裁判字號：最高行政法院87年判字第520號判決
裁判日期：民國87年03月27日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第五二○號
原告 吳麗姬 即同宜砂石行被告宜蘭縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十月二十日台財訴字第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告自民國八十一年五月至八十二年十二月銷售貨物（砂石）及勞務（挖土機工資）金額新台幣（下同）一五、二○三、一七五元，其中七、五一○、二六○元已開立發票申報銷售額，惟仍有七、六九二、九一五元，未依規定開立發票，漏申報銷售額，案經宜蘭縣調查站查獲移由被告核定補徵逃漏之營業稅三六六、三二九元，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處五倍罰鍰計一、八三一、六○○元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰三六六、三二九元。合計罰鍰二、一九七、九二九元，原告不服，申請復查，復查決定將違反稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰
三六六、三二九元部分撤銷，其餘復查駁回，原告提起訴願，經台灣省政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，被告重核時除罰鍰部分按修正後之營業稅法第五十一條第三款規定處三倍罰鍰計一、○九八、九○○元，其餘仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願、再訴願，經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。」原告猶未甘服，乃就再訴願決定駁回部分，提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、查原告商號於八十一、八十二年度實際銷售額為一四、二七
五、四○○元，已開立發票額為一一、二三七、六八三元，未開立發票額為三、○三
七、七一七元，其計算如下：┌──┬──────┬───────┬───────┬─────────┐│年度│實際銷售額│已開立發票額│未開立發票額│備註│││⑴│⑵│⑶＝⑴－⑵││├──┼──────┼───────┼───────┼─────────┤││4,699,950│2,751,186│-1,948,764││├──┼──────┼───────┼───────┼─────────┤││9,575,450│6,753,878│-2,821,572││├──┼──────┼───────┼───────┼─────────┤││0│1,732,619│+1,732,619│本年度收款時開立│├──┼──────┼───────┼───────┼─────────┤│合計│14,275,400│11,237,683│-3,037,717││└──┴──────┴───────┴───────┴─────────┘而原查單位核算銷售額為一五、二○三、一七五元，未開立發票額竟高達七、六九二、九一五元，其核算金額如何計算而來，原查單位至今亦未能提供足以令人信服之資料，供被處分人核對。原告商號核算未開立發票金額與原查單位核算未開立發票金額，均同為原告商號被查扣資料影印核算即來，同一資料核算，而產生不同結果，實在令人無法折服。二、又原查單位查核原告商號銷售額時，完全採用「不一致」原則誤算原告商號實際銷售額，特別列表如附表所示，以供鈞院參考，如此是否合理，請加以判斷以令民心服。依附表所示，原查單位所採方式為：（一）「Ａ項開立發票金額」大於「Ｂ項帳款金額」則採「Ａ項」核算。（二）「Ａ項開立發票金額」小於「Ｂ項帳款金額」則採「Ｂ項」核算。（三）而「Ｃ項」金額究依據何項資料計算而來，原查單均未能提出足以令人信服資料，以供人核計，僅能籠統表示是根據查得帳冊而來。如果確為依據查得帳冊核計而來，亦應詳細列表可資令人核算，方能令人信服，如無可供人參閱計算帳表，逕以處罰被處分人，是否合理值得商榷。如此採用「不一致」方式核算原告商號八十一、八十二年度銷售額，如何令人心服。立法本意應是基於對納稅人有利的部分，以善盡保護被處分人權益加以維護，也應以更公平合理的原則，處理稅務處罰事項，才能令納稅人心服後樂於繳納。三、原告商號八十二年底已停採砂石，此可函證宜蘭縣政府有關單位。故八十三年度原告商號開立發票一、七三
二、六一九元，確為上年度結欠之應收款，尚未收現，而在八十三年度實際催收收現時開立發票無誤。原告商號已一再在行政救濟程序中詳加說明。原查以原告商號結算申報時並未列應收帳款額，以「銷售當日收現並無所謂未收帳款」云云，而不予採計。原告商號為小商店，實際上依商業習慣採用現金收付制處理帳目，未收款完全依照商業慣例處理，當然與申報不盡相同，否則原查單位也不必依據「查扣私帳」處罰原告商號。既然依據查扣之私帳認定原告商號違章，理所當然也應相對的依據原告商號提供事實資料加以核算方屬公平合理，納稅人受處罰自然會口服心服。四、縱然原告商號八十三年度開立發票不予核計一、七三二、六一九元，則原告商號漏稅如理由一之表所列，也僅為四、七七○、三三六元，與原查單位高達七、六九二、九一五元相距甚遠。五、綜上所陳，本案原處分及訴願、再訴願決定皆未查明事實，顯有違誤，自難令人甘服，敬請鈞院詳予審核，依法判決悉予撤銷，以保原告權益。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人．．．」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額。漏開統一發票．．．者。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四、五款所明定。二、本件原告於八十一年五月間起至八十二年十二月間止，銷售貨物（砂石）及勞務（挖土機工資），金額總計一五、二○三、一七五元（以下金額均含稅），其中雖有七、五一○、二六○元已開立發票申報銷售額，惟仍有金額七、六九二、九一五元未開立發票申報銷售額，逃漏營業稅三六六、三二九元，案經法務部調查局宜蘭縣調查站通報本縣財稅警聯合查緝執行小組查獲後，原告始於八十四年九月二十一日補報繳本稅三六六、四七一元，有談話筆錄等相關資料附案可稽，違章事實洵堪認定，本處補徵營業稅三六六、三二九元，並無不合。三、查本處依據法務部調查局宜蘭縣調查站查扣私帳冊○○四－一至○○四－四，排除冊與冊間重覆登帳部分（證物編號○五八－○七六），核算原告八十一年五月至八十二年十一月銷售砂石收入
一四、六四七、二五○元（證物編號000－000－000），及依冊號○○四－五核算其八十一年八月至八十二年十二月銷售勞務（挖土機工資）五五五、九二五元（證物編號○七八－○九三），共計一五、二○三、一七五元（證物編號一五四），扣除原告案期間開立發票金額七、五一○、二六○元後，計有七、六九二、九一五元（以上金額均含稅），未依法開立發票申報銷售額，核算逃漏營業稅三六六、三二九元（7,692,915÷1.05×5）應無違誤。至原告訴稱何以計算漏開發票金額相差甚多，經核係因①依案扣私帳，並無查獲八十一年一至四月、八十二年十二月之銷售額，亦無板車運費收入，故該期間所開立之發票金額五七一、三五八元，一七六、三四○元及一、二○○元不予扣除。②按「營業人開立銷售憑證時限表」租賃業規定，應於收款時開立發票，另依原告負責人八十四年一月八日談話筆錄（證物編號○四○）、查扣冊號○○四－五私帳載有「付清」（含劃掉部分），始予計列挖土機收入，然私帳中所載國產公司出租挖土機部分，未查獲「付清」之紀錄，則八十一年五月至八十二年十二月開立發票予國產公司之金額一、七二一、一六○元自不予扣除。③「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」為所得稅法第二十二條所明定，收益歸屬年度之認定，以交易完成時為準，始符合公認會計原則；次按「營業人開立銷售憑證時限表」規定，買賣業應於發貨時開立發票，是原告於八十二年十一月前銷售砂石，自應於發貨時開立發票列報收入，況查其八十二、八十三年帳冊亦無應收帳款金額，準此，原處分就其案期間私帳銷售額扣除開立發票數核算漏開發票金額，自無偏頗。又會計基礎應前後一致，倘如其所訴八十三年一至八月開立發票數係屬八十二年應收未收款，則八十一年五至十二月開立發票金額亦應係八十一年四月前之銷售額，兩相增減較原處分更為不利，所訴應扣除八十三年開立發票金額一、八一九、二五○元（含稅），自不足採。④原處分核定漏開發票金額七、六九二、九一五元，內含營業稅三六六、三二九元應予扣除（即核定漏報銷售額七、三二六、五八六元）。又訴稱八十一年九、十月、八十二年一、七、八月重複過帳部分，原處分已就其所列重複對照表，按月、冊逐筆核算，僅將八十一年十月、八十二年一、七月未重複收入
一八四、二五○元（證物編號○五八－○七六）予以加計。故原處分就查扣私帳總額扣除開立發票金額後核計未開立發票數為七、六九二、九一五元，所訴本處採不一致原則核算原告銷售額，顯與事實不符，今復執前詞，重為主張，委無足採。四、至本件罰鍰部分，經財政部八十六年十月二十日台財訴第000000000號再訴願決定將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由本處另為處分。經本處重行審酌結果，仍決定維持原處分在案，併此敍明。綜上論結，原告之訴為無理由，謹請駁回原告之訴。
理由按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人．．．」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
．．．短報、漏報銷售額。漏開統一發票．．．者。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四、五款所明定。本件被告以原告自八十一年五月至八十二年十二月銷售貨物（砂石）及勞務（挖土機工資），金額共計七、六九二、九一五元，未依規定開立統一發票，漏未申報銷售額，案經查獲，乃核定原告逃漏營業稅三六六、三二九元，發單補徵之。原告不服，主張其實際未開立發票金額應為三、○三七、七一七元，但原處分機關查定未開立發票金額為七、
六九二、九一五元，相差竟達四、六五五、一九八元，實難令其心服云云，申經復查決定，以原告於八十三年四月二十八日經法務部調查局宜蘭縣調查站查扣私帳一批，通報宜蘭縣財稅警聯合查緝執行小組核算，其自八十一年五月起至八十二年十二月止共銷售貨物（砂石）及勞務（挖土機工資）共計一五、二○三、一七五元，其中金額
七、五一○、二六○元已依規定開立統一發票，惟尚有金額七、六九二、九一五元，確未依規定開立統一發票申報銷售額，雖原告申稱有部分金額係重複計算或重複過帳，惟該部分金額於核算時均予列表扣除，且計算漏開發票金額均以含稅計算；又原告申稱其八十三年所開立統一發票金額一、八一九、二五○元均為八十二年度未收款，惟經查原告八十二及八十三年度帳冊均無載列應收帳款金額，足證其銷售貨物及勞務，均係當日收現，並無所謂之未收帳款為由，仍維持補徵營業稅三六六、三二九元之原核定，駁回復查之申請，原告提起訴願、再訴願，訴願、再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告經查獲後，始於八十四年九月二十一日補報繳本稅三六六、四七一元，有談話筆錄等相關資料附原處分可稽，違章事實洵堪認定，被告予以補徵營業稅三六六、三二九元，並無不合；次按「營業人開立銷售憑證時限表」規定，買賣業應於發貨時開立統一發票，是原告於八十二年十一月前銷售砂石，自應於發貨時開立統一發票列報收入，況查其八十二、八十三年帳冊亦無應收帳款金額，準此，原處分就其渉案期間私帳銷售額扣除開立統一發票數，核算漏開統一發票金額，自無偏頗，又會計基礎應前後一致，倘如其所訴，八十三年一至八月開立統一發票數，係屬八十二年度應收未收款，則八十一年五至十二月開立統一發票金額，亦應係八十一年四月前之銷售額，兩相增減，較原處分更為不利，所訴應扣除八十三年開立統一發票金額一、八一九、二五○元（含稅），自不足採；另原處分已就其所列重複對照表，按月、冊逐筆核算，僅將八十一年十月、八十二年一、七月未重複收入一八四、二五○元予以加計，故原處分就查扣私帳總額扣除開立統一發票金額後，核計未開立統一發票數為七、六九二、九一五元，所訴原處分機關採二者擇高計算及核認金額一七、二七二、七四五元，顯與事實不符等情，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張：被告核算其未開立發票金額如何而來，無足令人信服之資料，於開立發票金額與帳載金額不一致之情形，不採一致方式而以高者為準核算銷售額，對其不利不公，而其在八十二年底已停採砂石，八十三年度開立之發票自屬上年度應收款，被告不予扣除，亦不合理。以相同資料核算，被告認未開立發票之金額較其核算者高出甚多，無法令人折服各云云。惟查被告核算原告漏未開立統一發票漏報銷售額之金額，係由原告被查獲之帳冊及其已開立之發票等資料計算而得。其漏報期間自八十一年五月至八十二年十二月，每月銷售砂石之金額合計，併每月單日金額，均詳列明細表，附於原處分卷（第九四頁至第一五三頁），每日金額明細表又註明原告帳冊編號，依查扣之原告帳冊，排除冊與冊間重覆登帳部分（原處分○五八－○七六頁），核算原告八十一年五月至八十二年十一月銷售砂石收入一四、六四七、二五○元（同上000－000－000頁）及依帳冊號○○四－五核算其八十一年八月至八十二年十二月銷售勞務（挖土機工資）五五五、九二五元（同上○七八－○九三頁），共計一五、二○三、一七五元（同上一五四頁），扣除原告案期間開立發票金額七、五一○、二六○元後，計有七、六九二、九一五元（以上金額均含稅）未依法開立發票申報銷售額，核算逃漏營業稅三六六、三二九元（7,692,915÷1.05×5），自非無據。至與原告自行計算者相差甚多，經查係因①依扣案私帳，並無查獲八十一年一至四月、八十二年十二月之銷售額，亦無板車運費收入，故該期間所開立之發票金額五七一、三五八元，一七六、三四○元及一、二○○元不予扣除。②按「營業人開立銷售憑證時限表」租賃業規定，應於收款時開立發票，另依原告負責人八十四年一月八日談話筆錄（同上○四○頁）查扣冊號○○四－五私帳載有「付清」（含劃掉部分）始予計列挖土機收入，然私帳中所載國產公司出租挖土機部分，未查獲「付清」之紀錄，則八十一年五月至八十二年十二月開立發票予國產公司之金額一、七二
一、一六○元應不予扣除。③「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」為所得稅法第二十二條所明定，收益歸屬年度之認定，以交易完成時為準，始符合公認會計原則；次按「營業人開立銷售憑證時限表」規定，買賣業應於發貨時開立發票，是原告於八十二年十一月前銷售砂石，自應於發貨時開立發票列報收入，況查其八
十二、八十三年帳冊亦無應收帳款金額，準此，就其案期間私帳銷售額扣除開立發票數核算漏開發票金額，自無偏頗。又會計基礎應前後一致，倘如其所訴八十三年一至八月開立發票數係屬八十二年應收未收款，則八十一年五至十二月開立發票金額亦應係八十一年四月前之銷售額，兩相增減較原處分更為不利，故不應扣除八十三年開立發票金額一、八一九、二五○元（含稅）。④原告漏開發票金額七、六九二、九一五元，內含營業稅三六六、三二九元應予扣除（即應核定漏報銷售額七、三二六、五八六元）。已經被告答辯論明，核無不合。又查原告提出之宜蘭縣政府八三府建水字第八○九五號函固說明原告之同宜砂石行採石範圍逾出許可，已由該府發函飭停止採取三個月，並限二十日內恢復至計劃高程及原許可範圍。第不能證明原告事實上已停採，且依該函意旨，似原許可範圍仍可採取，自不能據以認原告八十三年度悉無砂石銷售額。又原告就銷售額開立發票或登載帳冊，通常情形不可能超出實際銷售額，原告指為二者不符應以對其有利之較小金額為準，始符公平合理原則云云，自非可採。從而被告復查決定維持初查核定原告漏報銷售額漏開統一發票之金額，補徵原告所漏營業稅額，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年三月二十七日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年三月三十日