最高行政法院90年度判字第2431號判決

裁判字號：最高行政法院90年判字第2431號判決

裁判日期：民國90年12月14日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決九十年度判字第二四三一號
原告乙○○○訴訟代理人甲○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十八日台八八訴字第四五八一九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告之被繼承人 徐新春 於八十四年六月十二日死亡，由 徐張柳 、 徐松堅 、 徐松年 、 徐淑熏 、 呂慶日 、 呂慶獅 、 呂月好 、 呂月教 及原告共同繼承，並由 許松 年代全體繼承人於八十四年十二月十二日向被告申報遺產稅。經被告核定遺產總額新台幣（下同）
二三七、五○二、六三六元，遺產淨額一二三、四二九、一八二元，發單課徵遺產稅
四七、二○七、五九一元。徐松年不服，就扣除額中之座落台中縣○○鄉○○段四九○、四九二及四九二之一地號等三筆土地（下稱系爭土地），申經復查結果，未准變更，原告不服，提起訴願。嗣以財政部逾期未為決定，依修正前訴願法第二十一條規定，逕向行政院提起再訴願。嗣先後經原再訴願決定駁回，原告遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：
一、按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」繼承人所繼承系爭土地依復查決定書所載「其中四九地號土地上雖有馬拉巴栗，．．．
因界址不明無法辯識．．．。」及會勘當日照片可證有繼續經營農業生產之事實，又繼承人亦已依法切結五年內不變更使用或移轉，否則願意依遺產稅規定補繳應納稅額，絕無異議。依行政法院八十年六月十二日庭長評事聯席會決定「依農業發展條例第二十七條：『農業用地在依法作農業使用期問，移轉予自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』規定，合於該條免稅要件者，當然發生免稅效果。」行政法院已明確指出符合免稅要件者，當然發生兔稅效果。故系爭土地理應先不納入遺產稅課徵範圍，爾後始有追繳應納稅賦之適格。
二、查再訴願決定謂：「此系爭土地經台中縣烏日鄉公所於八十五年一月四日委勘結果，地上雖有馬拉巴栗但看似新種且未存活，又因界址不明無法辨識是否在該筆土地內等語，被告於八十七年四月十日派員會同台中縣烏日鄉公所農業專職技術人員及霧峰地政事務所測量員至現場實地勘查結果，該土地係生長雜草．．．故不符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，否准扣除云云」。惟該次會勘並未通知繼承人會同，其鑑界結果堪虞。且退一步言，系爭土地於八十七年三月十六日收件註記區段徵收編定為高速鐵路台中車站用地，且亦發放農作補償費，茲有工程徵收土地各項補償費明細表為證，表中載明農林作物補償費二、○○○、五二○元，由此可證系爭土地上確有種植農作物，日前再訴願決定所引用之證物似有不當，其所為決定合法性堪慮，為此請求就此證物重新審查。
三、行政院決定書述明：「依財政部七十八年十月二十日台財稅第000000000號函釋以依區域計畫法編定為交通用地之非都市土地，因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，不得比照都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅或贈與稅之意旨，故此系爭土地亦無都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅之適用」。惟依臺中縣烏日鄉公所簡便行文表，系爭土地係位於高速公路王田交流道附近特定區計劃都市計畫內土地，並非上述之非都市土地，故法條適用主體之認定亦有錯誤，系爭土地不適用該函釋。
四、再依財政部七十四年六月七日台財稅第一七二三六號函：「依農業發展條例第二十七條及第三十一條有關稅捐減免執行疑義之會議會商結論：『土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者，均非土地所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅不再追繳』」。系爭土地並非原告不願意繼續經營農業生產，而係因被政府強制徵收為高鐵台中車站用地，故依此函釋係爭土地亦應免徵遺產稅。綜上所述、請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：
一、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。同法第十七條第一項第六款首段固規定遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，惟農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產，復為財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函釋有案。本件徐松年以系爭土地均係農業用地，繼承人等於繼承後為響應政府造林保護水土之政策，即不惜花費鉅資重新改植馬拉加樹，惟因地質不良種植不易，又逢 賀伯 颱風肆虐，致損失不貲，不應再增加其稅額負擔云云。申經復查結果，以系爭土地經臺中縣烏日鄉公所於八十五年一月四日委勘結果，地上滿佈石頭、垃圾、雜草樹木、廢棄物等，已無田畦存在，地貌呈荒廢狀；其中四九○地號土地上雖有馬拉巴栗，惟看似新種且未存活，餘則焦土及枯木，附近另有汽車修理廠及空廠房，因界址不明無法辨識是否在該筆土地內。為進一步證實四九○地號土地是否供農業使用，被告於八十七年四月十日派員會同臺中縣烏日鄉公所農業專職技術人員及霧峰地政事務所測量員至現場實地勘查結果，該土地係生長雜草、放置汽油桶及廢鐵，並未繼續經營農業生產，有會勘報告及照片可稽，原查以系爭農地不符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，否准扣除，並無不合。原告以系爭土地於八十五年一月五日會勘時確有繼續經營農業生產，繼承人亦已依法切結五年內不變更使用或移轉，否則願意補繳應納稅額，被告自應先准予扣除其土地及地上農作物價值之全數，爾後方有追繳應納稅賦之問題，惟被告以距離繼承日發生兩年餘之八十七年四月十日會勘結果作為復查決定之依據，復未通知繼承人到場，其有效性及合法性堪慮。又系爭土地於會勘前之八十七年三月十六日收件註記區段徵收編定為高速鐵路用地，倘以八十七年四月十日會勘結果為依據，依土地稅法第五十五條之二及都市計畫法第五十條之一規定，系爭土地亦應免徵遺產稅云云。惟經被告於八十七年四月十日會同臺中縣烏日鄉公所農業專職技術人員及霧峰地政事務所測量員至現場實地勘查結果，系爭土地係生長雜草、放置汽油桶及廢鐵，並未繼續經營農業生產，有會勘報告及照片可稽，所訴繼續經營農業生產云云，核不足採。至主張系爭土地已於八十七年三月十六日收件註記區段徵收編定為高速鐵路用地，應准依都市計畫法第五十條之一規定免稅云云，以被繼承人死亡時系爭土地地目為旱（為非都市土地），繼承人於未徵收前自應依原地目使用，且依財政部七十八年十月二十日台財稅第000000000號函釋以依區域計畫法編定為交通用地之非都市土地，因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，不得比照都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅或贈與稅之意旨，本件亦無都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅之適用。
二、又系爭土地於八十四年六月十二日之使用分區，係屬高速公路王田交流道附近特定區計畫農業區，有臺中縣烏日鄉公所八十六年十月十六日八六烏鄉建字第一六一二七號函可稽。至所主張系爭土地謄本記載八十七年三月十六日收件一○四三二二號臺灣省政府八十七年三月十一日一四九三○四號公告區段徵收禁止土地移轉設定分割及建物之新建、增建、改建及重建等，禁止期間自八十七年三月二十日至八十八年二月九日止，並不影響系爭土地於繼承後未繼續經營農業生產之認定，所訴核不足採。本件原處分請仍維持。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。又依同法第十七條第一項第六款前段規定，遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。是繼承人繼承之農業用地，如未繼續經營農業生產者，即不符合自遺產中扣除其價值之要件。繼承之農業用地閒置不用，又無法定之原因，本屬未繼續經營農業生產之一種。財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函釋云：農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。即此之意，足資適用。本件原告之被繼承人徐新春於八十四年六月十二日死亡，由徐張柳、徐松堅、徐松年、徐淑熏、呂慶日、呂慶獅、呂月好、呂月教及原告共同繼承，並由許松年代全體繼承人於八十四年十二月十二日向被告申報遺產稅。經被告核定遺產總額新台幣（下同）二三七、五○二、六三六元，遺產淨額一二三、四二九、一八二元，發單課徵遺產稅四七、二○七、五九一元。徐松年不服，就扣除額中之座落台中縣○○鄉○○段四九○、四九二及四九二之一地號等三筆土地（下稱系爭土地），申請復查，主張系爭土地均係農業用地，繼承人於繼承後為響應政府造林保護水土之政策，即不惜花費鉅資重新改植馬拉加樹，惟因地質不良種植不易，又逢賀伯颱風肆虐，致損失不貲，不應再增加其稅額負擔云云。復查決定以系爭土地經台中縣烏日鄉公所於八十五年一月四日委勘結果，地上滿佈石頭、垃圾、雜草樹木、廢棄物等，已無田畦存在，地貌呈荒廢狀；其中四九○地號土地上雖有馬拉巴栗，惟看似新種且未存活，餘則焦土及枯木，附近另有汽車修理廠及空廠房，因界址不明無法辨識是否在該筆土地內等語。被告為進一步證實四九○地號土地是否供農業使用，於八十七年四月十日派員會同台中縣烏日鄉公所農業專職技術人員及霧峰地政事務所測量員至現場實地勘查結果，該土地係生長雜草、放置汽油桶及廢鐵，並未繼續經營農業生產，有會勘報告及照片可稽，原查以系爭農地不符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，否准扣除，並無不合，乃未准變更。原告以系爭土地於八十五年一月五日會勘時確有繼續經營農業生產，繼承人亦已依法切結五年內不變更使用或移轉，否則願意補繳應納稅額，被告自應先准予扣除其土地及地上農作物價值之全數，爾後方有追繳應納稅賦之問題，惟被告以距離繼承日發生兩年餘之八十七年四月十日會勘結果作為復查決定之依據，復未通知繼承人到場，其有效性及合法性堪慮。又系爭土地於會勘前之八十七年三月十六日收件註記區段徵收編定為高速鐵路用地，倘以八十七年四月十日會勘結果為依據，依土地稅法第五十五條之二及都市計畫法第五十條之一規定，系爭土地亦應免徵遺產稅云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴院決定，以被告於八十七年四月十日會同台中縣烏日鄉公所農業專職技術人員及霧峰地政事務所測量員至現場實地勘查結果，系爭土地係生長雜草、放置汽油桶及廢鐵，並未繼續經營農業生產，有會勘報告及照片可稽，所訴繼續經營農業生產云云，核不足採。至訴稱系爭土地已於八十七年三月十六日收件註記區段徵收編定為高速鐵路用地，應准依都市計畫法第五十條之一規定免稅云云，以被繼承人死亡時系爭土地地目為旱，繼承人於未徵收前自應依原地目使用，且依財政部七十八年十月二十日台財稅字000000000號函釋：依區域計畫法編定為交通用地之非都市土地，因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，不得比照都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅或贈與稅。本件亦無都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅之適用，所訴核不足採。又系爭土地於八十四年六月十二日之使用分區，係屬高速公路王田交流道附近特定區計畫農業區，有被告卷附台中縣烏日鄉公所八十六年十月十六日八六烏鄉建字第一六一二七號函可稽。至再訴願時檢附之系爭土地謄本記載八十七年三月十六日收件一○四三二二號台灣省政府八十七年三月十一日一四九三○四號公告區段徵收禁止土地移轉設定分割及建物之新建、增建、改建及重建等，禁止期間自八十七年三月二十日至八十八年二月九日止，並不影響系爭土地於繼承後未繼續經營農業生產之認定。遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與首開規定及說明無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，經查：（一）、復查決定已說明系爭土地荒廢之情形，其中第四九○號土地雖有馬拉巴栗，但似為新種且為存活，自難證明系爭土地於繼承後有繼續經營農業生產之事實。原告雖提出八十五年一月四日所拍四九○地號照片，主張有繼續經營農業生產之事實。但查八十五年一月四日，經台中縣烏日鄉公所受託而由系爭土地繼承人家屬引導至現場勘查結果，系爭土地田圭已不存在，經填土石，地形荒廢，四鄰界址不清，引導人未能確實指明界址所在。有該公所八十五烏鄉財字第一九六四九號函影本附原處分卷為證。如斯情狀，顯難認為有繼續經營農業生產之事實。且四九○地號所種馬拉巴栗為新種植者，且未存活等情，亦經該公所勘查明確，載於同函可考，依其勘查時新種植之時間，距繼承日已半年有餘，亦難證明繼承後即有繼續經營農業生產之事實。至於廠房所在雖界址不明無法辨識，即使不在系爭土地上，亦不足以推翻系爭土地荒廢而未繼續經營農業生產之事實。系爭土地既然於繼承後未即繼續經營農業生產，不合自遺產中扣除其價值之要件，不生應予扣除之當然效果，亦無先許扣除再予追繳之可言。（二）、系爭土地本經所在地鄉公所受託會同繼承人家屬勘查完竣，被告於八十七年四月十日再次會同同公所及地政機關現場勘查，無非再確認四九○號土地之使用情形，既有農業專業人員及地政機關人員參與，所見四九○地號土地上堆置汽油桶、廢鐵，餘為雜草，並有照片三張足按。該次勘查縱未通知原告到場，勘查結果仍足供為認定事實之依據。系爭土地嗣後經區段徵收發放農林作物補償，雖有原告提出之補償費明細表為證，但究竟補償農或林作物，何種作物，均未顯示，使否為系爭土地荒廢所餘，亦非無可能。況徵收距繼承時已歷數年，難資以證明繼承後即繼續經營農業生產之事實。（三）、系爭土地早已因繼承而移轉，之後始經編為高鐵用地，無都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅之適用。行政院決定引述財政部七十八年十月二十日台財稅第000000000號函釋，係在於說明系爭土地依區域計畫法編定為交通用地，而非依都市計畫法編定，不得比照都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅之情形。本件無該條之適用，並無錯誤。（四）、系爭土地必由原告或其他繼承人繼續經營農業生產，始符合法定應自遺產總額中扣除其價值之要件，與有無繼續經營農業生產之意願無關。本件於繼承之時既不符合應自遺產總額中扣除系爭土地價值之情形，自無關追繳稅款之事，與財政部七十四年六月七日台財稅第一七二三六號函釋係關於追繳稅款者不同。系爭土地之被徵收，為未繼續經營農業生產以後之事，尚不能主張因徵收致不能繼續經營農業生產而自遺產總額中扣除其價值。從而復查決定維持原核定未准系爭土地之價值自遺產總額中扣除，揆諸首開規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月十四日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年十二月十四日