裁判字號：最高行政法院97年判字第867號判決
裁判日期：民國97年09月25日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
97年度判字第867號上訴人香港商‧歷峰亞太有限公司 臺灣 分公司代表人甲○○訴訟代理人 黃台芬 律師
何美蘭 律師 李訓鋒 被上訴人財政部臺北關稅局代表人饒平上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年8月30日臺北高等行政法院95年度訴字第425號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國92年4月18日委由仕嘉運通股份有限公司（下稱仕嘉公司）向被上訴人報運進口"CARTIER"Jew-ellery珠寶乙批計21項（報單號碼：第CI/92/584/00529號），經被上訴人查驗結果，發現實到來貨除原申報外，尚有第22項H0000000-000000DIAMANTCARRED-FLAWLESSEX/EXTYPELL-APLATINEGIAN00000000DU13.06.00UBN0000000DU31.08.0023.36CTS7.20GRS鑽戒壹只（下稱系爭珠寶），完稅價格為新臺幣（下同）66,921,600元，係屬應徵營業稅物品，未據申報，遂認上訴人涉有虛報所運貨物名稱、數量，逃漏營業稅之行為，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款之規定，處上訴人所漏營業稅額3,346,080元3倍之罰鍰計10,038,240元，並於上訴人繳納第22項鑽戒之營業稅及3倍之罰鍰合計13,384,320元之保證金後，貨物先准予放行。嗣上訴人於93年7月29日以系案第22項珠寶進口時有瑕疵，已於92年5月19日出口至香港等語，申請退還已繳保證金中營業稅3,346,080元部分9/10即3,011,472元；惟遭被上訴人否准。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠、系爭珠寶於92年4月18日進口，並於同年5月19日復運出口至香港，並未在中華民國境內銷售，不符合營業稅法第1條關於銷售貨物之規定。由於系爭珠寶之進口係供上訴人擬在台北晶華酒店舉辦Cartier「卡第亞」珠寶展覽會展覽且未移轉所有權，依據營業稅法第41條規定準用行為時關稅法第33條第1項及第2項規定，系爭珠寶應以其完稅價格之10分之1（即6,692,160元）為租賃費。另按營業稅法第10條規定，系爭珠寶應徵之營業稅為其租賃費之5%，為334,608元。然被上訴人違法課徵上訴人繳納之營業稅保證金竟高達3,346,080元，惟系爭珠寶既已依法復運出口，被上訴人違法溢扣系爭珠寶之營業稅保證金3,011,472元，自應返還予上訴人。㈡、由於系爭珠寶因保全因素以旅客行李方式進口，故並無關稅法第17條第1項之「提貨單」、「裝箱單」等文件。關稅法第17條第1項雖規定進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附相關文件。惟如貨物進口欠缺發票，納稅義務人將無從填寫進口報單及備齊相關文件，故「貨物未申報」應指納稅義務人未如實向海關提示進口貨物之行為，而不包括已提示進口貨物卻未備齊相關文件之行為，蓋進口之貨物既經納稅義務人提示並交由海關查驗，即無妨礙海關稽徵稅捐之可能。上訴人既已將實際進口貨物與發票提示並交付海關供逐一查驗，縱「進口報單」或「其他進口必須具備之有關文件」有部分闕漏之情事，不得逕行認定為「貨物未申報」，亦不得以「貨物未申報」為由拒絕按租賃費計算應納營業稅，原處分援引關稅法第8條第1項與第13條第1項規定，以電子資料有無傳輸及進口報單有無申報作為進口貨物是否申報之依據，顯然有誤。況系爭珠寶係由「CartierSA」臨時加入出借之珠寶名單，並封裝委由保全人員於機場登機門前交付與其指派人員，除安排系爭珠寶之「CartierSA」外，上訴人亦無從窺知託運行李之內容，且上訴人已提示系爭珠寶並檢附發票供被上訴人查驗，更無所指有逃漏不報之意圖等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠、本件報運進口貨物雖係依行為時關稅法第33條（現為第38條）申報依租賃（使用）費課稅，惟系爭珠寶未列入進口報單中申報，則其屬一般之進口貨物，應繳之營業稅額自應按貨物完稅價格全額乘以營業稅率5%計算並依法科處罰鍰，而非以貨物完稅價格10分之1依租賃費之5%課徵營業稅。又依行為時關稅法第8條第1項、第13條第1項規定，進口貨物之報關，應填送進口報單，或採電子資料傳輸方式辦理。上訴人於92年4月18日委由仕嘉公司以第CI/92/584/00529號報單向被上訴人報運進口珠寶共21項，經被上訴人查驗結果，漏報系爭珠寶（被上訴人增列為報單第22項），為上訴人所不爭，則上訴人報關時，漏未申報該項鑽戒，逃漏營業稅之行為即無可爭，所稱已依法申報系爭珠寶並未漏報乙節，顯係上訴人誤解法令所致，殊無足採。㈡、貴重物品之運輸，勢必附有發票或清單等以供送、接雙方核對及報關之用，此乃國際貿易實務慣例，自應為上訴人所知悉。又國外供應商於92年4月16日已傳真通知上訴人除原有3份發票號碼Proforma202451、202461及202467外，尚有系爭珠寶之發票號碼Proforma202462，故上訴人於92年4月18日報關時應早已知悉，惟上訴人未審慎處理，以致發生上揭漏報系爭珠寶之情事，縱非故意，亦難謂無過失，其又不能舉證證明自己無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自不能免罰。㈢、本案上訴人既有漏未申報系爭珠寶，逃漏營業稅之行為，依營業稅法第51條第7款規定，即應追繳該項貨物之營業稅全部漏稅額並科處罰鍰，而非以租賃費之「5%」課徵營業稅。又本案訴訟之標的，即上訴人進口系案貨物為被上訴人查獲系爭珠寶漏未申報時所繳納之保證金，既係充當逃漏營業稅之事實之保證，自無針對同一訴訟標的，以系爭珠寶已退運出口，而申請退還所繳之押款（即保證金）之理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、按行為時關稅法第12條第1項、第13條第1項、第8條第1項規定，進口貨物是否依法申報，以電子資料有無傳輸及進口報單有無申報為準。上訴人主張進口報單僅係進口貨物之附隨文件，只要提示貨物，即應認已為申報，本件僅申報資料未齊備云云，核與法律明文規定不合，已無可採。㈡、查上訴人於92年4月18日委由仕嘉公司以CI／92／584／00529號報單向被上訴人報運進口珠寶共21項，且係以旅客行李方式進口，經被上訴人開封行李袋並逐一查驗貨品，核對報關資料，發現系爭珠寶並未於進口報單中申報，亦未將該項貨物之發票等有關單證附於該報單上，經上訴人自承在卷，並有進口報單影本在卷可稽，則上訴人未依法申報系爭珠寶，其有逃漏營業稅之事實，實堪認定。至上訴人迨被上訴人查獲時，始於行李袋內發現系爭珠寶之發票，提示被上訴人查核乙節，縱或屬實，亦無解其已成立之違章事實；且徒有發票而未填載進口報單，亦無從認定其有申報行為。又行為時關稅法第12條第1項係規定報關之期限，逾期未報關者，依同法第68條規定，發生海關得加徵滯報費及得將貨物變賣之法律效果；而本件上訴人業已於報關時限內辦理「報關」，自與行為時關稅法第12條第1項之報關期限規定無涉。是上訴人主張其進口珠寶於進口當時申報資料未齊備，依法得於該期限內辦理，而非得遽認有「貨物未申報」之漏稅行為云云，自無可採。㈢、次按系爭珠寶因保全因素以旅客行李方式進口，上訴人於報關前將行李袋交付被上訴人，依行為時入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第8條第1項規定，僅係寄存由被上訴人保管而已；以上訴人在報關前尚得申請退運不報關進口乙情以觀（參見關稅法第50條第4款規定），可見其上述寄存行為，與其是否已依關稅法規定踐行報關程序無涉。上訴人主張其於92年4月18日入境時，主動將載有貴重珠寶之行李袋提示並交付海關保管，已將系爭珠寶置於被上訴人之控制力下並經其逐一查驗，而未致妨礙稅捐之稽徵，故已完成進口貨物之申報云云，要無可採。㈣、展覽物品適用行為時關稅法第47條第1項（現行法第52條第1項）規定得予免徵關稅，前提必須能提供有關證明文件由海關審核者，始屬之。惟本件上訴人既未能提出權責主管機關核准其展覽證明文件，而適用行為時關稅法第47條第1項（現行法第52條第1項）規定免徵關稅，則就營業稅部分，自無從為比照免稅。㈤、另按行為時關稅法第33條第1項、第2項係就進口貨物係租賃或負擔使用費而所有權未經轉讓者課徵關稅之特別規定，財政部以89年5月9日台財關字第0890550224號函釋謂，凡申請按租賃費或使用費課徵關稅之進口案件，均應向海關提出，並由海關依規定審核，此乃財政部本其主管權責，提示所屬關於上開條文之執行細節、技術性之規定，核與法律規定意旨及法律保留原則均屬無違，所屬機關辦理相關案件自應適用。上訴人於系爭珠寶進口時，既未依上開函釋所載，依法申報，並向被上訴人為按租賃費或使用費課稅之申請，即無該規定之適用，而應視為一般進口貨物，按貨物本身完稅價格課稅。是上訴人主張本案營業稅應以系爭珠寶之租賃費（即完稅價格10分之1）5%為計算云云，亦無可採。㈥、再查，觀諸上訴人所提出之「CartierSA」公司之傳真，已明載託運Cartier珠寶發票號碼為「PROFORMA202451」、「PROFOR-MA202461」、「PROFORMA202462」及「PROFORMA202467」，其中「PROFORMA202462」即為系爭珠寶之發票，而該傳真函早於進口班機到達前2日（即92年4月16日）即經發送上訴人，則上訴人在報關之前早已知悉系爭珠寶進口乙情，其訴稱系爭珠寶係由「CartierSA」臨時加入出借之珠寶名單，其當然無從知悉系爭珠寶是否進口云云，無非事後圖卸之詞，要無可採等情，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：㈠、按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰：．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第41條及第51條第7款分別定有明文。次按「依本法應辦理之事項及應提出之報單、發票及其他有關文件，採與海關電腦連線或電子資料傳輸方式辦理，並經海關電腦記錄有案者，視為已依本法規定辦理或提出。」、「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」為行為時關稅法第8條第1項、第13條第1項所明定。本件上訴人於92年4月18日委由仕嘉公司向被上訴人報運進口"CARTIER"Jew-ellery珠寶乙批計21項（報單號碼：第CI/92/584/00529號），經被上訴人查驗結果，發現實到來貨除原申報外，尚有系爭珠寶，完稅價格為66,921,600元，係屬應徵營業稅物品，未據申報，為原審確定之事實，並有進口報單附於原處分卷可稽，乃認上訴人涉有虛報所運貨物名稱、數量，逃漏營業稅之行為，自無違經驗法則、證據法則。至上訴人主張其要求所指派之人員應依「入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法」之規定，於入境時主動將裝載有包括系爭珠寶在內之22件貴重珠寶之行李全數交付與海關，置於海關之控制力下俾其查驗，核該行為即在於踐行關稅法規定之報關查驗等程序云云；惟查，行為時「入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法」之第2章自第7條至第10條之規定，係對旅客攜帶之隨身及不隨身行李物品之行政處理程序及其不作為時之行政處理原則，而本件進口之珠寶非屬旅客攜帶之自用行李、物品，而係以上訴人報運進口，自應依前揭行為時關稅法第8條第1項、第13條第1項規定辦理。更何況上訴人於依行為時關稅法第8條第1項、第13條第1項辦理報關時，本即應將貨品交付查驗，以資確定是否有虛報或漏報情事，自難以其已將攜帶貨品全數交付被上訴人查驗，即謂包含未申報貨品部分均已完成報驗程序，是上訴人上開主張，並不可採。又行為時關稅法第12條第1項規定：「進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起15日內，向海關辦理。」係屬報關期限之規定。本件上訴人業已於前揭時地向被上訴人申報，自與行為時關稅法第12條第1項之報關期限規定無涉。且上訴人係於報關後經被上訴人查驗發現漏報系爭珠寶，已發生違章情事，自無補報問題。㈡、另按「．．．憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」業經司法院釋字第443號解釋理由書闡示在案。而為課徵關稅（行為時關稅法第1條）目的之執行，同法第33條第1項、第95條規定：「進口貨物係租賃或負擔使用費而所有權未經轉讓者，其完稅價格，根據租賃費或使用費加計運費及保險費估定之。」、「本法施行細則，由財政部訂之」財政部乃依關稅法之明文授權訂定同法施行細則第21條：「申報進口依本法第33條第1項規定按租賃費或使用費課稅之貨物，除應將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別報明外，並應檢附合約書及下列各款有關文件：．．．」核此規定，乃就本法已明定進口貨物係租賃或負擔使用費而所有權未經轉讓者之完稅價格計算方法，究該如何執行該規定，所為細節性、技術性之規定，雖因而對人民產生不便，揆諸前揭司法院解釋，尚非憲法所不許。又該規定亦未改變租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，自與司法院釋字第597號解釋無違。本件上訴人申報進口貨物，合法申報部分，被上訴人已依行為時關稅法第33條按租賃費核課稅額在案；就系爭未申報部分，上訴人並未提出申請，自無行為時關稅法第33條按租賃費課稅之適用。上訴論旨主張關稅法施行細則第21條違反法律保留原則、司法院釋字第597條解釋意旨，核非可採。㈢又海關總稅務司署78年5月17日台部徵字第0439號固函釋：「…實務上，屢有進口展覽物品，無法取具權責主管機關核准展覽證明文件，申請改按租賃費或使用費課稅者，惟進口人始終無法檢附租賃或借用證明文件憑辦。鑑於是類進口展覽物品，如已於展示完畢，依限復運出口者，應堪認屬借用性質，為期便民並利案結，類此案件擬請准免提租賃或借用證明文件，即予核辦…」，惟此係就無法提出租賃或借用證明文件所為函釋，與前述行為時關稅法施行細則第21條所定其應向海關申報並檢附合約書及專利權不能轉讓者，應檢附出口國政府主管專利業務機關簽發之專利證書或證明文件副本等文件無涉，上訴人主張其適用行為時關稅法第33條按租賃物或使用費計算完稅價格，依前揭函釋免提具任何證明文件，及原判決理由矛盾等語，亦無足採。㈣綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月25日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官侯東昇法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年9月26日
書記官黃淑櫻