案情不同，自不宜比附援引適用。次按「廣告費之原始憑證如下：報章雜誌之廣告費應取得收據，並檢附廣告樣張，其因檢附有困難時，得剪下報紙或雜誌刊登廣告部分，註記刊登報社或雜誌之名稱、日期或期別及版（頁）次等。廣告、傳單、海報、日曆、月曆、紙扇、霓虹、電動廣告牌、電影及幻燈之廣告費，應取得統一發票，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。」為行為時查核準則第七十八條第二款第一目及第二目所明定。原告本期申報廣告費七、
一一九、五九二元，被告初查，以其刊登之廣告大部分為報章雜誌上之消費性及人事廣告，係全省六家分店聯合刊登，乃將系爭廣告費分攤歸屬各家分店，核定廣告費為
一、一一二、四八七元。原告固主張被告未考量本年度帳列其他收入五、二○○、○○○元之性質，係新新女性國際美容股份有限公司（以下簡稱新新女性公司）支付原告代為刊登平面廣告應得之收益，原核定僅認列收入不認費用，顯不合理云云，但查系爭廣告費係原告代新新女性公司刊登廣告所發生之費用，理應向委託人新新女性公司索取，至其他收入五、二○○、○○○元發票開立日期為八十四年十一月十八日品名權利金，依原告復查說明書乃商標所有權、使用權移轉之代價，核非廣告費性質。又原告本期列報之其他收入五、二○○、○○○元係新新女性公司向原告購買「鍾安蒂露」商標之代價，有雙方訂立之契約書影本附原處分機關卷可稽，所稱五、二○○、○○○元係屬廣告費，顯不足採等語。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用）分別審定並轉正。」「廣告費之原始憑證如下：報章雜誌之廣告費應取得收據，並檢附廣告樣張，其因檢附有困難時，得剪下報紙或雜誌刊登廣告部分，註記刊登報社或雜誌之名稱、日期或期別及版（頁）次等。廣告、傳單、海報、日曆、月曆、紙扇、霓虹、電動廣告牌、電影及幻燈之廣告費，應取得統一發票，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。」行為時查核準則第六十條前段、第七十八條第二款第一目及第二目亦分別定有明文。本件原告係經營女子瘦身美容業務，本期申報薪資支出二、二六一、五七二元，廣告費七、一一九、五九二元，被告初查，將其美容師、指導員、營養師等人之薪資一、一○八、二七五元依首揭行為時查核準則第六十條前段之規定，轉列為營業成本，核定薪資支出為一、一五三、二九七元，並以其刊登之廣告，大部分為報章雜誌上之消費性及人事廣告，係全省六家分店聯合刊登，乃將系爭廣告費分攤歸屬各家分店，核定廣告費為一、一一二、四八七元。原告以其為個人服務業，毛利率百分之八十二已屬偏高，薪資支出轉列成本，又以成本依法核定而不予認列，顯不合情理，且轉列之薪資皆有扣繳憑單，應予核實追認，被告未考量本年度帳列其他收入五、二○○、○○○元之性質，係新新女性公司支付原告代為刊登平面廣告應得之收益，原核定僅認列收入不認費用，顯有未合云云，申經復查，被告以原告營業成本無法分析按同業利潤標準核定，為原告所不爭執，系爭薪資為美容師、指導員，核屬直接人工，原查轉列為營業成本，並無不合。又系爭廣告費係原告代新新女性公司刊登廣告所發生之費用，當應向委託人新新女性公司索取，至其他收入五、二○○、○○○元發票開立日期為八十四年十一月十八日，品名屬權利金，依原告復查說明書復係商標所有權、使用權移轉之代價，自非廣告費性質乃未准變更，揆諸首揭規定，洵無違誤。原告雖訴稱其美容師及指導員亦負責接待客戶、行銷業務，系爭薪資應可歸屬於銷管費用項下，即使認定營業成本，亦不同於一般製造業，薪資費用應可核實認定，本期列報其他收入五、二○○、○○○元確實廣告費云云。然查瘦身美容業務之成本主要為直接人工、直接材料、設備器材，原告成本僅列報直接材料，如何完成瘦身美容業務﹖再者，原告成本因無法分析，自行按同業利潤標準調整申報，其申報之損益表及營業成本明細表，均列報營業成本為一、四
七六、八九二元，被告乃從其申報核定成本，再按營業費用性質屬直接人工美容師及指導員等薪資調整轉列營業成本，致形同剔除，自無違誤。至所舉財政部台財訴第000000000號另案豔秋美容院八十三年度營利事業所得稅事件，其成本可查，此與本件成本無法分析勾稽查核，案情顯有不合，尚不得比附援引。又原告列報本期之其他收入五、二○○、○○○元係新新女性公司向原告購買「鍾安蒂露」商標之代價，有雙方之契約書影本附原處分卷足憑，所稱該五、二○○、○○○元係廣告費云云，亦與實情未符。從而原告所訴各節，均非足採。一再訴願決定，遞予維持被告所為復查處分，俱無不合，原告起訴聲明撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年一月二十二日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事 沈水元 評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年一月二十三日