臺北高等行政法院102年度訴字第1002號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1002號判決

裁判日期：民國102年12月31日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1002號102年12月17日辯論終結原告 林建興 訴訟代理人 鄭世脩 律師複代理人 周嬿容 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 杜思思 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年
6月4日台財訴字第10213924350號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：三、
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告中華民國（下同）98年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省北區國稅局（102年1月1日更名為財政部北區國稅局，下稱被告）查獲漏報財產交易所得計新臺幣（下同）4,997,042元，乃歸課核定其當年度綜合所得總額9,821,57
5元，補徵稅額1,714,268元，並按所漏稅額1,614,047元處以0.5倍之罰鍰計807,023元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，被告102年1月21日北區國稅法二字第1020001863號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告於95年5月29日向馥御建設股份有限公司（下稱馥御建設公司）及地主徐○○以總價3,650萬元，購買新北市○○區建案「巴黎十六」編號A5棟22樓房地暨地下三樓3個平面停車位之房地預定買賣權利。嗣於98年3月26日以總價4,160萬元將上開預定買賣承購權轉讓予張○○。按我國法制對於有形資產買賣，除訂有債權契約使買賣雙方負擔債法上之請求權外，為應完成物權契約之移轉，方可完成有形資產之買賣行為。當事人間欲完成之交易標的，實為「不動產產權、土地持分產權」，而非「請求移轉標的土地持分及請求建物登記之權利」。何況系爭房地於98年3月原告出售時，房屋是否已興建完成，是否正申請使用執照中，參照稅捐稽徵法第12條之l規定，均未詳查，亦即衡酌系爭房地買賣於當事人間「經濟上之真意」，實為當事人間所約定出售之土地及房屋，而非「移轉登記請求權」。
系爭房地交易標的實質分別為土地及建物，應回歸其本質依其標的不同，分別適用土地交易所得及房屋交易所得課稅規定，方符經濟交易實質。（二）原告於98年3月將系爭房地出售予 張愛如 時，雖未分別訂明土地及房屋款，但依財政部函釋則應依土地公告現值及房屋評定價格分攤其售價後，再分別扣除其相關成本費用後，以正確計算土地交易所得與房屋交易所得。再分別適用稅法相關規定予以徵免，方為正確適用法令。（三）按所得稅法第4條第16款規定及其修法理由，可知我國稅法對於土地交易所得係以課徵土地增值稅代替所得稅，或營利事業備有帳簿憑證，清楚載明土地原始購價及相關成本費用，是於土地出售當可清楚計算土地交易所得，但稅法既明文僅課徵土地增值稅，當不得再以他理由再對土地交易所得課稅，否則形同重覆課稅。準此，系爭房地交易中之土地交易，應回歸稅法規定意旨，僅課徵土地增值稅，而不得再假藉其他名義，重覆課徵所得稅。（四）系爭房屋確有設計及裝潢工程成本支出，縱原告未能提出相關支付憑證，但由系爭房屋出售前已完成裝修之照片自得確認。
依實質課稅原則，被告應依一般標準核定房屋改良費用，准予自系爭財產交易所得扣除。（五）財政部87年9月3日台財稅字第861900134號函釋，對於無法舉證出售房屋之成本費用者，仍得依當年度財政部核定之財產交易所得標準，計算當年度出售房屋之所得。是本稅部分，原告本不應繳納，其核定為既無依據亦不備理由，本應予撤銷。惟原告既與被告機關達成協議，就此部分，應由被告機關於罰鍰中予以扣減讓步。（六）按行政罰法第12條第1項規定及立法理由，顯已更改司法院釋字第275號解釋，對人民處以行政罰得以「推定過失」之立論，而進一步要求行政機關對受罰人民，應確實盡受罰人確有過失之舉證責任後，方可處以行政罰，而不得反要求人民舉證自己並無故意或過失。查原告不認其屬財產交易，原告亦不知權利交易經認定為財產交易，而應屬申報之範圍。從而，被告執此指摘原告對系爭房地之財產交易所得有短漏報之故意或過失情事，顯有違經驗法則，實難令原告信服。（七）對於預售屋買賣究應如何課稅，稽徵實務過往並未見國稅局有任何之宣導，絕大部分民眾均不知應申報納稅。財政部於99年10月方要求國稅局列為專案查核對象。但因國稅局認定預售屋買賣標的是出售「移轉登記不動產之請求債權」，與一般民眾理解的買賣土地房屋不同，財政部方要求國稅局於查核前應讓納稅人有「自首」機會，經輔導仍不申報，才可開罰。（八）本件承辦人員告以繳納本稅即得免罰，是以原告未就本稅與罰鍰併同提起訴願，而繳納本稅。今繳納本稅後數月，竟接到罰鍰，實屬被告機關違反依法誠信原則等情。（九）並聲明求為判決：訴願決定、原處分（102年1月21日北區國稅法二字第1020001863號）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）查原告購買預售屋及持分土地，並未辦理不動產登記，亦為其所不爭，其尚未取得系爭不動產，其僅係取得預售屋及持分土地之承購權，則其轉讓預售屋及持分土地之承購權係屬登記請求權之轉讓，而非房屋及土地之買賣，並無所得稅法第4條第16款出售土地免納所得稅之適用，原告係屬誤解。（二）按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅義務人出售房屋，該房屋之成交價額、原始取得成本及相關費用係其所掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部核定標準核定財產交易所得；倘稽徵機關查得系爭交易之實際交易相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2規定，僅係提供稽徵機關有上開情形時，得按財政部核定標準核定財產交易所得，尚非賦予納稅義務人有利用不提供交易資料而達到減少稅負之權利，基於租稅公平原則，稽徵機關自可依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，依查得實際交易資料核實認定財產交易所得。所得稅法施行細則第17條之2規定，係指個人出售房屋，與本件原告轉讓登記請求權之情形不同，自無該規定之適用。原告未能提示其他系爭轉讓登記請求權之相關成本費用資料供核，其主張自難採據，被告依實際查得系爭交易資料核定原告財產交易所得並無不合。況本件財產交易所得因未申請復查已告確定，被告依其漏報所得計算罰鍰，並無違誤。
（三）查所得稅法第2條第1項規定，有中華民國來源之所得者，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在。又綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應據實申報，為所得稅制之基本原則，原告對於預售屋權利轉讓取得財產交易所得之內容應盡審查核對並申報之責，且系爭轉讓承購權所產生之利益為其所知悉且承認，尚不得以不知法規或片面認知為由免除行政處罰責任，其在原查調查前未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有過失，依規定原處罰鍰807,023元並無違誤。
（四）本件被告於100年2月14日以北區國稅審二字第1000005241號函，就系爭買賣獲利部分，請原告提示申報資料及繳納稅單影本供核，依財政部函釋規定，100年2月14日為本件調查基準日，原告並未於調查基準日前補報系爭所得及補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。另本件之調查係於財政部100年9月16日台財字第10000264400號函頒訂「綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點」之前，無輔導及免罰規定之適用等語。（五）並聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第
2條第1項、第9條、第14條第1項第7類第1款、第71條第1項前段、第110條第1項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第7條第1項、第8條亦定有明文。再按「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……。短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額０‧五倍之罰鍰。……有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定，查上開參考表係財政部為協助其下級機關行使裁量權而訂頒，而此參考表乃針對稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與母法尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）所得稅法第4條第1項第16款固規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。惟按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，依民法物權編第758條之規定非經登記不生效力。又所謂登記，係指依土地法及土地登記規則完成登記程序，記入登記簿而言，而依土地登記規則第26條亦規定「土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。」是不動產物權之移轉，除應以書面為之外，尚必須履行登記之法定形式，亦即辦理所有權移轉之登記手續，始能發生物權變動之效力。從而，移轉不動產物權書面契約若未合法成立，固不生移轉之效力，移轉不動產物權之書面契約縱合法成立，但未辦理所有權移轉之登記手續，亦不生物權變動之效力。換言之，當事人就不動產物權之移轉或設定，於成立物權契約後，尚應向地政機關辦理登記，而於地政機關完成登記後，始生物權得喪變更之效力。再所謂「出售房地」，依民法第345條、第348條第1項及第758條規定，當係指買賣雙方訂定房地不動產買賣契約，嗣由出賣人將買賣標的之不動產完成所有權移轉登記予買受人，買受人因而取得該房地之所有權者而言。而預售屋之買賣，固寓有將來為可得確定且為特定物之買賣，但衡情買賣標的物於締約當時因尚未完成房地所有權之保存登記；復按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條定有土地登記公信力之明文；又土地登記規則第2條亦明定：
「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建物）之所有權與他項權利之登記。」第4條第1項更規定：「下列土地權利之取得、設定、移轉、喪失或變更，應辦理登記：所有權。……」再參照民法第757條規定：「物權除依法律或習慣外，不得創設。」即所謂物權法定原則，不容依契約自由原則創設民法物權編所未訂定之物權種類。準此，我國不動產房地所有權因法律行為而生之得喪變更係採登記生效要件主義，在不動產所有權未經完成登記前，難謂有所有權得喪變動之效力問題。而所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應以登記之所有權人出售其所有土地為限，自屬當然。至預售屋之買賣，因買賣標的之房屋於締約當時尚未建築完成，並未辦理保存登記，其房屋坐落之基地應有部分土地亦未為所有權移轉登記，買受人此時僅取得承購預售屋之不動產預定買賣權利，尚非真正取得該不動產之所有權，是其事後將上開不動產預定買賣之承購權利轉售他人，就出售基地應有部分土地承購權部分，非屬土地所有權人出售土地，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第7類第1款規定之財產交易所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
（三）查原告於95年5月29日向馥御建設公司及地主徐○○以總價36,500,000元，購買新北市○○區建案「巴黎十六」編號A5棟22樓房地暨地下三樓3個平面停車位之房地預定買賣權利。嗣於98年3月26日以總價41,600,000元將上開預定買賣承購權轉讓予張○○，因移轉該項權利而支付換約手續費109,500元之事實，為兩造所不爭，復有土地預定買賣契約書（見原處分卷第52頁至第55頁）、房屋預定買賣契約書（見原處分卷第56頁至第60頁）、換約手續費憑證（見原處分卷第69頁）及買賣契約書（見原處分卷第61頁）在卷可稽，堪認為真實。
（四）準此，依前開說明，因系爭房地及地下室停車位自始未登記於原告名下，原告自非前開房地及車位之所有權人，其98年間所出售係登記請求權之轉讓，而非該房屋及土地本身。故原告主張其所得包含預售屋交易所得及土地交易所得2部分，出售該預售屋所含之土地部分應為所得稅法第
4條第1項第16款之免稅土地交易所得，預售屋交易所得係依一般不動產交易之方式以房屋課財產交易所得稅之數額併入個人所得計課綜合所得稅云云，即不足採。
（五）原告另主張對於無法舉證出售房屋之成本費用者，仍得依財政部核定之財產交易所得標準計算當年度出售房屋之所得，且系爭房屋確有設計及裝潢工程成本支出，是本稅核定本有違誤，應由被告於罰鍰中扣減讓步云云，惟查原告主張其於出售系爭預售屋前，曾為設計、裝潢而支出一節，核屬稅捐債務消滅或障礙事實，就該事實之存在，自應由原告負舉證責任，惟原告就此無法提出任何證明。從而，原處分以原告交易時之成交價額，減除原始取得成本及因移轉該項權利而支付換約手續費109,500元，核定原告財產交易所得為4,990,500元（41,600,000－36,500,000－109,500＝4,990,500），於法自無不合。
（六）又依前揭所得稅法第71條第1項規定，關於綜合所得稅結算申報係採自行報繳制，故納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，其對於是否有應報繳所得稅之所得，本負有注意義務。原告就前開財產交易所得有疑義時，於申報綜合所得稅前，自應向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，依行政罰法第8條前段規定，尚不得因不知法規而免除行政處罰責任，原告自不得主張係因課稅專業知識不足而致短漏為由，而卸其依法申報之責。是其漏報上開所得，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之情，難謂無過失。是被告依所得稅法第110條第1項規定，並參酌前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項所定違章情形「短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額０‧五倍之罰鍰」之規定，按此部分所漏稅額即1,614,047元處以0.5倍之罰鍰計807,023元，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
（七）原告另主張被告承辦人員曾允諾繳納本稅即得免罰，是以原告並未就本稅部分提起救濟，乃嗣後仍接獲罰鍰處分，被告違反誠信原則云云，惟查原告上開主張為被告所否認，且原告就此主張亦未能提出任何證據以實其說。況原告於復查時主張：「……誤以為國稅局會幫忙計算，寄稅單給我時，繳稅即可，更不知道要罰。」等語（見原處分卷第42頁），足見係其主觀誤認補稅即可，不知尚有罰鍰問題，並非被告所屬人員允諾繳納本稅即得免罰。原告主張被告違反誠信云云，並非可採。
（八）又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……（第2款）各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文。是依本條規定免罰者，須屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始為該當。苟稽徵機關或財政部指定之調查人員業已進行調查，自無該條之適用。而關於調查基準日之認定，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函：
「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」該函係財政部基於稅捐稽徵中央主管機關職權，就「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定內容所為釋示，未逾越法律規定，稅捐稽徵機關於辦理相關稅捐稽徵事務自得予以援用。準此，關於調查基準日之認定，自應以稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之最先作為之日為準。查本件被告於100年2月14日以北區國稅審二字第1000005241號函，就系爭買賣獲利部分，請原告提示申報資料及繳納稅單影本供核（見原處分卷第70頁），依財政部前開函釋規定，
100年2月14日為本件調查基準日，惟原告並未於調查基準日前補報系爭所得及補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。另財政部100年9月16日台財字第10000264400號函頒訂「綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點」，其中雖有輔導、免罰之規定，惟本件調查係在財政部函頒前開查核作業要點規定之前，依該作業要點陸、三「本要點經奉准實施後，已選案而尚未經稽徵機關發函調查之案件，亦有適用。」之反面解釋，足見已經稽徵機關發函調查之案件，即無該作業要點之適用。是原告主張應先輔導仍不申報才可開罰云云，並非可採。
（九）綜上所述，原告所訴各節，均無足採。被告所為罰鍰處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年12月31日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官楊得君法官洪慕芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年12月31日
書記官陳又慈