裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1216號判決
裁判日期：民國91年02月27日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一二一六號
九十年度訴字第一二一七號原告甲○○
劉正雄 共同訴訟代理人 張森陽 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十二日台財訴字第○八九○○○四六一二號訴願決定及財政部中華民國九十年二月二十二日台財訴第0000000000號訴願決定，先後提起行政訴訟。本院合併判決如左︰
主文訴願決定（財政部九十年二月二十二日台財訴字第○八九○○○四六一二號、及第0000000000號）及其原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要︰緣原告劉正雄及其配偶 陳全珍 、原告甲○○及其配偶 劉林春幸 分別為玉凰建設興業股份有限公司（以下稱玉凰公司）股東，被告原核定以該公司截至民國（下同）八十一年度止累積未分配盈餘已超過法定限額，仍未依規定辦理增資或分配，乃按每股份應分配數歸戶原告及其配偶等四人，致使原告劉正雄及其配偶陳全珍之八十五年度營利所得分別為新台幣（下同）一二、三五二、二二二元及六、八六二、三四六元；原告甲○○及其配偶劉林春幸則為二一、九五九、五０七元及一六、四六九、六三０元，均併課綜合所得稅。原告等人均表不服，申經復查結果，原告劉正雄及其配偶陳全珍之營利所得追減一、一三一、二二二元；原告甲○○及其配偶劉林春幸則追減二、二
六二、四四四元，原告等人仍未甘服，循序提起訴願遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之主要理由：
甲、程序方面：依行政程序法之精神，徵納雙方在依法行政上，其權利義務係相對的，既然政府規定未分配盈餘歸戶課稅之核課期間自應歸戶年度申報期間屆滿之翌日起算，相對的，即表示被強制歸戶的公司股東，有權利於稅單繳納截止日三十日內提起復查之行政救濟程序。本件原告等人為主張其投資之玉凰公司未分配盈餘被虛增七十九年度二七、九四八、二○五元、八十年度二、五九三、七○四元、八十三年度二二、八○七、八五三元，請被告就原告所提之帳證重新計算未分配盈餘之數字，被告一再敷衍不予理會，僅以「營利事業所得稅已確定不再受理」，明顯已有誤將「營利事業課稅所得」、「未分配盈餘」二者劃為等號，且誤將「公司」、「股東個人」之不同稅賦個體視為一體之荒謬與疏失。是被告主張應由玉凰公司申請行政救濟以釐清玉凰公司之未分配盈餘金額，而不應由原告之股東個人代玉凰公司爭議未分配盈餘之數字等語，顯無足採。本件原告自有提起本件爭訟之當事人適格。
乙、實體方面：本件原爭訟之事項經徵納雙方於九十年十一月二十三日高雄高等行政法院行準備程序時，已達成爭點限縮整理為：（１）玉凰公司七十九年度完工之企業資訊廣場工案，因被告於八十一年度查核時，玉凰公司未提供材料耗用分析表而被逕決之營業成本調減數，是否可歸屬為原料超耗性質而列為計算未分配盈餘數字之減項？（２）玉凰公司八十三年度帳列虧損數二二、八○七、八五三元，於八十四年一月二十五日被告通知玉凰公司選擇分配盈餘或增資時尚未經被告核定（係八十五年十月一日核定），可否列為評量玉凰公司迄八十四年一月二十五日可供分配盈餘金額之減項？（３）縱使八十三年度之未分配盈餘數字不依帳列數來衡量，被告亦應准予原告主張自未分配盈餘中減除因調帳查核玉凰公司八十三年度營利事業所得稅而由玉凰公司自行同意調減已取具合法憑證之成本支出金額一二、
二八三、五七九元。（４）另屬玉凰公司八十三年帳列營業外支出之災害損失一
三、三五四、○五九元，亦應允許認列。茲陳述於后：
（１）玉凰公司七十九年度完工之「企業資訊廣場」因未提供材料耗用分析表而同意調減之營業成本金額顯屬超耗性質，應准予列為計算強制歸戶未分配盈餘之減項，否則虛增之未分配盈餘若予以盈餘轉增資分配股利，不但發生虛假增資現象，且亦不為公司法及經濟部所認可；若予以分配現金股利或被稅捐機關依所得稅法七十六條之一按股東持股比例直接歸戶，亦將發生虛盈餘假分配予股東之現象，而有違綜合所得稅原則上採現金收付實現原則來課稅之精神。玉凰公司自申請更正未分配盈餘數字而被轉為復查時，即已備妥公司之帳證隨時等侯被告調閱，期盼經由被告查明以斷定七十九年度及八十年度「企業資訊廣場」工案被成本逕決之真正原因是屬「施工項目材料耗用分析表沒有編製之原料超耗」性質，惟被告不予查證，徒以財政部六十八年九月十二日台財稅三六四○八號函釋認玉凰公司自已同意依同業毛利率成本逕決，再以被告內部卷宗已予銷燬為由而不予追減為玉凰公司未分配盈餘減項，顯屬推諉之詞！況依稅捐稽徵法第一條之一及查核準則第一百十一條之一之規定，對尚在行政救濟屬未確定之案件，並非不得列為行為時所得稅法七十六條之一第二項未分配盈餘調減項目之第九款「其他經財政部核准之項目」。至若因玉凰公司未能提供預算耗用量與實際耗用量之差異對照表，依稽徵機關之處理實務方式係歸屬超耗性質，與所得稅法第七十六條之一第八款規定之情況無異，應可作為未分配盈餘之減項。
（２）按行為時所得稅法七十六條之一之立法理由為「避免虛盈實虧」及有盈餘「故意不分配，為股東避稅」及達到「調整所得稅法七十六條之一第二項之九款項目後，實際可供分配之稅後盈餘與減除該九款之項目調整後之數字會相同」之立法意旨。被告准予追減玉凰公司八十三年度之帳列虧損數二二、八○七、八五三元始合乎正義與法理，否則屬違反綜合所得稅收付實現原則之強制歸戶作法，就無法貫徹量能課稅之精神。換言之，本件即非有所得稅法七十六條之一為「規避玉凰公司有盈餘不分配而依法予以強迫歸戶以課稅，來達到政府量能課稅之措施」，而係玉凰公司實無該盈餘可供分配，但被告誤指謫有那麼多盈餘可分配，本件原告等股東不但沒有收到該營利所得反而又須負擔已投資股本金額以外之稅賦，誠有違公司法第一五四條股份有限公司個人股東以其出資為負責範圍之原則。本件被告於八十四年一月二十五日通知強制歸戶時止，玉凰公司之營利事業所得稅只核定到八十一年度，被告應再斟酌玉凰公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理，亦即未及時依規定歸戶課稅案件，其未分配盈餘累積數得減除截至查獲歸課年度以前各年度之虧損額。本件玉凰公司八十二年度、八十三年度之營利事業所得稅分別在八十四年六月八日及八十五年十月一日核定，亦即迄八十四年一月二十五日止，八十二年度、八十三年度之營利事業所得稅尚未經核定，因而玉凰公司八十四年一月二十五日被通知應選擇增資或分配盈餘或同意被加徵百分之十所得稅時，系爭各年度之虧損額尚未確定。被告對之未查，本無法確定玉凰公司之未分配盈餘數字，其強制歸戶分配玉凰公司盈餘之行政處分數字當然無法確定，被告之課稅處分即有違背行政程序法第五條「行政行為之內容應明確」之明確性原則，此從被告願於九十年十一月二十三日高雄高等行政法院行準備程序時與原告和解，即知之甚明，並可驗證被告所強辯「未及時歸戶之案件，對強制歸戶前之年度，應斟酌以後年度之虧損數係指核定數」，顯屬錯誤。況且，被告既將八十二年度之帳列虧損數一九、七○○、三四八元全數追認為八十五年度可供強制歸戶之盈餘減項，為何同屬「錯誤更正」性質之八十三年度帳列虧損數二二、八○七、八五三元，被告不予追認為八十五年度強制歸戶時玉凰公司可供分配盈餘之減項？實有違背一致性之原則。另因錯誤更正之期間為五年，本件自被告八十六年底強制歸戶玉凰公司未分配盈餘而核發稅單予原告等股東，迄原告八十八年十二月十六日提起行政救濟之訴願及九十年四月十九日提起行政訴訟尚未逾五年，故被告依法應准予原告主張扣減玉凰公司八十三年度之可供分配之盈餘二二、八○
七、八五三元，始屬符合財政部八十年十月十四日台財稅第000000000號函釋之規定。且八十三年度核定之課稅所得尚須減除八十三年度之營所稅
六一九、四四八元及經財政部核准之其他項目後才可正確衡量玉凰公司可供分配之未分配盈餘。
（３）退萬步言之，縱使八十三年度之未分配盈餘數字不依帳列數來衡量，被告亦應准予原告主張自未分配盈餘中減除因調帳查核玉凰公司八十三年度營利事業所得稅而由玉凰公司自行同意調減已取具合法憑證之成本支出金額一二、二八三、五七九元，始符合所得稅法七十六條之一第二項第八款或第九款之規定。亦即被告認為原核定時該玉凰公司自行同意調減數①若屬超耗性質之支出，依財政部七十一年六月二十一日台財稅第三四六四０號函即可列為未分配盈餘之減項；②若屬已取具合法憑證而自行調減之性質者，依財政部八十九年一月三十一日台財稅第0000000000號函「營利事業辦理所得稅結算申報，按所得稅法第八十條規定之所得額標準自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額，得依同法第六十六條之九第二項第十款規定，列為計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。」足見玉凰公司八十三年度自行調減之成本支出一二、二八三、五七九元應列為未分配盈餘之減項。
（４）另屬玉凰公司八十三年帳列營業外支出之災害損失一三、三五四、○五九元，包括八十三年十二月十日工務車失竊損失一八四、七二○元；八十三年十月十日賓士汽車失竊損失三、一八八、八八八元；八十三年八月十二日颱風水災之建材流失損失八八四、二六八元及已施工工案「圓山御景」投入工程成本因工地邊坡土地流失致土地塌方而重新施工之損失計九、○九六、一八三元。該汽車失竊損失經高雄市國稅局扣除保險理賠款後認定損失二、四七七、二二一元，原告並無異議。但屬水災損失合計九、九八○、四五一元，被告以「圓山御景」水災損失報備後經核准係在八十四年一月四日（係在八十四年一月二十五日通知玉凰公司選擇分配盈餘或增資之前）且該工案於八十四年度始完工而改追認在八十四年度之營業外支出「災害損失」科目，因此造成玉凰公司八十三年度之核定損失金額較帳列金額少計同數九、九八○、四五一元，導致強制歸戶之未分配數字應減除未及時歸戶年度以前年度之八十三年度虧損數少計九、九八○、四五一元。就玉凰公司而言，迄八十四年一月二十五日經被告通知選擇增資或分配盈餘或加徵百分之十營所稅時，該九、九八○、四五一元之颱風水災損失事實已發生，並經被告於八十三年八月二十九日及八十三年十二月二十九日兩次派員實地勘查屬實，亦即該颱風之水災損失在八十三年八月已造成玉凰公司相對資產之減少，迄八十四年一月二十五日止玉凰公司並無該資產之盈餘可供分配，依財政部七十五年十二月二十三日台財稅第0000000號及八十三年十月十四日財政部訴願決定書之意旨，被告應准予該災害損失列為本件迄八十四年一月二十五日止之以前年度累積未分配盈餘之減項，被告強將該八十三年度發生之建材損失與工地塌方之損失轉列八十四年度認列其原因有二，一為純屬被告一昧為提早徵收營利事業所得稅之目的所採取之變通作法，二為因被告准予核備之公文日期為八十四年一月四日已跨越八十三年度。惟被告不能以被告行政作業之無效率而延緩核備日期及被告為課稅目的而隨意遞延無未來經濟效益之災害損失到八十四年度始認列，縱使玉凰公司就八十三年度營所稅未再予爭訟，但在計算累積未分配盈餘數字以求證可供強制歸戶之未分配盈餘金額時，被告依法應追認該九、九八○、四五一元之災害損失為八十三年度未分配盈餘之減項，始屬符合所得稅法第七十六條之一之立法意旨：「未分配盈餘係以減除各項餘額為準，以免紛爭，俾能配合實際需要。」；「原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同」。
（二）被告主張之主要理由：
甲、程序方面：原告指摘被告不受理其於八十五年度綜合所得稅事件中主張玉凰公司被虛增七十九年度、八十年度、八十三年度未分配盈餘，並要求重新查核帳證。查本局業經受理原告因八十五年度綜合所得稅復查案，並重新審酌系爭原核定歸課之營利所得而作成追減部分營利所得之復查決定在案，並無違誤。又系爭營利所得之計算基礎為已確定之營利事業所得額，該項核定既無違誤，其確定力、永續力及執行力即不容否定，是原告於本綜合所得稅事件要求重新依帳查核，自於法無據。而所得稅法第七十六條之一第一項規定，歷年經主管稽徵機關核定之「營利事業所得額」減除同法條第二項規定各項之餘額，即稅法所稱「未分配盈餘」乃毋庸置疑，又「公司」、「股東個人」本就法律上二獨立人格，在公法上仍各有其權利義務，原告指摘被告將二者視為一賦稅個體，恐有誤解。本件原告主張玉凰公司七十九年度營業成本經依同業利潤標準核定，與帳載成本之差額部分，係原物料超耗者，應自未分配盈餘之減除。惟查玉凰公司七十九年度營業成本既經依同業利潤標準核定，其前既因逾期未提示帳證供查核認定並告確定在案，於理應亦不能說明損益項目超越規定列支標準，參諸財政部六十八年九月十二日台財稅第三六四○八號函釋規定甚明，原告所訴不可採。另，原告指稱被告不准其更正未分配盈餘之數字，恐亦係偏頗之見。按本件未分配盈餘之計算，乃須依法有據。而公司與「股東個人」二者在法律上既為二獨立人格，在公法上即各有其權利義務，股東個人與公司之私法關係，自當有渠等相互間之機制，更不能以其私法關係免其公法上之納稅義務，原告所訴，洵與事實有違。本件原告系爭未分配盈餘，乃所得稅法第七十六條之一第一項所稱法定未分配盈餘，凡符合同法第二項可減除項目，自可自法定未分配盈餘中減除，原告所訴徵納雙方武力及防衛不平等更是偏頗之見，歷年度之法定未分配盈餘，均源自經主管稽徵機關核定並告確定之營利事業所得額，減除法定可減除項目，是未分配盈餘既是法定，自應遵循法律規範，於法稽徵機關尚無需逐年通知公司股東未分配盈餘之規定，原告既為玉凰公司股東，對公司未分配盈餘之股東權益即應對公司執行探知與掌控，又既是法定未分配盈餘，不論股東是否知悉，公司之未分配盈餘仍受同一法律規範。有關玉凰公司八十三年度營利事業所得稅核定情形，既經被告查帳確定全年所得額三
五二、五六四元，核無虧損額並告確定，即無財政部八十年十月十四日台財稅第000000000號函釋：「‧‧‧未及時歸戶案件，應斟酌以後各年度之營利事業所得稅『核定情形』‧‧‧」之適用，合先指明。查原告復查申請書確實僅主張七十九、八十、八十一年度營利事業所得稅經核定因超限剔除而取具合法憑證之費用，應自系爭未分配盈餘追減（因本件系爭累積未分配盈餘係累積至八十一年度之未分配盈餘，故原告主張僅止於八十一年度營利事業所得稅核定情形，乃是人之常情），被告經復查結果，雖原告未主張前開函釋之規定，仍基於職權計算未分配盈餘累積數達於正確，主動援引訴明。
乙、實體方面：
（１）原告一再片面認為七十九年度「企業資訊廣場」工案之部分成本依所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準逕行核定與帳載差額為超耗性質，惟既因逾期未提示帳證供查核認定並告確定在案，於理應亦不能說明損益項目超越規定列支標準，更遑論憑證之合法與否。財政部六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號函釋之意旨乃指經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，有所得稅法第七十六條之一第二項所列各款原因，經予減除後即為實際可供分配之稅後盈餘，至原告主張玉凰公司稅後盈餘與其帳上盈餘不一，乃係被告核增所得中有非「損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證及能提出正當理由者」，因非首揭規定可減除項目，自不得於計算系爭未分配盈餘累積數予以排除。也正因此所得稅法第七十六條之一有關未分配盈餘強制歸課之規定，則屬現金收付實現原則之例外。玉凰公司七十九年度營業成本既經依同業利潤標準核定，其前既因逾期未提示帳證供查核認定並告確定在案，於理應亦不能說明損益項目超越規定列支標準，所訴自難採據，參諸財政部六十八年九月十二日台財稅第三六四○八號函釋甚明，論述綦詳。被告再重申本件訴訟不得適用兩稅合一制後增修條文，按行政機關之解釋乃在解釋其相關條文，使其立法意旨更趨明析，是解釋函令之援引，仍視其解釋之法律條文究係修正前或修正後之條文，如其係解釋增修條文，理當自該增修條文生效之日有其適用。原告一再援附比擬，不足採據，其復舉台灣省南區國稅局九十年五月三十日南區國稅局法字第九○○三五三九一號復查決定書案例佐證，惟原告僅取其係截至八十四年度之未分配盈餘，卻忽略該案乃修法後八十八年度綜合所得稅事件，除其屬個案無拘束他案之效力外，且查該案強制歸戶年度為八十八年度，核屬兩稅合一新法修正後之案件，自難與本案比擬。是本案據之計算系爭累積盈餘之歷年營利事業所得額業經核定並告確定，基於法的安定性，雖原告主張玉凰公司七十九年度營業成本經依同業利潤標準核定，與帳載成本之差額部分為原物料超耗，且均已取具合法憑證，復援引財政部七十一年六月二十一日台財稅第三四六四○函釋，主張部分應為未分配盈餘之減項。惟玉凰公司七十九年度營業成本既經依同業利潤標準核定確定，除不得再為爭執外，其前既未提供帳證並按原物料耗用標準查核，於理應亦不能說明損益項目超越規定列支標準，所得稅法第七十六條之一第二項第八款已有明文，亦為財政部六十八年九月十二日台財稅第三六四○八號所釋明。
（２）原告一再指稱財政部七十五年十二月二十三日台財稅第0000000號函釋中所謂：「歸課年度以前各年度之虧損數」應為帳列虧損數，惟按行政機關之解釋，乃止於本法立法之意旨，不得超越本法之規定，前開解釋相關條文為所得稅第七十六條之一有關累積未分配盈餘之計算，本法既明文規定以「經主管稽徵機關核定之營利事業所得」為計算基礎，其得減除之虧損數，自以同一基礎計算，乃毋庸置疑，原告所訴不可採。至所訴行政處分不明確乙節，依行為時所得稅法第七十六條之一第二項即明文規定：「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除左列各項後之餘額為準．．．」參照財政部八十七年一月八日台財稅第000000000號函釋「公司未分配盈餘之計算以稽徵機關核定確定所得額為準」自明，本局依上開規定核定，並無行政處分不明確之情事。按理，依法只有「彌補以往年度虧損」之規定，「彌補以後年度虧損」顯然違反租稅法律主義，惟為遵循財政部八十年十月十四日台財稅第000000000號函釋：「．．．
未及時歸戶案件，應斟酌以後各年度之營利事業所得稅『核定情形』辦理，亦即其未分配盈餘累積數『得』減除截至查獲歸課年度（本件為八十五年度）以前各年度之虧損額。．．．」之行政命令，被告乃參酌玉凰公司八十三年度營利事業所得稅經核定情形，其既經被告查帳確定全年所得額三五二、五六四元，核無虧損額並告確定，即無前開函釋「應斟酌以後年度核定情形」之適用，是被告原處分並無違誤。至原告辯稱被告八十四年間通知玉凰公司截至八十一年度未分配盈餘累積數已逾法定限額時，玉凰公司八十三年度營利事業所得稅尚未核定，如何減除虧損乙節，除前開函釋意旨乃係囑稽徵機關『斟酌』截至歸課年度前之各年度營利事業所稅核定情形，非必有核定情形（即無斟酌餘地），況前開函釋之立法旨意，僅因玉凰公司違反規定，未依法辦理增資或分配而經本局依法強制分配盈餘併課原告綜合所得稅，有年度落後之情事，遂有前開函釋之援用。又，原告一再稱被告同意玉凰公司八十二年度出售土地損失一四、九五一、一九六元自系爭未分配盈餘累積數減除，足證財政部（七五）台財稅第0000000號函釋之虧損數非指核定數，原告此說恐有觀念上偏差。查上述八十二年度出售土地損失一四、九
五一、一九六元所以同意追減之情由，乃因玉凰公司八十二年度營利事業所得稅之核定，被告原依玉凰公司當年度結算申報自行調整後之損益申報數予以書面審查「從其申報數」核定，雖玉凰公司已帳外自行調整之土地損益部分，惟因不影響營利事業所得稅之核課（因土地所得免稅），乃未將出售土地損失計入八十二年度營利事業所得稅之所得額核定數中，然未分配盈餘之計算係以「核定所得額」為基礎，是本事件重予考量，乃係為正確計算未分配盈餘，所作之調整，尚非原告所稱「被告接受其主張依帳載虧損數認列」。
（３）原告再度主張八十三年度自行調減成本一二、二八三、五七九元，符合所得稅法第七十六條之一第二項第八款或第九款之規定，而援引財政部八十九年一月三十一日第0000000000號函釋「營利事業辦理所得稅結算申報，按所得稅法第八十條之所得額標準自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額，得依同法第六十六條之九第二項第十款規定，列為計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目」，已然嚴重誤解，按該函釋已明文「．．．列為計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目」乃因應八十七年兩稅合一制度所作解釋甚明，況該函釋已明白指出依所得稅法第八十條之所得額標準自行調整之所得額，不同於玉凰公司因調帳查核時，而同意自行調減成本。原告又舉行政院台八十五訴字第二○三一六號再訴願決定書為之主張，但該自行調減之營業成本乃是經稽徵機關查帳結果，以其為過期帳，核非當期成本費用而剔除，依財政部六十四年十月九日台財稅第三七二九六號函釋，於核計未分配盈餘時得減除，與本案系爭自行調減成本自不可相提並論。
（４）本項災害損失，原告因部分和解而不再爭執。理由
甲、程序方面：按法人為法律上之獨立人格者，其與為法人之股東，係各別之權利義務主體，不容混為一談，前行政法院即現在之最高行政法院著有五十年判字第一一○號判例之意旨可資參照。又當事人提起撤銷之訴，須具有訴訟權能。當事人祇須主張該行政處分損害其權利或法律上利益。亦即，行政訴訟法第四條所稱「認為損害其權利」，解釋上，法院僅能判斷當事人之權利或法律上利益受侵害在初步判斷下可能存在而並未自始地被排除，即被認為有訴訟權能。本件原告等人對被告原核定以其投資之玉凰公司截至八十一年度止累積未分配盈餘已超過法定限額，仍未依規定辦理增資或分配，乃按每股份應分配數歸戶原告及其配偶等四人，致使原告等人八十五年度之營利所得遽增，分別遭被告併課綜合所得稅為由，主張其權利或法律上利益受侵害。徵諸前開說明，被告之核課綜合所得稅處分對象既為玉凰公司之股東即本件原告等人，並非玉凰公司營業主體本身所涉之營利事業所得稅，是以股東本身提起本件行政訴訟，自屬當事人適格無缺，縱玉凰公司所涉之營利事業所得稅已告確定，亦與本件訴訟無涉。又「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一百二十七條定有明文。因本院受理之九十年度訴字第一二一六號及九十年度訴字第一二一七號綜合所得稅事件兩案，係基於同一法律上之原因而涉訟，爰裁定命合併辯論暨裁判，均合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目。」；「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第七十六條之一、第十四條第一項第一款、第十五條第一項所明定。
二、本件原告等均係玉凰公司股東，玉凰公司之資本總額為七九、○○○、○○○元，原告劉正雄及其配偶陳全珍、原告甲○○及其配偶劉林春幸等人於該公司之投資額各為四、○○○、○○○元、三、○○○、○○○元、六、○○○、○○○元、五、○○○、○○○元等情，業經被告 陳明 在卷，並有玉凰公司八十二年度營利事業投資人明細及分配盈餘表附原處分卷可參，原告對此亦不爭執，均堪認定。被告以玉凰公司截至八十一年度止之未分配盈餘累積數一○八、四二五、○六四元，已超過實收資本額七九、○○○、○○○元以上，乃於八十四年一月二十五日函請玉凰公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資或分配，逾期未辦理，將歸戶課徵其股東所得稅，惟玉凰公司屆期並未依上揭規定辦理，被告乃就原告等之投資比例，於八十五年度按各股東應分配所得予以歸戶課徵所得稅，核定原告劉正雄及其配偶陳全珍之八十五年度營利所得分別為一二、三五二、二二二元及六、八六二、三四六元；原告甲○○及其配偶劉林春幸則為二一、九
五九、五０七元及一六、四六九、六三０元，有玉凰公司之「公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）」影本、原告等人綜合所得稅核定書影本附原處分卷可考。原告等人均表不服，申經復查結果，原告劉正雄及其配偶陳全珍之營利所得追減一、一三一、二二二元；原告甲○○及其配偶劉林春幸則追減二、二六二、四四四元，原告等人仍未甘服，循序提起訴願遭駁回，遂提起本件訴訟。嗣本件兩造於本院九十年十一月二十三日行準備程序時就部分爭議事項達成和解並由被告更正追減玉凰公司強制歸戶未分配盈餘金額一八、九四三、九六四元；同時追減分配予原告之營利所得與個人之綜合所得稅。茲現今兩造主要所爭執者，乃玉凰公司七十九、八十年度營利事業所得稅經查帳核定，有關玉凰公司「企業資訊廣場」工案之部分成本得否依所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準逕決與帳載差額二七、九四八、二○五元及二、五九三、七○四元？以及八十三年度玉凰公司帳列虧損數二二、八○七、八五三元，於八十四年一月二十五日被告通知玉凰公司選擇分配盈餘或增資時尚未經被告核定，可否列為評量玉凰公司迄八十四年一月二十五日可供分配盈餘金額之減項？另經查帳核定而自行調減成本一二、二八三、五七九元，得否自系爭玉凰公司截至八十一年度止之未分配盈餘累積數中減除？厥為本件判斷原告之主張有無理由之關鍵所在。
三、經查，本件原告不服上開原課稅處分所持之法律上理由，無非以依行為時所得稅法第七十六條之一第二項第九款及現行所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規定，在計算未分配盈餘之累積數額時，原告認以往年度各期分配盈餘金額之減項應可抵扣。因此，「未分配盈餘強制歸戶」相關規範目的之探究，於本件訴訟中即至為緊要。按未分配盈餘強制歸戶制度之立法目的，顯然是顧慮營利事業之投資人（如股東或社員等），基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內（因為如此一來，國家即無法向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則）。因此在未分配盈餘累積到一定程度後，即依所得稅法第七十六條之一第一項之規定，強迫營利事業將盈餘分給股東。惟強制歸戶之結果，固能確實掌握稅源，卻不利資本之累積，有礙國家整體競爭力之提昇，因此舊法時代之促進產業升級條例第十五條及現行所得稅法第六十六條之九第一項，始特別規定容許營利事業就當年度之未分配盈餘，在繳納一定比例之特別營利事業所得稅後，予以保留，而不分配給投資人。而涉及「未分配盈餘強制歸戶」稅務訴訟案件之難處，即在於同時牽涉營利事業主體與投資人兩者在法律上係各別之權利義務主體。營利事業所得稅原則上則是採「權責發生制」，有關所得或成本之承認，原則上與收入之現金取得時點或實際支出之時點無關，而與權利之取得及義務之發生有關。因此在「權責發生制」下，某些所得及某些成本均有預估之性質；個人綜合所得稅有關所得之認定原則上則是採「收付實現制」，收入及損失均要有真實之現金收付，才被計入所得之加項或減項內。因此其所得加項或支出減項之認定，均以具體事證為憑。故所得稅法第七十六條之一規定於兩相權宜下，一般嘗謂：「個人所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一既規定未分配盈餘應強制歸戶並課徵所得稅，故不因原告實際上是否收到該筆盈餘而有差異，亦即此條規定係屬一般原則之特別規定，而應優先適用，並不發生與收付實現原則牴觸之問題。」此觀前行政法院即現在之最高行政法院八十一年度判字第二七００號及八十七年度判字第一七四０號判決意旨即明。然在實質課稅原則之規範功能下，有關「未分配盈餘」之認定，實應是「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員」之盈餘，因此在計算累積盈餘時，並非不得容許扣除已往年度盈餘之減項，以衡平營利事業所得稅與個人綜合所得稅兩者本質上之差異。是本件原告主張適用現行所得稅法第六十六條之九第一項第十款及行為時所得稅法第七十六條之一第二項第九款之規定，而認被告應依個案情形來認定有關玉凰公司「企業資訊廣場」工案之部分成本得否依所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準逕決之帳載差額；及玉凰公司八十三年度帳列虧損數，可否列為迄至八十四年一月二十五日可供分配盈餘金額之減項？揆諸上開說明，自調和營利事業「權責發生制」與個人綜合所得「收付實現制」之差異以觀，自非無據。本件所涉及者為八十五年度間累積未分配盈餘強制歸戶之問題，自應適用行為時之第七十六條之一之規定，而非兩稅合一後之新修所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規定，不可不辨。惟有關上開意旨自已可從行為時所得稅法第七十六條之一第二項第九款之規定得知，被告逕以增修之所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定係為因應兩稅合一制度加徵百分之十營利事業所得稅之實施而規定，按實體從舊程序從新原則，本案自不適援引云云，並引據財政部八十八年十月十五日台財稅第000000000號函釋（強制分配歸戶年度八十六年度以前依舊法；八十七年度以後依新法）為之主張等情，自無足採據。故而，被告自得依行為時所得稅法第七十六條之一第二項第九款之授權，而為「未分配盈餘」減項之個案認定，然其並非可以恣意為之，仍須受同條項各款列舉規定規範功能之限制。必須該項盈餘項目，乃基於稅務會計法令或稅捐法令強制規定而增加之「帳面收入」，不是真實存在者，才能將之自「未分配盈餘」中扣除。今本件兩造爭執者主要二端，其一即為玉凰公司七十九年度之營業利益係按部頒同業利潤標準所逕決核定，原告主張玉凰公司七十九年度、八十年度「企業資訊廣場工案」被依同業毛利率成本逕決所可能影響之課稅所得數甚可達三○、五四一、九○九元，遭被告否准追認為玉凰公司未分配盈餘之減項，此於玉凰公司已備妥其帳證等候被告調閱之際，以求兼顧上開兩稅本質差異之衡平，被告竟祇以其內部卷宗已予銷燬為由而不予追減為玉凰公司未分配盈餘減項，自有率斷之處。蓋如原告所陳，玉凰公司依同業毛利率成本逕決所可能影響之課稅所得數合計三○、五四一、九○九元，對照被告原認定玉凰公司截至八十一年度止之未分配盈餘累積數為一○八、四二五、○六四元，若將之自「未分配盈餘」中扣除，自已低於玉凰公司實收資本額七九、○○○、○○○元以下，此關係原告等人是否應併課系爭綜合所得稅之權益甚鉅，自不得不慎。原處分以玉鳳公司申報當年度營利事業所得稅之憑證，業經銷燬而不予調查斟酌是否應予追減為玉鳳公司未分配盈餘減項乙節，已見前述，難謂適法，訴願決定未予糾正，同有可議，而本院又無從調取上揭已銷燬之憑證予以查證，其不利益即應由被告承擔，應認原告之訴為有理由。爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，著由被告另為適法之處分，以期合法。至其餘兩造實體上之主張，已無庸論斷，併予敍明。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百二十七條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月二十七日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年二月二十七日
法院書記官洪美智