裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第163號判決
裁判日期：民國95年08月31日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00163號原告甲○○訴訟代理人 許登科 律師
吳小燕 律師上一人複代理人 周書帆 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月29日台財訴字第09400538780號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告自民國（下同）80年12月1日起登記為 吉生 內科醫院負責人，81年度綜合所得稅未辦理結算申報，經被告所屬東港稽徵所依查得資料核定其執行業務所得新台幣（下同）6,341,935元，除補徵稅額1,946,574元外，並依同法第110條第2項按所漏稅額處1倍罰鍰1,946,500元（計至百元止）確定。原告嗣於90年3月2日及同年4月12日申請依行政程序法第128條規定撤銷上開綜合所得稅原處分，經被告所屬東港稽徵所函復予以否准，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第270號判決及最高行政法院93年度判字第1639號判決駁回原告之訴及其上訴確定。嗣經被告移送法務部行政執行署屏東執行處（下稱屏東執行處）強制執行之結果，計向原告收取3,524,933元。原告復於94年8月9日申請依稅捐稽徵法第28條規定退還所納稅款及罰鍰，經被告所屬東港稽徵所以94年8月12日南區國稅東港二字第0940009945號函否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應依原告94年8月9日之申請，作成退還原告已繳納之稅款3,524,933元併自繳納之日起至填發收入退還書日止按退稅額依繳納之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息之處分。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之主張：
一、原告主張：
㈠、原告於80年9月間與訴外人 陳儒益 簽訂合作契約書，由原告擔任吉生醫院之名義負責人，且同時約定吉生醫院與原告之稅捐，均由陳儒益負責繳納，此有合作契約書可稽。故依該約定，乃以陳儒益為申報義務人和納稅義務人。惟嗣因吉生院81年8月間遭主管機關處以停業，原告於81年8月即離開吉生醫院，另受僱於劉綜合醫院等地執業。其後吉生醫院一直停業至84年4月，並為屏東縣衛生局於84年7月17日註銷開（執）業執照。其間，原告於83年間為澄清當時吉生醫院之實際負責人與所得人，曾於接獲被告以原告之名核課82年度執業所得之課稅處分，原告即與當時任職於吉生醫院之 曾榮良 ，持前開合作書前往國稅局說明，在國稅局告知其81年度課稅處分業已確定，且國稅局人員告知原告應向陳儒益請求下，原告之爭取未獲接受，嗣後只得於84年10月26日向陳儒益提起背信罪之刑事告訴，以澄清被告課稅當時吉生醫院之實際負責人與所得人確定為陳儒益。原告更於85年4月5日對被告提出書面之陳情書，期被告知悉原告提出對陳儒益之告訴後，得以改變原核課處分，卻仍遭被告以系爭課稅處分業已確定為由，不予理會。
㈡、原告非吉生醫院實際負責人，並無系爭所得，此項事實業經台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）87年度上易字第2663號判決認定在案。原告乃於88年間以該判決再度向財政部以及被告等有關機關陳情；被告雖於89年間肯認該錯誤而依據財政部86年10月21日台財稅字第861924319號函釋，撤銷原告82年度及83年度有關吉生醫院之所得稅核課處分，改向實際所得人陳儒益核課該二年度之執行業務所得。惟被告卻漏未撤銷81年度部分之原核課處分，並維持其84年度綜所字第87027號補徵稅款1,946,571元及自85年1月6日起按年息百分之15計算之利息並課徵罰鍰1,946,500元之處分。其後，屏東執行處復以90年度綜所稅罰執特專字第12051號命令執行原告欠繳之綜合所得稅，原告自93年起陸續繳納或執行扣繳迄今已繳交3,524,933元（本稅及罰鍰3,003,545元＋滯納金521,388元=3,524,933元）在案。
㈢、然原告並非吉生醫院實際所得人，故原告並無執行業務所得，因而所繳納之稅款實因適用法令錯誤而溢納，從而，被告應依稅捐稽徵法第28條發還予原告。原告乃於94年8月9日申請退還，惟遭被告以94年南區國稅東港二字第0940009945號函拒絕，原告不服，提起訴願，仍遭訴願決定駁回。惟按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」此乃稅法上對於核課確定但有核課處分適用法令錯誤情事，保障當事人之申請權。原告並非實際所得人，無所得稅法上之所得亦非所得稅法上納稅義務人，被告卻課徵原告81年度之綜合所得稅又係屬不爭之事實，是故，被告課徵原告81年度綜合所得稅之課稅處分，顯有法令錯誤之情。又，被告所為課稅處分，一則其是否合法送達，顯有疑義，再則，縱然該處分之送達(84年12月21日)係屬合法，因原告未提出訴願而告形式上確定，然按，僅具有形式確定力之行政處分，若該處分違背法令－以非實際所得人課徵所得稅，原告自仍得依據稅捐稽徵法第28條提起救濟並予以撤銷，以退還溢繳稅款，此乃稅捐稽徵法第28條規定之立法本旨。從而，原告依據該規定，請求退還溢繳之所得稅款，自屬有據。或謂被告所為（針對原告81年度所得）課稅處分時係依財政部68年1月9日台財稅字第30123號函釋：『64年9月11日修正公布醫院診所管理規則第8條第2項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應依醫師為限。依此規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自65年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第14條第1項第2款之規定計課其綜合所得稅。』，然該函釋顯然牴觸下述所得稅法有關納稅義務主體、所得來源之明文規定而屬違法無效，從而，被告之課稅處分自有法令錯誤之情。要言之，原告自93年起陸續繳納系爭稅款，但原告申請退還所已繳納系爭稅款之日（94年8月5日提出申請），仍在稅捐稽徵法第28條所定繳納稅款之日起5年內期限，自不因原告未對原核課處分提出救濟而喪失權利，毋寧只要被告事後（自繳納之日起）提出具體證明說明原課稅處分具有違法之處，原告仍得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。
㈣、稅捐稽徵法第28條規定，係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性與正確性，進而予以申請人補救之程序。蓋稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐如有短漏情事，既可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則，稅捐稽徵法既予當事人申請之權，解釋上，亦不因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權，此有最高行政法院93年判字第783號判決與最高行政法院90年判字第231號判決闡明在案。次者，僅具有形式上確定力之行政處分，既逾法定期間而未提起訴願，或曾提起訴願，但因程序不合法而遭駁回者，當事人不能依行政救濟程序請求救濟，所受損害難以回復。此等經稅捐稽徵機關核課確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，應認為當事人仍可依照稅捐稽徵法第28條申請退稅，以維權益並符合公平原則，最高行政法院91年度裁字第715號裁定、台中高等行政法院91年度訴字第194號判決，均同此旨。
足見訴願決定認為納稅義務人對稽徵機關核課稅捐之處分，若有不服，應依稅捐稽徵法第35條規定救濟云云，見解顯非適法。是以，本件原告縱然未對被告原課稅處分提起行政救濟，以致原核課處分形式上確定。但由於稅法上對於核課確定但有核課處分適用法令錯誤情事時，保障當事人之申請權，以維權益並符合公平原則，故原告自仍得自繳納之日起5年內提出具體證明核課處分適用法令錯誤情事，申請退還錯誤溢繳之稅款。末者，稅捐稽徵法第28條之規定性質上屬於公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，其構成要件事實並不僅限於「適用法令錯誤」與「計算錯誤」二種情形，揆諸稅捐稽徵法之立法理由可知，基於「其他原因」所溢繳之稅款，立法者亦有意的供適用法律者為類推適用之補充，以求個案之公平與平等，最高行政法院92年判字第1266號判決即闡明斯旨。本件於86年10月21日財政部台財稅字第861924319號函公布後，被告於89年「發現錯誤」而撤銷82年度與83年度之核課，改以法院判決確定之實際所得人陳儒益為核課對象，而對於81年之所得稅核課卻以該處分已經確定而不予撤銷，於法律評價上，顯然不一。換言之，本件被告對原告為81年度、82年度與83年度之所得稅核課處分時，所依據之法令皆為財政部68年1月9日台財稅字第30123號函釋，而該函釋既屬違法，被告因而撤銷82年度與83年度之核課處分，81年度之核課處分，亦屬法令錯誤，當無例外，且於法律評價上始稱同一。
㈤、再者，關於原告主張被告核課(81年度)所得稅處分有法令錯誤，而非事實錯誤部份：本案原告並非實際所得人，無所得稅法上之所得亦非所得稅法上納稅義務人，被告所為（針對原告81年度所得）課稅處分之依據，即財政部68年1月9日台財稅字第30123號函釋顯然牴觸法律之明文而屬違法，應為顯然違法或無效，是故，被告原課稅處分既屬違法，有稅捐稽徵法第28條『法令錯誤』之情事，原告當然得請求退還已納稅款。蓋按，本案既屬個人綜合所得稅之計徵，有關法令之適用如下，始稱正確：1.所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額..計徵之」、同法第14條規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之..第二類『執行業務所得』」，等規定個人綜合所得，並未規定：「醫師執行業務所得，以醫院出名設立之醫師為認定個人綜合所得」。反之，所得稅法第2條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法課徵綜合所得稅」，顯規定個人綜合所得稅，應依其【中華民國來源之所得】依本法課徵。而所得稅法第8條復規定：「中華民國來源所得，係指下列各項所得：「股利、盈餘、勞務報酬、利息、租金…」，也已就所得予以定義。從而，有關原告，身為醫師具有執業所得，被告應依上開所得稅法核課其個人綜合所得稅──即針對納稅所得主體、所得來源為課徵，始稱適法，並符租稅法律主義。經按，憲法第19條所定之租稅法律主義於釋字第217號解釋中闡釋其意旨：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」。而變更母法有關納稅主體之規定，即非租稅法律主義所准許之範圍。準此，釋字第367號解釋更據以宣告75年1月29日發布營業稅法施行細則第47條及其補充規定中，因變更母法有關納稅主體之規定而無效在案。
㈥、今查，本件被告援引之財政部68年1月9日台財稅字第30123號函之性質僅為解釋性行政規則，並無創設或變更法律之效力，本應所得稅法為其範圍和依據。惟該解釋性行政規則卻變更母法之精神，亦即，變更所得稅法所定之實際所得人為納稅主體之規定，而改依醫療法規定登記醫師之人為納稅義務人，顯已變更母法有關納稅主體之規定，自與司法院釋字第367號及釋字第217號解釋中闡釋之租稅法律主義相違背，應為違法無效。基此，被告依據財政部68年1月9日台財稅字第30123號函所為原課稅處分，自屬法令錯誤。
㈦、況且，如上揭所得稅法「有所得始有課稅」之規定，被告未能加以遵守，而僅以財政部68年1月9日台財稅字第30123號函為據為核課處分，亦即，被告不論所得稅法係依「有所得始有課稅之法則」，反逕自為核課處分，自有適用法令錯誤之情，而非單純事實(按，被告主張此乃認定納稅主體之事實)認定錯誤之問題。試問，若當初被告正確了解原告並非吉生醫院所得人之事實，被告會做成不予核課之處分乎？答案，顯然為，被告仍會做成核課處分，蓋被告並不以「所得稅法」上「有所得始為納稅主體」之正確解釋適用為法則依據，而是以事實上「誰為醫院登記名義負責人」為依據。準此，足見被告係不當限縮所得稅法之解釋適用，係屬法令適用錯誤無疑。附帶一言者，財政部68年1月9日台財稅字第30123號函，係供被告於執行職務認定『實際所得人』之參考，乃面對租稅大量行政所為行政便利之便宜措施，自不得據此反謂人民有舉證義務。從而，自不得以原告於被告調查時，未盡協力舉證義務，而苛責原告。
㈧、此外，原告並未隱匿受有執行業務所得人為陳儒益，且關於被告查證容有疏失，且對於原告已告知被告其非實際所得人，未盡職權調查事實，未予接受，亦有違法：依原告之認知，所得稅法上乃以「有所得始有課稅」之法則和規定，法律上當以陳儒益為申報義務人和納稅義務人。原告不可能隱匿。首先，對於「原告隱匿實際受有執行業務所人為陳儒益」之事實存否，被告應負舉證責任。況且，隱匿陳儒益為實際執行業務所得人，對於原告毫無利益可言，反足使原告被誤會而受本件稅捐追償，被告和訴願決定所述與常情不符。再者，原告早年即因系爭紛爭，對陳儒益提起背信之追訴而獲刑事判決澄清在案，是故，原告毋寧係受害者。抑且，原告早於81年8月1日離開吉生醫院，而被告所核課之執行業務所得甚至及於82及83年，原告如何能於該等期間向被告隱匿所稱實情。易言之，原告於81年8月離開吉生醫院，自不可能於被告81年11月訪查時，突然出現於吉生醫院，不僅被告訪查紀錄不實，且被告亦應得確實調查而得知原告已不在吉生醫院。被告核課個人綜合所得稅，應就原告是否為實際所得人為調查，自不得據此反謂人民有舉證義務。此亦之所以當初被告為訪查行為，可資為佐。準此，被告本應依職權調查之事項，卻未予調查而有疏漏，卻強要無辜的原告承擔其過失，豈符事理！
㈨、況關於被告主張有查訪紀錄顯示原告自承為吉生醫院負責人，以及主張84年12月21日已經合法送達，故原(81年所得稅)核課處分係屬合法，且於85年2月5日確定云云被告無從撤銷81年之核課處分部份，仍值斟酌：關於被告提出之查訪紀錄上簽名、蓋章，原告 於鈞院 準備程序中已否認其真正性，事實上，原告在本件訴訟前即一再對此查訪紀錄之真實性予以否認。而原告於81年8月離開吉生醫院，且因吉生醫院業於81年8月停業，則81年11月間被告查訪時，豈會不知吉生醫院已經停業，而原告已經不在吉生醫院？若謂被告可以以「吉生醫院」之地址為合法送達處，何以要等到84年12月才完成送達？此顯不符常理。
㈩、再按，稅捐稽徵法第18條規定：「繳納稅捐之文書應於開始繳納稅捐日期前送達」。最高行政法院92年判字第1895號判決闡明：「繳納稅捐之文書如未於開始繳納稅捐日期前送達，該文書之送達即非合法，不得移送法院強制執行。如已移送，其移送自屬不當。稅捐稽徵法第40條雖規定『得』，惟此係稅捐稽徵機關之職責，且為保障納稅義務人之權利而設，稅捐稽徵機關如怠於行使，致損害納稅義務人之權利，該納稅義務人應有請求稅捐稽徵機關依法撤回之權，稅捐稽徵機關苟否准其請求，應認係行政處分，得提起行政救濟。」經查，原告早於81年8月即離開吉生醫院，期間不僅未營業且吉生醫院更早已於84年7月為註銷登記，原告並未收受該送達文書。若據被告所提出之81年度稅單之兩份送達回執資料，系爭81年度綜合所得稅核定稅額繳款書卻仍以屏東縣○○鄉○○村○○路為送達地址，此均顯見被告未盡調查義務，且若該地址可以送達，又何必遲至84年才送達等，俱見被告送達不符常理，且屬違法；甚至，送達日期為84年12月21日，繳納期限卻為84年7月21日至84年7月30日，顯見該稅單未於開始繳納稅捐日期前送達，該文書之送達即非合法，不得移送法院強制執行。易言之，被告雖一再陳稱84年12月21日將81年度稅單送達，繳納期限至85年1月6日，復查期限為85年2月5日云云，然查，被告所提出之81年度稅單之兩份送達回執並未以85年1月6日為繳納期限，反係以之前之84年7月21日至84年7月30日為繳納期限，系爭繳納稅捐之文書顯未於核定稅額繳款書上所載開始繳納稅捐日期前送達。
、附帶一言者，依台灣高雄地方法院(以下簡稱高雄地院)87年度易緝字第135號刑事判決理由中證人即吉生醫院之總務曾榮良之證詞，可知原告已於84年間確已接獲補稅稅單云云，然查，被告所述實待商榷。蓋曾榮良固曾證稱原告於84年間確已接獲補稅之稅單，然查，原告當時所接獲之稅單係指中區國稅局所申報核定以原告為所得人之執行業務所得計673,718元，而與本件爭議所指涉之「81年度以原告為所得人之綜合所得稅之核課處分」並不相關，此節對照被告所引證人曾榮良之完整證詞：「法院問證人曾榮良：告訴人是否有請你將國稅局通知補繳八十二年度薪資所得稅額六七三,七一八元轉交給被告繳納？證人曾榮良答：甲○○至84年間接到通知後，有拿稅單給我叫我通知被告，我也有通知被告，但他說甲○○沒有合法財產，查封不到他，不要理他。」，實彰彰甚明，被告斷章取義，實不足採。綜上所述，原告不僅未隱匿且亦無理由納稅義務人，且曾告知被告，真正納稅義務人為陳儒益。再者被告雖堅持以原告為核課對象送達原核課處分，但卻有送達瑕疵。是以，原核課處分不僅違法，且尚未確定。另值一言者，有關被告主張(其實是)刑事卷證中原核課處分之送達證書(84年12月21日)，原告實未收到。刑事卷證中，有該送達證書之提出，係因陳儒益否認知悉稅單有寄到吉生醫院，且由於證人 楊淑榕 提及稅單系寄到吉生醫院，始由刑事法院依原告申請調查證據查出此證物，以證明陳儒益知悉該稅單而未繳納。並非原告本身已經收受該『送達』之文書，併予敘明。
、再者，被告辯稱本件已超過核課5年期間，亦屬誤導。蓋原告於85年4間即曾向被告提出陳情書，此期間，仍在被告所述87年之核課期間。退步言之，若以送達證書之繳納期限屆至日（自84年7月）為起算，依稅捐稽徵法第23條應自84年7月起算，而非自82年起算，故核課期間至少應算至89年7月。則自被告收到原告提出刑事判決時（88年間），被告亦自得改向陳儒益課徵。要言之，原告並非實際所得人，無稅法上之所得亦非所得稅法上納稅義務人，被告對原告81年度核課綜合所得稅之課稅處分，已有法令錯誤，原告於繳納稅款後5年內（事實上更早於此）已證明原告並非實際所得人之事實，以證明被告確實有法令錯誤之情，符合稅捐稽徵法第28條之要件。易言之，本案被告所為課稅處分之法令錯誤，並非單純『課稅主體認定事實』問題，訴願決定所述或有誤會，而是法律見解與適用之錯誤問題。訴願決定所引用最高法院63台上字第880號判例，亦與本件無關。故原告符合稅捐稽徵法第28條之要件，提起本件訴訟請求被告退還溢繳稅款，自屬有理。
、退萬步言之，縱鈞院認為被告所為之前揭送達為合法，然而，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋在案。又所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。準此，稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法，又行為人如能證明自己無過失時，即無予以處罰之餘地。最高行政法院94年判字第520號判決、最高行政法院94年判字第416號判決均同此旨。經查，被告係依所得稅法第110條第2項規定處罰原告。然上開規定係以「經稽徵機關調查」且「納稅義務人」有故意過失為前提，如無漏稅之事由和意圖，自無「按所漏稅額處罰」之可言。本件原告認知上係自身非納稅義務人，原告與陳儒益約定由陳儒益負擔稅捐，此乃符合所得稅法之規定，並未變更公法上納稅主體。從而，原告本於非納稅主體之認知，「未申報」且「若有接受調查，一定告知事實」，如何能謂原告有故意或過失？且就被告之課稅處分，早於83年間協同曾榮良持合作契約書向國稅局爭執而未獲理會後，於84年10月26日提起刑事告訴，85年4月5日更以書面向被告陳情，主張被告適用法律顯有未當；反之，被告先是忽略先前以當時吉生醫院院址送達原告81年度之稅單而未能送達予原告之事實，其後，被告更全然忽略84年7月吉生醫院已為註銷登記且原告已於84年10月26日對陳儒益提起刑事告訴等事實，重複以吉生醫院之院址為送達地址，遽而主張以84年12月21日為81年度稅單的送達日期。凡此揭事實，被告實難謂已盡其調查義務，卻將此種結果強要原告承擔，更以原告未能自行辦理結算申報，處原告罰鍰，原告豈能甘服，蓋原告既無漏稅之意圖，何來「按所漏稅額處1倍罰鍰」之可言？
二、被告主張：
㈠、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤」及「所謂適用法規顯有錯誤者，不包括漏未斟酌證據及認定事實錯誤之情形在內。」為最高行政法院61年度裁字第153號及最高法院63年臺上字第880號著有判例。
㈡、原告自80年12月1日起登記為吉生內科醫院之負責人，81年度綜合所得稅未辦理該院結算申報，被告乃參照81年5月23日及同年11月27日2次訪查吉生內科醫院之執行業務訪查紀錄表上，原告於負責人欄項簽名蓋章資料，依行為時醫療法第4條「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師或依有關法律規定辦理醫療業務之公益法人及事業單位所設立之醫療機構。」、第13條「醫療機構之開業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）衛生主管機關申請核准登記，發給開業執照：一、私立醫療機構，應以醫師為申請人。…」及第24條「私立醫療機構由醫師設立者．該醫師並為其機構之負責醫師。」規定，按財政部68年1月9日台財稅第30123號函「64年9月11日修正公布醫院診所管理規則第8條第2項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應依醫師為限。依此規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自65年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第14條第1項第2款之規定計課其綜合所得稅。」意旨，據以認定原告為吉生內科醫院執行業務所得者，按查得資料核定其執行業務所得6,341,935元，除應補徵稅額1,946,574元外，另依同法第110條第2項規定按所漏稅額處1倍之罰鍰194萬6,500元(計至百元止)，繳納期限至85年1月6日止，相關處分書亦經合法送達，惟原告未依法提起行政救濟，全案於85年2月5日業告確定在案。嗣原告於90年3月2日申請依行政程序法第128條規定，重新進行行政程序，請求撤銷原處分，經被告所屬東港稽徵所以90年4月2日南區國稅東港服字第090003781號函復略以，該所得稅核定案，於85年2月5日已告確定，無行政程序法第128條之適用。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，業經最高行政法院93年度判字第1639號判決略以，上訴人申請行政程序重新進行，惟其法定救濟期間經過後，已逾5年之事實為由，判決上訴駁回。嗣被告自93年10月28日起至94年9月15日止，共分12期繳納應納稅款1,078,461元，並復於94年8月9日申請依稅捐稽徵法第28條規定退還所納稅款及罰鍰，經被告所屬東港稽徵所以94年8月12日南區國稅東港二字第0940009945號函復略以：「台端申請依稅捐稽徵法第28條規定退還所納81年度綜合所得稅款乙案，因無適用法令錯誤或計算錯誤情形，故無該法條之適用」，並無違誤。
㈡、有關原告要求檢附81年度綜合所得稅欠稅資料之原始送達回執，經被告機關95年5月22日以南區國稅東港四字第095006259號函請台灣屏東地方法院提供原始送達回執聯，經該院95年6月7日屏院惠民執甲字第0950011290號函覆89年度執行案件查無原始送達文件。主係本件於84年12月21日送達，85年移送執行，86年7月30日即取得債權憑證，88年1月債權憑證再移送，89年11月再次核發債權憑證。因此法院就89年度執行案件函覆查無相關原始資料。惟查移送法院執行之欠稅案件，法院於接到後必先審酌稅單是否合法送達，若送達有瑕疵則予以退件，本案既經法院受理並核發債權憑證，是已合法送達。再查高雄地院87年度易緝字第135號刑事判決理由中引述證人即吉生醫院之總務曾榮良到庭證稱：「甲○○(即原告)在84年間接到（補稅）通知後，有拿稅單給我，......」可知原告於84年間確已接獲補稅稅單。
㈢、又查原告與陳儒益於80年9月25日簽訂之合約書，及原告81年5月23日與81年11月27日訪調查紀錄表，及原告具名之82年2月2日變更負責人申請書，並參照民法第31條：「法人登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」81年度原告確以吉生醫院負責人身分執業，被告依相關資料核課81年度執行業務所得並無違誤。再詳其合約書，吉生醫院係由原告全權負責，原告之稅捐由陳儒益負擔，顯見原告訂立契約之時，已知稅捐核課之對象係原告，因而要求陳儒益負擔。且若原告81年度非吉生醫院負責人，僅係受僱員工，吉生醫院81年度為何未開立薪資所得扣繳憑單予原告？至82年度及83年度執行業務所得因 陳君 上開年度確已不在該院執業，故被告機關經予另案更正。
㈣、按納稅義務人得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款之情形，一為適用法令錯誤而溢繳稅款，二為計算錯誤而致溢繳稅款。原告認上揭函釋違法，請求依據稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，係與被告法令見解不同，尚難認為適用法規顯有錯誤。當個別案件之各種情況難以認清，過度調查將花費大量人力物力始能正確查核課稅時，其行政成本甚至超過課稅收入，將不合實用性原則，稅法上為簡化稽徵行政工作，提高行政效率之實用性原則，在執行適用上常需以擬制的事實關係進行課稅，減輕查核負擔，兼顧課稅公平，並提高法的安定性，即所謂類型化觀察法。財政部68年1月9日台財稅第30123號函釋規定，自65年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第14條第1項第2款之規定計課其綜合所得稅，即屬行政機關制定類型化規定。依此，原告依前揭規定核定訴願人81、82、83年度執行業務所得，並無不合。另本件被告雖依86年10月21日台財稅字第861924319號函更正原告82年度及83年度之所得，惟按主管機關所為之解釋函令，係在釋明法規疑義，而非作創設性之規定，解釋函令雖有變更，惟先後解釋函令所解釋之法條則屬同一。是解釋函令雖有變更，係屬主管機關適用法規見解之變更，尚非法令之適用有錯誤，自非屬稅捐稽徵法第28條所定得申請退稅之範圍。又原告對被告81年度執行業務所得核定其為所得人既有爭執，主張實際所得人應為陳儒益醫師，係屬課稅主體事實認定問題，依首揭最高法院63年臺上字第880號判例，原告主張自不符合稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」。另原告主張被告核課個人綜合所得稅，應就原告是否為實際所得人為調查，自不得據此反謂人民有舉證義務云云，惟經向衛生主管機關登記及於稽徵機關調查時，均未顯示另有實際所得人之情事，且原告與陳儒益自始即訂有契約由陳君代為繳納稅捐，且原告於81年8月離開吉生內科醫院時，仍將醫師執照留供陳君使用，顯見原告自始即知有相關稅捐負擔。
㈤、租稅法律主義，係指必須在法律明文規定課徵名目與額度後，方有命人民繳交稅款的合法性存在。被告據以核課原告81年度綜合所得稅執行業務所得之法令，分別為所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類所明定。又各該法條雖以抽象概念表示，其意義亦非難以理解，且為一般受規範者可得預見，並可經由司法審查加以確定，故亦符法律有確性原則。本案原告向衛生主管機關登記及於稽徵機關調查時，均隱匿案外人陳儒益為實際所得人之事實，稽徵機關依一般經驗法則，未違實質課稅及租稅法律主義，行政處分尚無違誤。另本件原告為吉生內科醫院登記之負責人，經被告依查得資料核定執行業務所得並補徵稅捐，全案業於85年2月5日確定，原告原於接獲被告對系爭之執行業務所得補稅及處罰之處分，本可向被告提起複查，並於行政救濟程序中，主張陳儒益為實際負責人，不應對其補稅及處罰，惟原告並未循行政救濟途徑解決，致稅捐已逾核課期間後再提出實質課稅主張，苟類此隱匿課稅事實，可以假退稅申請而對已確定的核定稅捐處分，重開程序再次作成實體決定，則難以維護法秩序所追求之安定性原則及租稅之公平與正義，應非法之所能准許，且稅捐核定案件將延宕無終期，除對稽徵機關人力、物力造成負擔外，同時也使守法的納稅義務人遭受不公平待遇，應嚴加禁止。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條所明定。該條所謂「適用法令錯誤」，係指確定處分所適用之法規，顯然不合於現行法律規定、或與確定處分當時有效之司法院解釋、或現存有效之判例顯然違反者而言。
二、本件原告自80年12月1日起登記為吉生內科醫院負責人，81年度綜合所得稅未辦理結算申報，經被告所屬東港稽徵所依查得資料核定其執行業務所得6,341,935元，除補徵稅額1,946,574元外，並依同法第110條第2項按所漏稅額處1倍罰鍰1,946,500元（計至百元止）確定。原告嗣於90年3月2日及同年4月12日申請依行政程序法第128條規定撤銷上開綜合所得稅本稅及罰鍰處分，經被告所屬東港稽徵所函復予以否准，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第270號判決及最高行政法院93年度判字第1639號判決駁回原告之訴及其上訴確定。嗣經被告移送法務部行政執行署屏東執行處（下稱屏東執行處）強制執行之結果，計向原告收取3,524,933元。原告復於94年8月9日申請依稅捐稽徵法第28條規定退還所納稅款及罰鍰，經被告所屬東港稽徵所以94年8月12日南區國稅東港二字第0940009945號函否准所請等情，分別為兩造所自陳，並有各該判決書、原告之申請書及被告之函文附卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：其於80年度與訴外人陳儒益簽訂合作契約書，雙方約定由原告擔任吉生醫院之名義負責人，至原告之稅捐，則由陳儒益負責繳納。嗣因吉生醫院於81年間遭主管機關處以停業，原告亦隨之於當月離開吉生醫院；不料，陳儒益竟未為原告申報81年度至83年度有關吉生醫院之執行業務所得，為此，原告乃向陳儒益提起背信之刑事告訴，業經高雄高分院以87年度上易字第2663號刑事判決確定在案。原告遂持上開刑事判決向被告陳情，雖經被告依據財政部86年10月21日台財稅字第861924319號函釋，撤銷原告82年度及83年度有關吉生醫院之所得稅核課處分，改向陳儒益核課，然被告卻漏未撤銷原告系 爭吉生 81年度執行業務所得核課處分。系爭81年度吉生醫院執行業務所得之實際所得人為陳儒益，並非原告，被告未盡調查義務，卻依據財政部68年1月9日台財稅字第30123號函，向出名之原告課徵綜合所得稅，而不論系爭所得並非原告所有，是被告課稅所依據之上開函釋，違反所得稅法第2條、第8條、第13條及第14條係以實際所得者為納稅主體之規定，其適用法令自有錯誤。且系爭稅額繳款書並未合法送達原告，故原核課處分係屬違法且尚未確定，不得移送強制執行。爰依稅捐稽徵法第28條規，訴請被告作成退還溢繳稅額及罰鍰之處分並返還原告已繳納之稅款等語，資為爭執。
四、經查：
（一）按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者不得再行申請，固為稅捐稽徵法第28條所明定，惟依其反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。經查，訴外人陳儒益因不具獨立開設醫療院所之資格，乃於80年9月25日與原告合作開辦吉生內科醫院，由原告出名為吉生醫院之負責醫師，此為原告所不爭；雖依卷附原告與陳儒益之約定，有關原告之稅捐應由陳儒益為原告繳納；然實際上，原告與陳儒益已於合約書中約定吉生醫院全權由原告負責，且原告也確以負責醫師身分，向屏東縣衛生局申請設立吉生醫院，請領醫療機構開業執照；原告復以其名義向台閩地區勞工保險局洽訂為特約醫院，申報81年門診人次達46,912人次，住院診次806人，請領勞保給付，並向被告辦理設籍變更。嗣至81年8月以後，因吉生醫院違規營業遭受勞保局停止特約業務6個月，此時，原告人雖離開吉生醫院，但仍將醫師執照及印章交由吉生醫院繼續留用等情，有醫療機構開業執照附本院卷及台閩地區勞工保險局87年9月15日八七保給字第6022832號函附勞工保險特約醫療院所合約書、吉生醫院負責人變更申請書、原告於高雄高分院87年度上易字第2663號刑事案卷之陳述，及陳儒益對原告提出偽造文書之自訴案件經高雄高分院86年度上訴字第2637號刑事判決在案可資為憑，業經本院調取該案卷核閱屬實（見該案卷第49至第70頁、第86至第87頁、第170頁）。凡此足見，81年間有關吉生醫院之業務均係由原告以其名義與第3人成立法律關係而為各該法律關係歸屬之主體甚明。加以，若系爭稅捐非應由原告向國家負擔，而應向陳儒益課徵，被告有課徵錯誤情事，則原告理應於知悉系爭核課處分時向被告以行政爭訟提出救濟，以資更正，然原告未循此途，反而是認為陳儒益未依私約為其申報繳納稅捐，致原告受到被告補稅處罰之財產上損害，而向陳儒益提出刑事背信罪之告訴，陳儒益因而經高雄地院87年度易緝字第135號及及高雄高分院87年度上易字第2663號判處有期徒刑1年確定，有該份判決書附卷可憑。由此益見原告主觀上亦是認為系爭稅捐係由其對國家負擔，然陳儒益卻未依私約為其處理甚明。而有關課稅之原因事實，為納稅義務人所最為知悉，原告既以吉生醫院負責醫師自居對外為法律行為，則被告為系爭稅捐課徵處分時，依當時查得之資料，認定事實，並無違背論理及經驗法則，從而以原告為系爭所得之納稅義務主體，適用所得稅法第2條、第8條、第13條、第14條及第110條第2項規定，對原告補稅及其處罰，並無不合。原告復以其並非系爭所得之實際所得人資為爭執，此係屬系爭執行業務所得之課稅事實之爭執，要與稅捐稽徵法第28條係指核定應納稅額之適用法令錯誤或計算錯誤之情形有別，故被告否准原告申請作成退還其已繳納稅款之處分，即無不合。
（二）原告雖又主張被告系爭81年度綜合所得稅繳款書未向其合法送達，原核課未確定云云。然縱令原告此項主張屬實，亦係就被告之稅額繳款書有無合法送達，原告得否就系爭執行業務所得循行政爭訟程序救濟之原因事實有所爭執，要非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議。此項爭執應屬另案審究之事項（最高行政法院94年度判字第158號判決參照），換言之，如被告之繳款書未合法送達原告，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，申請復查，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內為之，倘若原告因未收受繳款書，自無從起算復查期間，原核定處分尚未確定，原告自應循行政爭訟途徑救濟，而非屬稅捐稽徵法第28條請求退稅之問題。反之，如核定通知書及繳款書已合法送達原告，因原告未依限辦理結算申報綜合所得稅，又未就原核定處分申請復查，則被告依前揭法律規定對原告補稅處罰，並無不合。原告主張依稅捐稽徵法第28條規定，請求准予追減原告之執行業務所得云云，自不足採。
（三）再按財政部68年1月9日台財稅第30123號函係謂：「64年9月11日修正公布醫院診所管理規則第8條第2項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應依醫師為限。依此規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自65年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第14條第1項第2款之規定計課其綜合所得稅。」；另財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函則為：「核釋醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上，應依本部68年1月9日台財稅第30123號函釋，以各該私立醫療機構申請設立登記負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」揆其意旨均是財政部為協助下級機關認定醫療機構所得人之解釋性函釋，二者之適用，均視個案情形為斷，二者並無扞格之處，亦與所得稅法第2條、第8條、第13條及第14條規定無違。本件如前所述，被告係依當時查得之資料據以認定事實，從而以該認定之事實，依前引所得稅法之規定，對原告補稅及處罰，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事。至被告係因查明原告82年度及83年度確已不在該醫院執業，故撤銷原告82年度及83年度吉生醫院之執行業務所得，核其情形與原告81年間確仍在吉生醫院執業之情形不同，原告徒以被告既已撤銷其82年度及83年度之吉生醫院執行業務所得，卻未撤銷系爭81年度之所得，爭執被告系爭81年度課徵處分有適用法令錯誤情事云云，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張被告81年度對其補徵吉生醫院執行業務所得及罰鍰之處分有稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之主張既不可採。從而，被告所屬東港稽徵所以94年8月12日南區國稅東港二字第0940009945號函否准原告所請，並無違誤。
原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依原告94年8月9日之申請，作成退還原告已繳納之稅款3,524,933元併自繳納之日起至填發收入退還書日止按退稅額依繳納之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及原告請求傳訊證人曾榮良以證明原告並非實際所得人等，核與本件判決之結果無影響，無逐一論述及傳訊之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月31日
第二庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年8月31日
書記官楊曜嘉