裁判字號：最高行政法院92年判字第9號判決
裁判日期：民國92年01月09日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
最高行政法院判決九十二年度判字第九號
上訴人無名股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部關稅總局代表人丙○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國九十年十月三十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二○三八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人委託福隆報關行有限公司於民國八十七年十一月十一日至八十八年十月二十七日向財政部台中關稅局申報自義大利或馬來西亞進口MELAMINERESINIMP-
REGNATEDPAPER七批，經財政部台中關稅局依先放後核方式通關放行，並將系爭貨物改列或從其申報稅則第三九二一．九○．三○號，按稅率百分之七．五課徵關稅。上訴人不服，聲明異議，經被上訴人分別以關評台第八八○一五五號、第八八○一六六號、第八八○一七六號及第八八○一八四號評定書評定異議駁回。上訴人不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：按海關進口稅則第四八一一．三九．二○號為：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八一○節所述者除外，未經印刷者」，第二欄稅率百分之二．五。稅則第三九二一．九○．三○號為：「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」，第一欄稅率百分之七．五（第二欄未列稅率）。次按八十六年版國際商品統一分類制度註解中文版第六三一頁，對稅則第四十八章總則「浸漬紙與紙板」之詮釋：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部分用作保護性包裝或絕緣物。」第六百三十一頁對「本章範圍」之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙，紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．．（Ｂ）第四八．○六至四八．一一節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紙，壓花與打孔。」及第六百四十一頁對稅則第四八一一節之註釋：「按本章章註７（Ａ）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或平版紙．．．（Ｃ）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或披覆，只需其塗佈或披覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」。系爭貨物，係由原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MELAMUNE含浸，其後經烘箱烘乾，成為含浸紙。系爭貨物之主要成分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍占百分之五十五至百分之六十左右，足證本案系爭貨物確係符合稅則第四十八章總則所稱：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質」，及第四八一一節之詮釋「紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或披覆，只需其塗佈或披覆之塑膠層不超過總厚度之一半者」，自應歸列為第四八一一．三九．二○號，按稅率百分之二．五課徵關稅。況且世界各國就系爭貨物，均核定為稅則四八一一節之稅率，我國海關進口貨物稅則之號別及有關規定，既然參酌八十六年版國際商品統一分類制度（即H.S）註解中文版之詮釋辦理，自不應就相同之貨品，採取與世界各國不同之解釋及標準。依關稅法第二十五條第二項規定：「經‧‧‧行政訴訟確定應退還稅款者，海關應於‧‧‧接到．．．行政法院判決書正本後十日內，予以返還；並自納稅義務人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納關稅之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定及被上訴人應給付上訴人新台幣五八七、五二一元，及自上訴人繳納稅款之翌日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納關稅之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日加計之利息等語。
三、被上訴人則以：按海關進口稅則第四八一一．三九．二○號為：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八一○節所述者除外，未經印刷者」，第二欄稅率百分之二．五。稅則第三九二一．九○．三○號為：「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」，第一欄稅率百分之七．五（第二欄未列稅率）。次按八十六年版國際商品統一分類制度註解中文版第六三一頁，對稅則第四十八章總則「浸漬紙與紙板」之詮釋：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部分用作保護性包裝或絕緣物。」第六百三十一頁對「本章範圍」之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙，紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．．（Ｂ）第四八．○六至四八．一一節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紙，壓花與打孔。」及第六百四十一頁對稅則第四八一一節之註釋：「按本章章註７（Ａ）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或平版紙．．．（Ｃ）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或披覆，只需其塗佈或披覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」。本案系爭貨物，係由原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MELAMUNE含浸，其後經烘箱烘乾，成為含浸紙。系爭貨物之主要成分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍占百分之五十五至百分之六十左右，足證本案系爭貨物確係符合稅則第四十八章總則所稱：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質」，及第四八一一節之詮釋「紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或披覆，只需其塗佈或披覆之塑膠層不超過總厚度之一半者」，自應歸列為第四八一一．三九．二○號，按稅率百分之二．五課徵關稅。況且世界各國就系爭貨物，均核定為稅則四八一一節之稅率，我國海關進口貨物稅則之號別及有關規定，既然參酌八十六年版國際商品統一分類制度（即H.S）註解中文版之詮釋辦理，自不應就相同之貨品，採取與世界各國不同之解釋及標準。依據「海關進口稅則附則一」規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S）註解』及其他有關文件辦理。」復據「海關進口稅則解釋準則三（甲）規定：「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：
（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。」本案系爭貨物係以原紙經尿素樹脂浸漬而成，一般稱為含浸紙，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，此為上訴人所不爭，顯見其特性為樹脂而非紙（紙本身不可能與木材黏合）；又系爭貨物經台中關稅局檢樣送請工業技術研究院化學工業研究所化驗鑑定，其鑑定結果為：「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（Impregnatedpaper）100%」足證本案貨物確屬樹脂預浸材料，應無庸置疑，自應屬稅則第三十九章之範疇，另參據八十七年版國際商品統一分類制度註解中文版第五○五、五○六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）。」按本案來貨係利用樹脂之特性與木材粘合，紙僅作為中間介質，且來貨易碎已失去紙原有之特性，自無上訴人原申報稅則第四十八章之適用。復參據同註解第五二二頁對稅則第三九二一節之詮釋：「本節包含塑膠板、片．．．它只是包括．．．那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」及「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUM
OFCLASSIFICATIONOPINIONS」第十四Ｅ頁對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN,WHICHFRACTUREONFOLDINGDUETOTHEIRBRITTLENATUREANDWHICHHAVELOSTTHEESSENTIALCHARACTEROFPAPER,USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」。系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙已如前述，自應依上開註解之詮釋及HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUM
OFCLASSIFICATIONOPINIONS說明，按其主要特性歸列稅則第三九二一．九○．三○號，並按稅率百分之七．五課徵關稅。又據同註解第九頁對解釋準則三之註解（Ｉ）規定：「準則三（乙）係在準則三（甲）缺乏分類時適用；準則三（甲）及（乙）均無適當分類時則適用準則三（丙）。」「準則三（甲）．．．（Ⅳ）節別之優先適用，視情況而定，一般而言：（ａ）對品名之說明較對種類之說明為詳盡．．．（ｂ）對貨品分類說明較詳盡之節，優於相對不完整說明之節。」按稅則第三九二一．九○．三○號之貨名為「樹脂預浸材料，呈板、片及扁條」復按稅則第三九二一．九○目之範圍「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN」其對品名及貨品分類之說明均較稅則第四八一一節為詳盡，則本案系爭貨物已符合準則三（甲）之分類原則，即不再適用準則三（乙）之分類原則，易言之，稅則分類中貨品之主要特性優先適用於其成分之重量比，諸如醫療用之雙氧水、生理食鹽水等，所含之水成分均超過百分之九十，惟主要特性並非水，因此不歸列水之稅則號別，而係依其特性歸列其所屬之稅則號別，上訴人所稱「原紙之重量比例仍佔百分之五十五至百分之六十左右符合稅則第四八章」等由，顯係不了解稅則分類之原則所致。又海關對進口貨物之稅則分類係以到貨實際狀況等，依海關進口稅則各號別之貨名及有關規定，並參據國際商品統一分類制度相關註解辦理，其他國家對同類商品所為分類雖得為參考，然尚不足作為核定稅則號別之準據。綜此，原處分及一再訴願決定應無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按海關稅則第三九二一．九○．三○號之貨名為：「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」，稅率百分之七．五；同稅則第四八一一．三一．二○號之貨名為：「以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，已漂白，且每平方公尺重量超過一五○公克者，捲筒或平版，第四八○三、四八○九或四八一○節所述者除外，未經印刷者」，互惠稅率百分之二．五；稅則第四九○八．一○．○○號之貨名為：「轉印紙（轉印圖畫紙），可瓷化者」，互惠稅率百分之五。經查系爭貨物係原紙經尿素樹脂浸漬而成，一般稱為含浸紙，主要用於貼合木材表面作裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，其特性為樹脂而非紙，參據八十七年版國際商品統一分類制度註解中文版第五○五、五○六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）。」系爭貨物其特性既為樹脂而非紙，紙僅作為中間介質，且易碎已失去紙原有之特性，自無稅則第四十八章之適用；復參據八十七年版國際商品統一分類制度註解中文版第五二二頁對稅則第三九二一節之解釋：「本節包含塑膠板、片，．．．它只是包括．．．那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」及「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」第十四Ｅ頁對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明「Consistingofpaperheavilyimpregnatedwithmelaminerwsin,whichfractureonfoldingduetotheirbrittlenatureandwhichhavelosttheessentialcharacterofpaper,usedinthemanufactureoflaminates」。系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙，自應依上開註解之詮釋及HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS說明，按其主要特性歸列稅則第三九二一．九○．三○號，並按稅率百分之七．五課徵關稅；且被上訴人所屬台中關稅局於八十七年十一月四日至上訴人所在地查核訪談時，由其關係企業東科工業有限公司經理 陳蜂評 受訪及說明，據告系爭貨物係供做纖維板、粒片板覆面之用（直接高溫、高壓而成），其上下兩面均經含浸，俗稱含浸紙，不具轉印紙功能等語，又稅則第三九二一．九○．三○號之貨名為「樹脂預浸材抖，呈板、片型態者」，並未規定塑膠樹脂成分之含量比，稅則解釋準則三（甲）復規定：「稅則號別列之具有特殊性較僅具一般性者為優先適用」，依上訴人提示之陳請書補充說明亦載明其浸漬成分為UREA及MELAMINE，其毋須塗抹其他黏著濟即可黏合覆面，為上訴人所不爭，顯見系爭貨物係利用樹脂高溫軟化後粘合再硬化而成，其特殊性應為樹脂而非紙，自非稅則第四十八章之範疇。再查本案係屬Ｃ１免審檢驗及Ｃ２應審免檢方式通關，且其成分、特性及用途均甚為明確，毋庸再做化驗證明。上訴人與龍疆國際企業股份有限公司進口貨品均相同，有該局查緝督導分組查案報告附卷可稽，並經被上訴人所屬台中關稅局將上訴人另案進口之含浸紙送經工業技術研究院化學工業研究所工服Ｄ0000000號鑑定，就系爭貨物鑑定為「改質（MODIFIED）Melamine樹脂預浸材料（ImpregnatedPaper）100%」，足證專屬稅則第三九二
一．九○．三○號「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」。又系爭貨物為原紙經尿素樹脂浸漬而成，質易碎，已不具紙之特性而為樹脂，業經原處分及原決定論述綦詳，自不得歸列稅則第四十八章。綜上所述，系爭貨物既應核列稅則號別三九
二一．九○．三○號，則原處分按該稅則號別之稅率百分之七．五課徵關稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適，因將一再訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張原判決未適用「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」第四十八章總則「浸漬紙與紙板」之規定，有判決不適用法令及適用法令不當之違誤：按海關進口稅則解釋準則附則及國際商品統一分類制度註解說明四之規定，海關進口貨物應適用何種則應參據國際商品統一分類制度註解之原文。而系爭貨物依其定義之歸類及原審鑑定證人 林進益 之證詞，確屬海關進口稅則第四八一一‧三九‧二○之浸漬紙，原審無視此等事實，逕以浸漬紙仍須保有傳統紙類之特性，顯有判決不適用法律及適用法律不當之違誤。原判決於海關進口稅則及國際商品統一分類制度註解未明定「紙」之特性為何之前題下，逕自揣設標準，顯有判決不備理由及判決違背法令之違誤：海關進口稅則解釋準則附則一未授予海關人員或承審法院於海關進口稅則類、章及註；各號別之貨品及解釋準則及「國際商品統一分類制度註解」外自行增設法令所無之標準。而原審法院主張「所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性。」，顯係在法令並無規定之情況下，逕自揣設「紙」應具備之特性，增加「海關進口稅則」及「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」所無之標準，並據以分類核課不同稅率？就此部分，原判決並未說明理由，亦無說明所謂「紙之特性」從何而來，逕自採納被上訴人之不當解釋，顯有判決不備理由及判決違背法令之違誤等語。然查原判決已就本件爭點即系爭貨物應依稅則號別三九二一．九○．三○號，稅率百分之七．五課徵關稅，或依稅則號別第四八一一．三九．二○號，稅率百分之二．五課徵關稅等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開法令規定要無不合，尚無上訴人所指判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。況查依據「海關進口稅則附則」五規定及「國際商品統一分類制度註解」說明四之規定，則進口貨物之稅則如中英對照本解釋發生疑義時，中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本以中文為準，國際商品統一分類制度註解則以原文為準，上訴人所稱「海關進口貨物應適用何種稅則應參據國際商品統一分類制度註解之原文」乙節，容有誤會。又系爭貨物經工業技術研究院化學工業研究所以儀器測試化驗鑑定為「改質（MODIFIED）Melamine樹脂預浸材料（ImpregnatedPaper）100%」，足證專屬稅則第三九二一．九○．三○號「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」。系爭貨物為原紙經尿素樹脂浸漬而成，質易碎，已不具紙之特性而為樹脂。上訴人所稱「系爭貨物顯具較高紙之特性」乙節亦與事實不符。且依一般經驗及論理法則，紙未具有直接經高溫高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性，上訴人從事木材加工製造業，理應知之甚詳。系爭貨物具有樹脂之特性而無紙之特性，其理亦明。故系爭貨物依規定應歸列稅則第三九二一．九○．三○號，原判決並無違誤，亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年一月九日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十二年一月九日