裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1436號判決
裁判日期：民國91年02月27日
裁判案由：房屋稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一四三六號
原告金陵山企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人戊○○代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因房屋稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十年七月二十五日九十府訴委字第二一○四六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告金陵山企業股份有限公司係已辦妥營利事業登記，並經核定為使用統一發票之營利事業，其所有坐落台中縣○○鄉○○路○○○號房屋係納骨塔，於民國（下同）八十六年七月十四日即已取得工建使字第六四二七號使用執照，而使用執照記載第一層至九層用途均為「納骨塔」，被告所屬大屯分處依系爭房屋實際使用情形，核定第一、二層塔位已完成部分按營業用稅率，第三至七層樓尚未設置塔位部分按非住家非營業用稅率；另房屋第八、九層樓部分，其第九層樓係供師父住宿、禪坐使用之廂房，依其使用性質准按住家用稅率課徵房屋稅，第八層樓供奉地藏王菩薩之寺廟部分，則依財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函釋規定，不得依房屋稅條例第十五條第一項第三款規定免徵房屋稅，乃按營業用稅率課徵房屋稅，經核定其八十九年房屋稅共計新台幣（下同）一、四七七、六五○元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明：求為判決：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點及陳述：
一、原告主張之理由：㈠本案係八十九年度房屋稅核課訴訟案，與八十七、八十八年度房屋稅核課訴訟
案之標的物及爭議性質相同，而八十七、八十八年度之訴訟案已於九十年五月二日經台中高等行政法院八十九年度訴字第一四七、六七八號合併判決在案。
㈡上開八十七、八十八年度房屋稅之判決內容雖部分採信原告之主張，然尚有部
分遭駁回，爰此對未獲採納之部分業已依法提起上訴，尚未獲最後之確定。㈢本案所提起之訴與八十七、八十八年度之案件雖年度不同，然事理相通、爭議點亦相同，茲就原告之主張及依據詳述如后：
⑴八、九樓等供祭祀用之寺廟免稅之爭議：
⒈本案之房屋係一棟依山而築高度四一．○五米，總面積二三、一四八．三
七平方公尺之ＲＣ結構九層樓建築物，造形依中國北方官殿寺廟之型式建造，外觀古雅壯麗之大建築物。
⒉本棟房屋之用途規劃為一至七層樓為納骨塔區，入口處在第三層樓，第八、九層樓為寺廟區，入口處在第八層樓。
⒊納骨塔區即第一至七層樓部分係供亡靈骨灰安厝之所，祭拜堂設於第三層樓之入口處。
⒋寺廟區即第八、九層樓部分，該區係中空挑高二十一公尺，室內均無樑柱
之大殿，殿中供奉九公尺高純銅鑄造之地藏王菩薩，四周環繞十八尊阿彌陀佛，五十四尊銅體按金之觀世音菩薩，一百四十八尊大勢至菩薩及地藏王菩薩之萬佛牆，配合燈光效果，使得大殿金碧煇煌，佛光普照莊嚴肅穆，本區係供全國善男信女之大眾自由進出參拜頂禮之祭祀場所，依統計每月從全國各地前來參拜之信眾計有百餘輛遊覽車之多，由此證之，八、九樓之用途係與一至七樓之納骨塔應有所區隔，且各自獨立，是原告主張八、九樓之部分應符合房屋稅條例第十五條第一項第三款「私有房屋有左列情形者，免徵房屋稅：：三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。」免徵房屋稅之規定。
⑵房屋稅起課日之計算：
⒈依據墳墓設置管理條例第二十九條規定：「納骨塔：：之設置須經省（市
）主管機關核准，其管理辦法由省（市）政府定之：：」及台灣省喪葬設施設置管理辦法第十二條規定：「喪葬設施設置完竣，應檢附建物使用執照及現場照片報請該管機關核轉社會處備查，於該管主管機關核准啟用前不得啟用。靈（納）骨堂（塔）未經報准啟用其塔位不得預售。」第二十二條規定：「違反本辦法規定：：得撤銷核准。」⒉本案房屋於八十九年六月一日始獲台中縣政府核准啟用，亦即本案建物於
八十九年六月一日起才能合法使用及銷售，原告在未獲啟用前即受被告機關核課之房屋稅，顯有提早課稅及稽徵不公之處。
二、被告主張之理由：㈠按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房
屋現值及使用情形：：」、「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：：三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。」分別為房屋稅條例第七條前段、第十二條第二項、第十五條第一項第三款所明定。另「本條例第七條所定申報日期之起算，規定如左：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。：：」為行為時台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項第一款所規定。「房屋稅依房屋現值按左列稅率課徵之：一、營業用房屋按其現值課徵百分之三。：：
三、住家用房屋按其現值課徵百分之一點三八。四、：：非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」為台中縣房屋稅徵收率自治條例第二條所明定。又「營利事業使用之員工專用宿舍：：與其他部分房屋使用情形有明確界線劃分者，准按住家用稅率課徵房屋稅。」、「寺廟、宗祠設置納骨塔，如符合本部七十八年五月八日台財稅第000000000號函規定免課徵營業稅者，准予比照房屋稅條例第十五條第一項第三款規定免徵房屋稅。」、「查專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，始有房屋稅條例第十五條第一項第三款免徵房屋稅規定之適用。本案納骨塔係××公司所興建，該公司係辦妥營業登記並經核定為使用統一發票之營利事業，其所有之納骨塔第八、九層樓雖專供奉地藏王菩薩區及供師父住宿廂房及禪坐使用，惟並非宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，核與本部七十八年九月六日台財稅第000000000號函所定要件不符，應不得比照上揭法條規定免徵房屋稅。」亦分別為財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號、七十八年九月六日台財稅第000000000號及八十八年六月三十日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡卷查原告係辦妥營利事業登記，並核定為使用統一發票之營利事業，其所有坐落
台中縣○○鄉○○路○○○號房屋係納骨塔，使用執照記載第一層至第九層用途均為「納骨塔」，被告大屯分處係依系爭房屋之實際使用情形，核定第一、二層樓塔位已完成部分按營業用稅率，第三至七層樓尚未設置塔位部分按非住家非營業用稅率，另系爭房屋第九層樓係供師父住宿、禪坐使用之廂房，依其使用性質，應符合財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號函釋規定准按住家用稅率課徵房屋稅，第八層樓供奉地藏王菩薩之寺廟部分，依財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函釋規定，因並非專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，不得依房屋稅條例第十五條第一項第三款規定免徵房屋稅，乃按營業用稅率課徵房屋稅，核定其八十九年房屋稅一、四七七、六五○元，並無不合。
㈢原告起訴主張略以：⑴本棟房屋之用途規劃為一至七層樓為納骨塔區，入口處在
第三層樓，該區係供亡靈骨灰安厝之所，祭拜堂設於第三層樓之入口處；第八、九層樓為寺廟區，入口處在第八層樓，該區係供全國善男信女之大眾自由進出參拜頂禮之祭祀場所，依統計每月從全國各地前來參拜之信眾計有百餘輛遊覽車之多，由此證之，八、九樓之用途係與一至七樓之納骨塔應有所區隔，且各自獨立，是原告主張八、九樓之部分應符合房屋稅條例第十五條第一項第三款「私有房屋有左列情形者，免徵房屋稅：三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。」免徵房屋稅之規定。⑵依據墳墓設置管理條例第二十九條規定：「納骨塔：：之設置須經省（市）主管機關核准，其管理辦法由省（市）政府定之：：」及台灣省喪葬設施設置管理辦法第十二條規定：「喪葬設施設置完竣，應檢附建物使用執照及現場照片報請該管機關核轉社會處備查，於該管主管機關核准啟用前不得啟用。靈（納）骨堂（塔）未經報准啟用其塔位不得預售。」第二十二條規定：「違反本辦法規定：：得撤銷核准。」本案房屋於八十九年六月一日始獲台中縣政府核准啟用，亦即本案建物於八十九年六月一日起才能合法使用及銷售，原告在未獲啟用前即受被告機關核課之房屋稅，顯有提早課稅及稽徵不公之處。
㈣查系爭房屋於八十六年七月十四日取得使用執照工建使字第六四二七號，依房屋
稅條例第七條前段及行為時台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項規定，系爭房屋申報日期以核發使用執照之日起滿三十日為起算日，又依房屋稅條例第十二條第二項規定，未滿一個月者不計，被告核定系爭房屋自八十六年九月起課徵房屋稅，於法並無不合。另原告主張按墳墓設置管理條例第十二條規定，未經報准啟用前不得啟用，亦不得預售，惟此等情形並無房屋稅條例第十五條各款規定免徵或減徵房屋稅之適用，自不得據此主張減免房屋稅。至原告主張系爭房屋第
八、九樓為寺廟使用，應依房屋稅條例第十五條第一項第三款規定免徵房屋稅乙節，查前揭法條係規定宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟免徵房屋稅，惟原告係以營利為目的之社團法人，並非宗教團體，不符合免稅之構成要件，自不得援引前揭法條而免徵房屋稅。
理由
一、按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形：：．」、「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：：三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。」分別為房屋稅條例第七條前段、第十二條第二項、第十五條第一項第三款所明定。另「本條例第七條所定申報日期之起算，規定如左：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。：：」為行為時台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項第一款所規定。「房屋稅依房屋現值按左列稅率課徵之：一、營業用房屋按其現值課徵百分之三。：：三、住家用房屋按其現值課徵百分之一點三八。四、：：非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」為台中縣房屋稅徵收率自治條例第二條所明定。又「營利事業使用之員工專用宿舍：：與其他部分房屋使用情形有明確界線劃分者，准按住家用稅率課徵房屋稅。」、「寺廟、宗祠設置納骨塔，如符合本部七十八年五月八日台財稅第000000000號函規定免課徵營業稅者，准予比照房屋稅條例第十五條第一項第三款規定免徵房屋稅。」、「查專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，始有房屋稅條例第十五條第一項第三款免徵房屋稅規定之適用。本案納骨塔係××公司所興建，該公司係辦妥營業登記並經核定為使用統一發票之營利事業，其所有之納骨塔第八、九層樓雖專供奉地藏王菩薩區及供師父住宿廂房及禪坐使用，惟並非宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，核與本部七十八年九月六日台財稅第000000000號函所定要件不符，應不得比照上揭法條規定免徵房屋稅。」亦分別為財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號、七十八年九月六日台財稅第000000000號及八十八年六月三十日台財稅第000000000號函釋有案，此項函釋與房屋稅條例之意旨無違，應予適用。
二、本件原告係辦妥營利事業登記，並核定為使用統一發票之營利事業，其所有坐落台中縣○○鄉○○路○○○號房屋係納骨塔，於八十六年七月十四日領有工建使字第六四二七號使用執照，其使用執照記載第一層至第九層用途均為「納骨塔」等情，為原告所不爭執，被告所屬大屯分處依房屋之實際使用情形，核定第一、二層樓塔位已完成部分按營業用稅率，第三至七層樓尚未設置塔位部分按非住家非營業用稅率，另房屋第九層樓係供師父住宿、禪坐使用之廂房，依其使用性質，應符合財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號函釋規定准按住家用稅率課徵房屋稅，第八層樓供奉地藏王菩薩之寺廟部分，依財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函釋規定，因並非專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，不得依房屋稅條例第十五條第一項第三款規定免徵房屋稅，乃按營業用稅率課徵房屋稅，核定其八十九年房屋稅一、四七七、六五○元，依首揭規定及函釋，原處分並無不合。
三、原告雖起訴主張：本棟房屋之用途規劃為一至七層樓為納骨塔區，入口處在第三層樓，該區係供亡靈骨灰安厝之所，祭拜堂設於第三層樓之入口處；第八、九層樓為寺廟區，入口處在第八層樓，該區係供全國善男信女之大眾自由進出參拜頂禮之祭祀場所，依統計每月從全國各地前來參拜之信眾計有百餘輛遊覽車之多，足證八、九樓之用途係與一至七樓之納骨塔應有所區隔，且各自獨立，且已於九十年十月二十三日取得寺廟登記證，因此八、九樓之部分應符合房屋稅條例第十五條第一項第三款「私有房屋有左列情形者，免徵房屋稅：三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。」免徵房屋稅之規定。另依墳墓設置管理條例第二十九條規定：「納骨塔：：之設置須經省（市）主管機關核准，其管理辦法由省（市）政府定之：：」及台灣省喪葬設施設置管理辦法第十二條規定：「喪葬設施設置完竣，應檢附建物使用執照及現場照片報請該管機關核轉社會處備查，於該管主管機關核准啟用前不得啟用。靈（納）骨堂（塔）未經報准啟用其塔位不得預售。」第二十二條規定：「違反本辦法規定：：得撤銷核准。」，本案房屋於八十九年六月一日始獲台中縣政府核准啟用，亦即本案建物於八十九年六月一日起才能合法使用及銷售，原告在未獲啟用前即受被告機關核課之房屋稅，顯有提早課稅及稽徵不公之處云云。然查：
㈠系爭房屋已於八十六年七月十四日取得使用執照工建使字第六四二七號，為原告
所不爭執，依房屋稅條例第七條前段及行為時台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項規定，系爭房屋稅申報日期以核發使用執照之日起滿三十日為起算日，又依房屋稅條例第十二條第二項規定，未滿一個月者不計，故被告核定系爭房屋自八十六年九月起課徵房屋稅，於法並無不合。
㈡另原告主張按墳墓設置管理條例第十二條規定，未經報准啟用前不得啟用，亦不
得預售，原告於八十九年六月一日方由台中縣政府准予備查啟用，並提出台中縣政府八十九年六月一日八九府民字第一四七二八一號函，然原告於八十三年間即有銷售塔位之情事，此為原告所不爭執（見本院八十九年度訴字第一四七號、六七八號判決第十一頁之理由部分），並有原告該年度之統一發票影本附於原處分卷及訴願卷可稽（見原處分卷第二十一頁之後及訴願卷第八頁），因而其未經核准備查啟用即予啟用及預售，依台灣省喪葬設施設置管理辦法第十二條及第二十二條規定，為是否違反該辦法規定，而得撤銷核准之問題，與房屋稅之起課徵時間無關，並不因原告於八十九年六月一日取得台中縣政府准予備查啟用，被告方得予以課徵房屋稅，原告此部分主張並無足採。
㈢至原告主張系爭房屋第八、九樓為寺廟使用，應依房屋稅條例第十五條第一項第
三款規定免徵房屋稅乙節，查前揭法條係規定宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟免徵房屋稅，惟原告係以營利為目的之社團法人，並非宗教團體，自不符合上開規定免稅之構成要件，況該房屋第八層供奉地藏王菩薩等係備供先人靈骨放於該納骨塔之民眾參拜之用，與該納骨塔有使用上之一體性，縱如原告所稱亦可供其他前往參觀之民眾參拜，當不影響於原告作為其他層樓納骨塔營業之使用，反有助於其營業，另房屋第九層樓係供師父住宿、禪坐使用之廂房，依其使用性質，被告參照財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號函釋意旨，按住家用稅率課徵房屋稅，並無不合，且本件係八十九年度之房屋稅，雖該系爭台中縣○○鄉○○村○○路○○○號第八、九層於九十年十月二十三日取得台中縣政府寺廟登記證（見本院卷第六十一頁），無礙於被告對其於八十九年時仍非寺廟而依規定予以課徵房屋稅，原告援引房屋稅條例第十五條第一項第三款規定而主張免徵房屋稅，亦無可採。
四、綜上所述，原告上開主張，均不足採，從而被告機關所為之處分，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月二十七日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十一年二月二十七日
法院書記官蔡宗融