裁判字號：最高行政法院97年判字第868號判決
裁判日期：民國97年09月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第868號上訴人甲○○
送達代收人乙○○市○○○路○段○○○號6樓之1被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月31日高雄高等行政法院95年度訴字第163號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人自民國（下同）80年12月1日起登記為 吉生 內科醫院負責人，81年度綜合所得稅未辦理結算申報，經被上訴人所屬東港稽徵所依查得資料核定其執行業務所得新臺幣（下同）6,341,935元，除補徵稅額1,946,574元外，並依所得稅法第110條第2項按所漏稅額處1倍罰鍰1,946,500元（計至百元止）確定。上訴人嗣於90年3月2日及同年4月12日申請依行政程序法第128條規定撤銷上開綜合所得稅原處分，經被上訴人所屬東港稽徵所函復予以否准，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審92年度訴字第270號判決及本院93年度判字第1639號判決駁回上訴人之訴及其上訴確定。嗣經被上訴人移送法務部行政執行署屏東執行處（下稱屏東執行處）強制執行之結果，計向上訴人收取3,524,933元。上訴人復於94年8月9日申請依稅捐稽徵法第28條規定退還所納稅款及罰鍰，經被上訴人所屬東港稽徵所以94年8月12日南區國稅東港二字第0940009945號函否准所請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人於80年度與訴外人 陳儒益 簽訂合作契約書，雙方約定由上訴人擔任吉生醫院之名義負責人，至上訴人之稅捐，則由陳儒益負責繳納。嗣因吉生醫院於81年8月遭主管機關處以停業，上訴人亦隨之於當月離開吉生醫院；不料，陳儒益竟未為上訴人申報81年度至83年度有關吉生醫院之執行業務所得，為此，上訴人乃向陳儒益提起背信之刑事告訴，業經臺灣高等法院高雄分院以87年度上易字第2663號刑事判決確定在案。上訴人遂持上開刑事判決向被上訴人陳情，雖經被上訴人依據財政部86年10月21日台財稅第000000000號函釋，撤銷上訴人82年度及83年度有關吉生醫院之所得稅核課處分，改向陳儒益核課，然被上訴人卻漏未撤銷上訴人系爭吉生81年度執行業務所得核課處分。系爭81年度吉生醫院執行業務所得之實際所得人為陳儒益，並非上訴人，被上訴人未盡調查義務，卻依據財政部68年1月9日台財稅第30123號函，向出名之上訴人課徵綜合所得稅，而不論系爭所得並非上訴人所有，是被上訴人課稅所依據之上開函釋，違反所得稅法第2條、第8條、第13條及第14條係以實際所得者為納稅主體之規定，其適用法令自有錯誤。且系爭稅額繳款書並未合法送達上訴人，故原核課處分係屬違法且尚未確定，不得移送強制執行。爰依稅捐稽徵法第28條規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應依上訴人94年8月9日之申請，作成退還上訴人已繳納之稅款3,524,933元併自繳納之日起至填發收入退還書日止按退稅額依繳納之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息之處分。
三、被上訴人則以：查81年度上訴人確以吉生醫院負責人身分執業，再其與陳儒益所簽訂之合約書，吉生醫院係由上訴人全權負責，上訴人之稅捐由陳儒益負擔，顯見上訴人訂立契約之時，已知稅捐核課之對象係上訴人，因而要求陳儒益負擔。若上訴人81年度非吉生醫院負責人，僅係受僱員工，吉生醫院81年度為何未開立薪資所得扣繳憑單予上訴人？至82年度及83年度執行業務所得因上訴人上開年度確已不在該院執業，雖經被上訴人機關予另案更正，惟按主管機關所為之解釋函令雖有變更，係屬主管機關適用法規見解之變更，尚非法令之適用有錯誤，自非屬稅捐稽徵法第28條所定得申請退稅之範圍。又上訴人主張實際所得人應為陳儒益醫師，係屬課稅主體事實認定問題，自不符合稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」。況上訴人與陳儒益自始即訂有契約由 陳君 代為繳納稅捐，且上訴人於81年8月離開吉生內科醫院時，仍將醫師執照留供陳君使用，顯見上訴人自始即知有相關稅捐負擔。上訴人向衛生主管機關登記及於稽徵機關調查時，均隱匿案外人陳儒益為實際所得人之事實，稽徵機關依一般經驗法則，未違實質課稅及租稅法律主義，行政處分尚無違誤。另本件上訴人為吉生內科醫院登記之負責人，經被上訴人依查得資料核定執行業務所得並補徵稅捐，全案業於85年2月5日確定，上訴人並未循行政救濟途徑解決，致稅捐已逾核課期間後再提出實質課稅主張，苟類此隱匿課稅事實，可以假退稅申請而對已確定的核定稅捐處分，重開程序再次作成實體決定，則難以維護法秩序所追求之安定性原則及租稅之公平與正義，應非法之所能准許等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：訴外人陳儒益因不具獨立開設醫療院所之資格，乃於80年9月25日與上訴人合作開辦吉生內科醫院，由上訴人出名為吉生醫院之負責醫師，雖依卷附上訴人與陳儒益之約定，有關上訴人之稅捐應由陳儒益為上訴人繳納；然實際上，上訴人與陳儒益已於合約書中約定吉生醫院全權由上訴人負責，且上訴人也確以負責醫師身分，向屏東縣衛生局申請設立吉生醫院，請領醫療機構開業執照；上訴人復以其名義向臺閩地區勞工保險局洽訂為特約醫院，請領勞保給付，並向被上訴人辦理設籍變更。嗣至81年8月以後，因吉生醫院違規營業遭受勞保局停止特約業務6個月，上訴人雖離開吉生醫院，但仍將醫師執照及印章交由吉生醫院繼續留用，足見81年間有關吉生醫院之業務均係由上訴人以其名義與第三人成立法律關係而為各該法律關係歸屬之主體甚明。加以，若系爭稅捐非應由上訴人向國家負擔，而應向陳儒益課徵，被上訴人有課徵錯誤情事，則上訴人理應於知悉系爭核課處分時向被上訴人以行政爭訟提出救濟，以資更正，然上訴人未循此途，反係認為陳儒益未依私約為其申報繳納稅捐，致上訴人受到被上訴人補稅處罰之財產上損害，而向陳儒益提出刑事背信罪之告訴，陳儒益因而經高雄地院87年度易緝字第135號及高雄高分院87年度上易字第2663號判處有期徒刑1年確定，益見上訴人主觀上亦是認為系爭稅捐係由其對國家負擔，然陳儒益卻未依私約為其處理甚明。上訴人既以吉生醫院負責醫師自居對外為法律行為，則被上訴人為系爭稅捐課徵處分時，依當時查得之資料，認定事實，並無違背論理及經驗法則，從而以上訴人為系爭所得之納稅義務主體，適用所得稅法第2條、第8條、第13條、第14條及第110條第2項規定，對上訴人補稅及其處罰，並無不合。上訴人復以其並非系爭所得之實際所得人資為爭執，此係屬系爭執行業務所得之課稅事實之爭執，要與稅捐稽徵法第28條係指核定應納稅額之適用法令錯誤或計算錯誤之情形有別，故被上訴人否准上訴人申請作成退還其已繳納稅款之處分，即無不合。上訴人雖又主張被上訴人系爭81年度綜合所得稅繳款書未向其合法送達，原核課未確定云云。然縱令上訴人此項主張屬實，亦係就被上訴人之稅額繳款書有無合法送達，上訴人得否就系爭執行業務所得循行政爭訟程序救濟之原因事實有所爭執，要非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議。此項爭執應屬另案審究之事項（本院94年度判字第158號判決參照），換言之，如被上訴人之繳款書未合法送達上訴人，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，申請復查，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內為之，倘若上訴人因未收受繳款書，自無從起算復查期間，原核定處分尚未確定，上訴人自應循行政爭訟途徑救濟，而非屬稅捐稽徵法第28條請求退稅之問題。反之，如核定通知書及繳款書已合法送達上訴人，因上訴人未依限辦理結算申報綜合所得稅，又未就原核定處分申請復查，則被上訴人依前揭法律規定對上訴人補稅處罰，並無不合。再按財政部68年1月9日台財稅第30123號函及86年11月21日台財稅第000000000號函意旨均係財政部為協助下級機關認定醫療機構所得人之解釋性函釋，二者之適用，均視個案情形為斷，二者並無扞格之處，亦與所得稅法第2條、第8條、第13條及第14條規定無違。被上訴人係依當時查得之資料據以認定事實，從而以該認定之事實，依前引所得稅法之規定，對上訴人補稅及處罰，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事。至被上訴人係因查明上訴人82年度及83年度確已不在該醫院執業，故撤銷上訴人82年度及83年度吉生醫院之執行業務所得，核其情形與上訴人81年間確仍在吉生醫院執業之情形不同，上訴人徒以被上訴人既已撤銷其82年度及83年度之吉生醫院執行業務所得，卻未撤銷系爭81年度之所得，爭執被上訴人系爭81年度課徵處分有適用法令錯誤情事云云，亦非可採，乃駁回上訴人之訴。
五、本院按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條所明定。
該條所謂「適用法令錯誤」，係指確定處分所適用之法規，顯然不合於行為時法律規定、或與確定處分當時有效之司法院解釋、或現存有效之判例顯然違反者而言。上訴人雖以原課稅處分所適用之財政部68年1月9日台財稅第30123號與「實質課稅原則」相悖，且與司法院釋字第420號解釋及本院94年度判字第702號及94年度判字第1024號判決有違，而屬無效、違法之行政函釋云云。惟按「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師或依有關法律規定辦理醫療業務之公益法人及事業單位所設立之醫療機構。」「醫療機構之開業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）衛生主管機關申請核准登記，發給開業執照：一、私立醫療機構，應以醫師為申請人。」「私立醫療機構由醫師設立者，該醫師並為其機構之負責醫師。」行為時醫療法第4條、第13條第1款及第24條分別定有明文。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」司法院著有釋字第287號解釋可參。本件經查，財政部68年1月9日台財稅第30123號函釋「64年9月11日修正公布醫院診所管理規則第8條第2項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應以醫師為限。依此規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自65年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第14條第1項第2款之規定計課其綜合所得稅。」，係財政部以私立醫療機構由醫師設立者，應就該診所出名設立之醫師，依所得稅法第14條第1項第2款之規定計課其綜合所得稅，與當時醫療法及所得稅法相關規定並無違背，被上訴人予以適用，並無不合，上訴人指為無效云云，要無可採。至於上訴人所提財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋，係原補稅、罰鍰處分於85年2月5日確定後所為之函釋，依上開司法院解釋，原處分不受後釋示之影響，原處分不予適用，並無適用法律錯誤情事，原判決予以維持，要無適用法令不當之違誤。又上訴人就本件事實認定之爭執，原判決略以此係屬系爭執行業務所得之課稅事實之爭執，與稅捐稽徵法第28條係指核定應納稅額之適用法令錯誤或計算錯誤之情形有別；況81年間有關吉生醫院之業務均係由上訴人以其名義與第三人成立法律關係而為各該法律關係歸屬之主體，被上訴人係因查明上訴人82年度及83年度確已不在該醫院執業，故撤銷上訴人82年度及83年度吉生醫院之執行業務所得，核其情形與上訴人81年間確仍在吉生醫院執業之情形不同等情，為原判決確定之事實，並有被上訴人81年5月23日調查紀錄報告表及上訴人81年11月27日提出之「81年度7月至12月每日一般收入核定意見表」附於原處分卷可參，原判決因認被上訴人否准上訴人申請作成退還其已繳納稅款之處分並無不合，亦無判決不備理由、適用法令不當或違背行政程序法第6條不適用法規之違法；另上訴人指摘原判決未就上訴人有無故意、過失即課予罰鍰予以論斷有適用法令不當之違誤一節，亦係原補稅、罰鍰處分有無違法之問題，非本件否准退還有無違法之範疇。至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月25日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官侯東昇法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年9月25日
書記官阮思瑩