裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第487號判決
裁判日期：民國90年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第四八七號
原告華一實業股份有限公司代表人甲○○董事長被告財政部台灣省南區國稅局代表人 許虞哲 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月十三日台八十九訴字第一七０五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十四年度營利事業所得稅未辦理結算申報，經被告查得營業外收入為新臺幣（下同）五十一萬三千六百六十六元，核定全年所得額為五十一萬三千六百六十六元，應納稅額十二萬一千七百五十元，並加徵滯報金一萬二千一百七十五元，原告不服，補辦結算申報並提示帳證申經復查結果，准予追減全年所得額六萬八千零八十元、滯報金一千七百零三元，重行核定全年所得額為四十四萬五千五百八十六元，應納稅額十萬四千七百二十九元及加徵滯報金一萬零四百七十二元，原告就未准予認列之利息支出四十三萬二千零九十二元部分不服，循序向財政部、行政院提起訴願、再訴願均遭決定駁回。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分撤銷，更以判決貸款利息認列扣抵。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告於八十四年度補辦申報營利事業所得稅、帳證列報貸款利息四十三萬二千零九十二元，被告否准認列，認為所貸之款資金用途流向不明，該年度無營業為何有貸款及利息支出而爭訟，茲特說明如後：原告於民國（下同）六十六年四月七日向台灣中小企業銀行辦理抵押設定一百五十萬元，實際借款一百四十萬元，用以增建廠房以及機械設備、生財、原料週轉金等之用途，並於七十四年十一月十四日清償。而後基於廠房及附屬建物更新修理以及機械之汰舊換新，乃於七十八年二月三日向台灣中小企業銀行抵押設定一百五十萬元，借款一百三十八萬元，嗣後為返還台灣中小企業銀行之借款，於八十一年一月二十八日向華僑商業銀行辦理設立透支戶，以此返還台灣中小企業銀行借款一百三十八萬四千四百零九元，該借款在無力按月支付利息情況下，利息轉為本金再滾利息，並加上虧損金額，積欠四年二個月期間，共計累欠華僑商業銀行四百六十三萬二百二十七元，嗣後又向中興商業銀行辦理抵押設定六百萬元，八十五年三月十九日匯還給華僑商業銀行四百六十五萬元，因此於八十四年原告獲准停業仍有借款及利息支出的原因及貸款流向用途全部用在公司業務之需要。
（二）依所得稅法第七十九條第一項規定，「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者．．．．．．稽徵機關應依查得之資料或『同業利潤標準』核定其所得稅額．．．．．．。」之規定，因此八十四年度原告將廠房出租給喬慶化工公司籌備處，全年度只有此筆租金收入計四十四萬五千五百八十六元，扣抵利息支出四十三萬二千零九十二元，應確認全年所得額為一萬三千四百九十四元，乘以同業利潤百分之六，共需繳稅四萬八千一百五十元，而依所得稅法第五條第五項第一款，應受五萬元免稅寬減額的待遇之規定，因此被告不以依本條法令來處理本案，而處分以百分之二十五稅率徵稅達十二萬一千七百五十元（復查結果業已追減為十萬四千七百二十九元），顯有違法。而被告處理原告八十七年度租金所得三十五萬元，亦是以上述法條免徵所得稅，被告就同樣事實處理標準不同，有違行政自我拘束原則，亦屬違法。
（三）依所得稅法第三十條規定，借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除，因此，原告八十四年度的銀行貸款利息支出四十三萬二千零九十二元依法應予認列。且於本案前之八十三年度及以前每年度的利息支出均准認列。
（四）被告引用所得稅法第二十四條第一項規定及營利事業所得稅查核準則第六十二條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」之規定駁回原告之主張；然原告八十四年度之租金收入是全年度僅有之所得，應認法理上亦是經營本業之所得，或附屬業務之所得，利息費用應准認列。
（五）揆諸首開法條規定，被告自應核實認定，以資適法，被告以原告提供的帳證備查之後，理應存檔或影本成檔，卻將證件帳證郵寄交還原告，而原告不慎遺失，致無法提呈行政院認查，故被告令原告再次提示帳證，原告方於八十九年四月二十五日向被告表示前開資料已不慎遺失。惟本件原告所爭執之利息支出其相關之原始帳證係因逾五年之保存期限而未提出，並非因嗣後遺失而未能提出。
乙、被告主張之理由：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第六十二條所明定。又「營利事業經核准暫停營業者，仍應依法辦理結算申報。」亦經財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二八六號函釋有案。
（二）查原告雖主張其所借貸之款項均用於公司業務云云，惟原告僅提示建築物登記簿及房屋稅單影本，並未提示系爭利息支出與營業有關之帳簿憑證等資料佐證，亦未提供銀行借款之用途及流向，以證明銀行借款確係營業所必須，況依所提示之建築改良物登記謄本，原告六十六年之抵押貸款於七十四年即已清償，該八十四年之貸款已非六十六年度建造廠房之貸款，系爭利息支出亦非產生非營業收入（即廠房之出租收入）之所必須。
（三）又原告本年度暫停營業，並無營業收入及營業成本，關於營業費用部分係依其提示之帳證核定，自無同業利潤標準之適用，又其本年度課稅所得額經核定為四十四萬五千五百八十六元，已逾行為時所得稅法第五條第五項第一款所定五萬元以下免稅之規定，而應適用同條項第三款按稅率百分二十五之級距課稅，所主張其經申請查帳獲准補辦結算申報，應受五萬元免稅及同業利潤標準稅率百分之六徵稅云云，核不足採。
（四）原告稱其帳證未獲被告影印存查乙節，查被告於查核營利事業所得稅於查核完竣後均將帳證發還業者保管，無需影印留存，本件原告資料被告以八十九年三月九日南區國稅法字第八九０一七三八七號函檢還原告，因接獲行政院八十九年四月十七日台八十九訴第一０九七四號函內附原告再訴願申請書表示其有別於復查及訴願階段之資料可供查核，為求慎重即以電話請原告之負責人甲○○提示相關帳證資料供核，甲○○於八十九年四月廿五日下午至被告處表示前開資料已不慎遺失，並表示所能提示之資料亦僅限於原核階段所提示之房屋建築改良物登記簿謄本及利息繳款收據。查依系爭房屋建築改良物登記簿謄本，僅可知原告於七十八年二月三日設定抵押權，權利人為台灣中小企業股份有限公司，權利價值為最高限額抵押一百五十萬元，至於原告訴稱其向台灣中小企業股份有限公司借貸係為更新廠房所需，及以華僑商業銀行之貸款償還台灣中小企業股份有限公司貸款，再以中興銀行之貸款償還華僑商業銀行之貸款等事項，原告均無法提示相關資金流程等佐證資料以實其說，系爭利息支出實難認與業務有關，原告之主張核不足採，原核應予維持。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又營利事業所得稅查核準則第六十二條則規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」而營利事業所得稅查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述第六十二條規定，係就營利事業費用及損失之認定標準所為之規定，核與所得稅法第二十四條第一項規定之精神無違，爰予援用。
二、原告主張其八十四年度營利事業所得稅補辦結算申報之利息支出四十三萬二千零九十二元應准予列報，無非以該利息支出之貸款，原係向華僑商業銀行告貸，嗣再轉向中興商業銀行貸款之利息支出，緣自六十六年及七十八年起，其向台灣中小企業銀行岡山分行借貸之款項，於八十一年間轉向華僑商業銀行及八十五年三月再轉向中興商業銀行貸款，均供業務所需，如更新修理廠房及供機械汰舊換新之用等，因經營不善致虧損，利息無法按月支付而變為本金再生利息，此即何以停業中仍有貸款及利息支出之原因，且系爭利息支出八十三年度及以前年度暨嗣後之八十七年度均經被告認列在案，故關於系爭利息支出用途之相關帳證雖已因逾保存期限而無法提出，然依行政自我拘束原則，被告仍應准系爭利息支出之列報等語為論據。爰分述如下：
（一）查原告主張其於八十五年間向中興商業銀行辦理抵押設定六百萬元，並於同年三月十九日將所借款項四百六十五萬元匯給華僑商業銀行，以清償先前之貸款，及向華僑商業銀行設立透支戶借款一百三十八萬四千四百零九元匯還台灣中小企業銀行岡山分行等情，固據提出建物登記謄本、支票影本及匯票傳票影本為證，然此等證物僅能證明原告有借款及還款情事，並不足以證明其全部借款之用途；而就其先前向台灣中小企業銀行借款之用途，原告雖主張其主要為更新修理廠房及供機械汰舊換新之用，而此等用途之期間，其相關之帳證因已逾保存期限而未能提出云云；惟查：帳證之保存期限，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十六條及第二十七條規定，帳簿為十年，會計憑證則為五年，其中會計憑證部分固已逾五年之保存期限，然帳簿部分於原告八十八年一月二十七日請求被告查核時七十八年以後之帳簿並未逾保存期限，有該查帳申請陳情書附原處分卷可按，然原告並未提出以供查核，且原告就系爭利息支出所負舉證之協力義務主要即是要舉證證明其向銀行借款之用途及流向，故其證據來源並不僅限於原告公司之會計憑證；又依原告主張該借款之資金係供更新廠房及機械汰舊換新，則其財產目錄當會有所記載，然依被告提出原告八十年度至八十三年度財產目錄上之記載，其土地、房屋建築及廠房暨電器設備等財產其取得時間均為六十三年及六十六年間，並無原告所主張於七十八年間因向銀行借款所用以更新之廠房及汰換之機械，故原告所主張前述系爭利息支出之借款用途，實難憑採；此外，原告就系爭利息支出係屬經營本業或附屬業務所生之費用，並未能舉證以供查核，故其以憑證已逾保存期限為由，主張應作有利於原告之認定，尚難採取。
（二）又按所謂行政自我拘束原則，係指行政機關於作成行政處分時，對於相同或具有同一性之事件，如無正當理由，應受其行政先例或行政慣例之拘束，而為處理，否則即違平等原則而構成違法。本件原告雖主張系爭利息支出八十三年度及以前年度暨嗣後之八十七年度均經被告認列在案，故被告於八十四年度否准原告之列報，有違行政自我拘束原則云云。然查（１）原告八十七年度固有押金收入三十五萬元，然經被告依年利率百分之五點九五設算當年度租賃收入為二萬零八百二十五元，再加計利息收入二千三百五十八元，而得營業外收入二萬三千一百八十三元，且因原告當年度並無營業收入，依所得稅法第五條第五項第一款規定所得額在五萬元以下免徵營利事業所得稅，有原告八十七年度營利事業所得稅未申報核定通知書附卷可憑；原告八十七年度之營利事業所得稅既係因全年所得額在五萬元以下而免納所得稅，並非如原告主張被告同意關於利息支出之列報，是原告以此主張有行政自我拘束原則之適用云云，顯有誤會，不足採取。（２）另原告八十三年度及以前年度之營利事業所得稅，因其依法調整之純益率均在規定標準百分之六以上，故被告乃依各該年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定，予以書面審核，且因未抽查到該等案件，故未就相關之帳簿文據為查核等情，已經被告 陳明 在卷，並有原告八十年度至八十三年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及財產目錄附卷可稽。查擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點係為簡化稽徵作業，推行便民服務而訂定，而依該要點申請書面審核且經准許之案件，原則上即為書面審核，除依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法規定予以抽查外，並不調閱帳簿文據查核，此觀各該年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定自明；而納稅義務人未依規定辦理結算申報者，．．．．．．，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額，為所得稅法第七十九條第一項所明定。原告本件八十四年之營利事業所得稅並未辦理結算申報，已如前述，故依前述所得稅法第七十九條第一項規定，被告即應依實際查得之資料核定原告之所得額，核與原告八十三年度及以前年度係依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定為書面審查，並未實際查核之情形不同，自無前述被告就相同或具有同一性之事件，應受其行政先例或行政慣例之拘束，即無行政自我拘束原則之適用，故原告主張被告應受行政自我拘束原則之拘束云云，並無足採。
三、又原告八十四年度係暫停營業，已如前述，自無營業收入及營業成本，而關於營業費用部分係依其提示之帳證核定，自無同業利潤標準之適用；再其本年度課稅所得額經被告核定為四十四萬五千五百八十六元，有復查決定書足按，已逾行為時所得稅法第五條第五項第一款所定五萬元以下免稅之規定，自應適用同條項第三款按稅率百分二十五之級距課稅。故原告主張其經申請查帳獲准補辦結算申報，應受五萬元免稅及同業利潤標準稅率百分之六徵稅云云，自不足採。另原告主張遺失之帳證與本件所爭執之事項無關，已據原告陳述甚明（詳本院八十九年度訴字第一一二一號案件之言詞辯論筆錄）；況於營利事業所得稅查核完竣後，法律並未規定被告有將調閱之帳證為備份保存之義務，故被告將之發還原告，原告嗣後因遺失致未能提出，自非可歸責於被告，是原告自不得因此主張應受有利之認定。
四、綜上所述，本件原告之主張並不足取，故被告以原告八十四年度營利事業所得稅列報之系爭利息支出，並非經營本業及附屬業務所必要之費用，而否准其列報，依首揭規定於法無不合，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告提起本件訴訟求予撤銷，及命被告就系爭利息支出准為列報，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月三十日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官呂佳徵法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年四月三十日
法院書記官藍亮仁