裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1984號判決
裁判日期：民國91年02月27日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一九八四號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十四日台財訴字第○九○○○一七二一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係大雄營造有限公司（下稱大雄公司）負責人，被告以大雄公司截至八十三年度未分配盈餘累積數已達新臺幣（下同）八千一百一十一萬四千一百三十八元，超過實收資本額一倍，經函請該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資或分配，惟該公司逾限未辦理，乃依規定按原告應分配數（出資額比例百分之九十）核定其營利所得七千三百萬二千七百二十四元，併課民國（下同）八十七年度綜合所得稅，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告並非大雄公司實際負責人僅是名義之負責人，此有臺灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號刑事判決及臺灣高等法院高雄分院八十二年度上訴字第二四一二號刑事判決可稽，澎湖縣稅捐稽徵處核算大雄公司七十八年度全年營業收入為六億五千二百五十二萬六千九百七十七元，衡諸常情，其資金週轉理當頻繁，惟其於澎湖之各行庫卻無存提款紀錄，亦未有不動產等情，（此有被告戶籍謄本、澎湖縣稅捐稽徵處核稅、課稅簽條紙、中國農民銀行 馬公 分行、高雄區中小企業銀行澎湖分行、台灣省合作金庫、台灣銀行澎湖分行、澎湖縣第
一、二信用合作社、交通部郵政儲金匯業局、澎湖郵局、澎湖縣農會、第一商業銀行澎湖分行、台灣澎湖地方法院檢察署官勘驗筆錄及大雄公司營業場所照片二張附於偵查卷可稽）足證其缺乏經營營造之技術、經驗及財力，僅係在旁協助 林永安 而已。另訴外人即稅務員 廖英賢 於上開刑事案件偵查中曾證稱：大雄公司之稅務及帳證，於七十九年八月至八十年四月間其前去調查時，皆由林永安出面解說。另訴外人林永安於刑案偵查中亦供稱其處理帳證之過程（見八十年度偵字第二三０號卷第五十一頁），依一般情理自應認林永安為實際負責人。
（二）被告八十五年六月十八日南區國稅法字第八五０四五八八一號復查決定書亦採相同見解，至於原告於刑案偵、審中所以會承認為大雄公司負責人，乃係因林永安向其騙稱要承認自己是負責人才會沒事，且一再保證有辦法讓其無罪釋放，原告為其所騙，始為違反事實之供述，該八十三年度上更（一）字第二六一號刑事判決，僅認定其於七十八年間涉嫌向虛設行號之樵一公司購買發票，涉嫌逃漏稅捐，而本案所涉及者為其本年個人綜合所得稅問題，二者之間已差距十年之久，原告早已非大雄公司之負責人，另臺灣澎湖地方法院檢察署八十八年偵字第四五四號不起訴處分書亦可證明原告非大雄公司實際負責人。又，亦可調取大雄公司之公司登記事項卡，查明各股東間之關係及向國稅局調閱公司各股東名下之財產總歸相互比較股東之資力，即可證明究竟何人始為大雄公司真正負責人。
（三）另自台灣澎湖地方法院八十二年度偵字第０五、一三三號全卷、八十二年度偵字第一四四、一九五號全卷，有關 郭清中 、 張栽境 等二人違反稅損稽徵之刑事案卷，可知訴外人郭清中、 張栽培 及原告均係受林永安利用之人頭，而大雄公司之實際負責人為林永安。
（四）綜上所述，原告並非大雄公司之實際負責人，依有所得始有課稅之原則，應予撤銷原處分及訴願決定。
乙、被告主張之理由：
（一）按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不應予分配．．．．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」分別為所得稅法第七十六條之一第一項及行為時促進產業升級條例第十五條第一項所明定。又「經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告八十七年度未辦理綜合所得稅結算申報，被告以其係大雄公司之負責人，大雄公司實收資本額為一千萬元，截至八十三年度未分配盈餘累積數八千一百一十一萬四千一百三十八元，已超過實收資本額一倍以上，惟該公司未依規定辦理增資，經被告以八十六年三月十一日南區國稅澎縣審字第八六００二三四六號函請該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或於八十三年度內辦理增資或分配，因無法送達，經登載於新聞紙以為公示送達，該公司逾限未辦理，乃依規定按原告應分配數（出資額比例百分之九十）核定其八十七年度營利所得為七千三百萬二千七百二十四元，併課其八十七年度綜合所得稅。
（三）查臺灣高等法院八十二年度上訴字第二四一二號判決，係原告不服臺灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號判決所提起之上訴判決，業經最高法院發回臺灣高等法院高雄分院更審，並經臺灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號更為判決認原告係大雄公司負責人，此判決並已於八十五年三月八日確定在案，此有臺灣高等法院高雄分院八十六年十二月九日八十六雄分院仁刑節字第二六九五六號函可稽，至原告個人於各行庫有無存款紀錄及不動產，與其是否為負責人無關。次查原告雖主張公司事務皆為林永安處理，為實際負責人，然依臺灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）第二六一號確定判決，原告確係大雄公司之負責人，是其主張僅為掛名之負責人，不足採據。又查被告八十五年六月十八日南區國稅法字第八五０四五八八一號復查決定雖認原告非大雄公司實際負責人而予撤銷原核定之八十二年及八十三年度營利所得一億三千四百六十七萬七千三百二十三元及九千六百三十六萬一千七百三十八元，並改歸課林永安營利所得，惟嗣經查得臺灣高等法院高雄分院八十五年一月三十一日八十三年度上更（一）字第二六一號判決確定原告確係大雄公司負責人之事實後，已另於八十七年一月十三日以南區國稅法字第八七００三０四九號及第00000000號之復查決定撤銷原核定 林永安君 之營利所得一億三千四百六十七萬七千三百二十三元及九千六百三十六萬一千七百三十八元在案，是八十五年六月十八日南區國稅法字第八五０四五八八一號復查決定已無適用餘地，另臺灣澎湖地方法院檢察署八十八年偵字第四五四號不起訴處分書係認定原告並無偽造文書罪嫌而予不起訴處分，並非認定原告非大雄公司之負責人。故被告以大雄公司截至八十三年度止未分配盈餘累積數八千一百一十一萬四千一百三十八元，按原告應分配數（出資額比例百分之九十）核定其本年度營利所得七千三百萬二千七百二十四元，並無不合。
理由
一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．．．．。」「公司組織之營利事業，其分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於此一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第七十六條之一第一項所明定。次按「．．．（二）經核對其未分配盈餘累積數額確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財務資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定該年度所得稅時應併入計課。」亦經財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函釋在案。財政部此函釋性質上係本於職權所作成之行政規則，觀其內容係就上述所得稅法第七十六條之一第一項所為之準則性規定，其內容核與所得稅法第七十六條之一第一項之規範目的相符，本院自得援用，合先敘明。
二、本件原告為大雄公司股東兼負責人，該公司之已收資本額為一千萬元，原告出資額為九百萬元，投資比例為百分之九十，又該公司截至八十三年度止累積未分配盈餘額達八千一百一十一萬四千一百三十八元，已超過實收資本額一倍以上，惟因該公司未依規定辦理增資，經被告以八十六年三月十一日南區國稅澎縣審字第八六００二三四六號函請該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或於八十三年度內辦理增資或分配，亦因無法送達，經登載於新聞紙以為公示送達在案，嗣因大雄公司逾限未據辦理，被告乃按查獲年度八十六年十二月三十一日大雄公司股東名冊所列股東，按每股應分配數歸戶，核定原告八十七年營利所得為七千三百萬二千七百二十四元，併課原告當年度綜合所得稅，補徵原告稅額二千八百三十七萬五千七百八十九元等事實，有大雄公司未分配盈餘累積數計算表、被告上開通知書、公示送達登報資料、被告所屬澎湖分局八十七年度累積未分配盈餘強制歸戶明細表及本件核定稅額繳款書附卷可稽，且原告對其係大雄公司之公司登記的股東兼負責人一節，亦陳述屬實，自堪認定。而原告提起本件訴訟係以其僅為大雄公司名義負責人，並非實際負責人，亦未獲得大雄公司所分配之盈餘，實際上並無被告所歸戶之所得云云資為爭執。爰分述如下：
（一）按個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但前述所得稅法第七十六條之一所規定未分配盈餘應強制歸戶，並課徵所得稅，即此綜合所得稅之課徵不以原告實際上收到該筆盈餘為必要；而自所得稅法七十六條之一規定之文義即可明確知悉其課徵所得稅之納稅義務人係公司股東，並非公司；另此條規定，係欲以歸戶方式，公平合理核定股東原應受分配之股利致應課徵營利所得之所得額，因此此一未分配盈餘強制歸戶之性質乃公司股東股利之分配，只是並不以股東實際有取得該股利作為應否課稅之標準，故本於取得所得利益者始有納稅之義務之租稅公平原則，即應由該年度依法可受分配公司股利之股東，始得認其有受公司未分配盈餘分配擬制之法律上利益之取得適格，而成為所得稅法第七十六條之一所規定強制歸戶所得之課稅主體；再依據公司法第一百零三條規定，有限公司應置股東名簿，除此股東名簿之記載有當然無效情事外，股東名簿上所載股東即為前述股利發放及強制歸戶之對象，依一般論理法則亦應以股東名簿上所載股東為歸戶對象，故前揭財政部函釋乃謂稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象；至於公司股份或出資額是否有信託或其他屬名義上股東情事，則屬其等私人間之另一私法上之權利義務關係，其等間應依其私法之原因關係解決之，並不得據其僅為名義上股東而主張不受所得稅法第七十六條之一之累積未分配盈餘之強制歸戶。經查，大雄公司自七十八年四月二十六日起，負責人即由訴外人林永安變更為原告名義，業據原告於被訴違反稅捐稽徵法刑事案件偵審中所自承，且有台灣省政府建設廳第三科證明書影本附於該刑事案卷，有台灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號刑事判決附原處分卷可按，且原告於本院審理中亦自承，確經登記為大雄公司負責人之情，至原告雖主張其僅是作為人頭之負責人，並非真正負責人云云，此主張縱認屬實，然原告既同意作為大雄公司之負責人，而有限公司之負責人又當然即為股東，則原告依大雄公司股東名簿之記載即為公司股東，且此記載自無何當然無效之事由，是依上開所述，被告以之作為大雄公司至八十三年度累積未分配盈餘強制歸戶之對象，即屬有據。至原告實際上是否有取得此強制歸戶之盈餘，則屬原告與大雄公司及借其名義人間之私法上權利義務關係，並不得據以解免本件之公法上責任。
（二）次查，大雄公司自七十八年四月二十六日起，負責人由林永安變更為原告名義，已如前述；且原告於被訴違反稅捐稽徵法一案之檢察官偵查及第一審審理中均供承，其係以六百萬元向林永安買受大雄公司，並非當林永安人頭，．．．．因林永安年紀大了，所以把它（大雄公司）賣給我，所付價款有些向我妹妹 姬勵美 借用等語（見該刑事案八十年度偵字第三二九號偵查卷八十年十月二十四日訊問筆錄、八十年度訴緝字第五號一審卷第十八、二十九、八十二頁）；核與原告之妹姬勵美於該案一審審理中陳稱：「我有借錢給甲○○，因他跟我說要做生意，我即將錢借給他」等語相符（見同上一審卷第七十頁），足認原告確係以六百萬元代價，自林永安處取得大雄公司股東兼負責人資格，原告所為僅係大雄公司人頭負責人，實際有所得者為林永安，係因被騙才為上述其向林永安購買大雄公司陳述之主張，殊無可採；且台灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號刑事確定判決，亦同此認定，有該判決附原處分卷可稽；故原告自七十八年四月二十六日起為大雄公司實際負責人一節，應堪認定。至原告雖主張台灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號及台灣高等法院高雄分院八十二年度上訴字第二四一二號刑事判決業已認定，其僅為大雄公司名義上之負責人，實際負責人為林永安云云，然查，刑事判決所認定之事實，本無拘束本件行政處分及行政救濟關於事實部分之認定，況該判決已經最高法院撤銷發回台灣高等法院高雄分院更為審理，且經台灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號更為判決結果，認原告係大雄公司之負責人，判處原告有罪，並於八十五年三月八日確定在案，已如上述，並有該等判決附原處分卷足佐，是原告據上述判決主張其非大雄公司實際負責人云云，實無可採。另臺灣澎湖地方法院檢察署八十八年偵字第四五四號不起訴處分書係認定原告並未違反偽造文書罪嫌而予不起訴處分，並非認定原告非大雄公司之負責人，有該不起訴處分書附卷可稽。故原告據以主張其非實際負責人云云，顯不足採。
三、再原告雖又主張其七十八年度在澎湖各金融機構並無提款記錄，在國內亦未擁有不動產，且經稅務員廖英賢於前開刑事案件偵查中證稱七十九年八月至八十年四月查核大雄公司稅務時，均由林永安出面處理，足見原告缺乏經營營造技術、經驗及財力，僅係依附林永安在旁協助而已乙節；經查，原告七十八年間在澎湖縣各金融機構是否設有帳戶、是否在台置有產業，要屬原告個人理財方式，與其取得大雄公司股東兼負責人資格及經營權之資金、財力無關；又訴外人林永安七十九年、八十年間，縱於大雄公司接受稅務機關查帳時，負責出面處理，亦屬林永安於解除大雄公司負責人職務後，對該公司之經營是否有實際參與或提供助力情事，要不影響原告係大雄公司股東之事實，縱林永安仍參與大雄公司之經營，亦屬林永安與大雄公司內部關係，不得執為原告不是大雄公司股東，而非本件強制歸戶對象之理由。又被告就原告八十三年度綜合所得稅之核課，雖曾於八十五年六月十八日以南區國稅法字第八五○四五八八一號復查決定，依前述一審刑事判決理由，認原告非大雄公司實際負責人，而撤銷因強制歸戶所認定原告當年度有大雄公司營利所得之核定，改歸戶為訴外人林永安之營利所得，惟被告嗣已因查得前述臺灣高等法院高雄分院八十五年一月三十一日八十三年度上更（一）字第二六一號確定判決認定原告確係大雄公司負責人之事實後，另於八十七年一月十三日以南區國稅法字第00000000號復查決定撤銷原核定林永安之營利所得在案，有本院八十九年度訴字第八五五號判決可按，是原告自不得再執被告八十五年六月十八日南區國稅法字第八五０四五八八一號復查決定主張為對其有利之認定；另原告所提訴外人張栽培、郭清中等人同為林永安之其他公司人頭負責人等由，亦與本件原告是否為大雄公司累積未分配盈餘歸戶對象無涉；至原告所舉證人丙○○雖到庭附和稱：原告確係林永安之人頭，並非大雄公司之實際負責人云云，姑不論證人丙○○原為原告之妹婿（現已與原告之妹姬勵美離婚），所言已非可輕信，況所得稅法第七十六條之一之強制歸戶係以股東名簿所登記之股東作為歸戶之對象，已如前述，故證人丙○○之證詞亦難為有利於原告之認定，併予敘明。
四、綜上所述，原告主張並無理由，被告以原告係大雄公司股東兼負責人，而大雄公司截至八十三年度未分配盈餘累積數已達八千一百一十一萬四千一百三十八元，超過實收資本額一倍，經函請該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資或分配，因該公司逾限未辦理，乃依行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第七十六條之一規定，按原告應分配數（出資額比例百分之九十）核定其營利所得為七千三百萬二千七百二十四元，併課八十七年度綜合所得稅，補徵原告稅額二千八百三十七萬五千七百八十九元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月二十七日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年二月二十七日
法院書記官藍亮仁