裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第925號判決
裁判日期：民國91年02月27日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第九二五號
原告甲○○訴訟代理人戊○○○
己○○被告高雄縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺灣省政府中華民國八十九年十月七日八九府訴一字第一二八七五三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於八十五、八十六年度隨課補徵地價稅稅額超過新台幣貳仟貳佰叁拾柒元；八十五、八十六年度開徵地價稅稅額超過新台幣叁萬陸仟叁佰元；暨八十八年度開徵地價稅稅額超過新台幣壹拾壹萬伍佰零捌元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落高雄縣○○鄉○○○段第四四、四五、四六、四六之一、四八、四八之一、四八之二、七○之一、七○之二、七○之三、七○之七、七○之八、七○之一○、七○之一二、、七○之一五、七○之一六、七○之一七、七○之一八、七○之一九、七○之二○、七○之二一及七一地號等二十二筆土地為非都市土地依法編定之農業用地，其中第七○之一二地號土地，於民國（下同）七十九年間即經人檢舉向人收取價金而供他人設置墳墓使用；續於八十七年間再經被告查獲除第七○之一二地號土地外之其餘二十一筆土地業已變更原來使用而供 傑笙 樂園營業之用，被告乃核定停止田賦之徵收而改課地價稅，並分別就⑴第七○之一○地號土地分割後面積隨課補徵地價稅：八十二年度稅額新台幣（下同）六三、五○五元，八十三年度稅額六三、四三二元、八十四年度稅額六三、三六○元、八十五年度稅額八五、四七七元、八十六年度稅額八四、九八二元；⑵就第七○之一二地號土地開徵地價稅：八十五年度稅額一七、○九一元，八十六年度稅額二○、七一四元；⑶就前開第七○之一○、七○之一二及四四地號等二十二筆土地開徵地價稅：八十八年度稅額為一、一六○、七二三元。原告不服，申請復查，經復查決定為：⑴八十二年度至八十四年度地價稅全部註銷；⑵八十五、八十六年隨課補徵地價稅（第七○之一○地號土地）更正為二四、一二九元及二八、三七七元；⑶八十五年、八十六年開徵地價稅（第七○之一二地號土地）維持原核定；⑷八十八年開徵地價稅更正為二○○、六二○元。原告仍表不服，復提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈被告就原告所有之系爭土地課徵地價稅，從原處分開始，稅額一再變更，尤其
在審理中，經法官先後二次前往現場履勘，被告亦多次變更其稅額，足見被告就原告所有系爭土地開徵之地價稅額，並不正確。
⒉又原告所有坐落高雄縣○○鄉○○○段第七○之一七、七○之一八地號土地其上之建物係供水果包裝場使用，符合供農業使用之條件，自不應課徵地價稅。
⒊系爭土地前經高雄縣政府農業局、仁武地政事務所人員及被告實地會勘後，乃
認為傑笙樂園內之道路其寬度超過四米者，則全部之道路面積，均認定為不繼續耕作之面積，惟任何土地均一定要有道路以供對外通行之用，而依「水土保持局產業道路第一級設計規範」所示，產業道路之路基寬度可為六米，而不僅限於四米而已，因此，原處分之認定顯然違誤。退一步言，縱被告以產業道路之寬度僅以四米為標準之認定可採，亦應就有超過四米之部分認定為不繼續耕作之面積，至於四米以內之部分，則仍應認定為繼續耕作之面積始為合理。原處分認定若道路寬度超過四米，則全部之道路面積，均認定為不繼續耕作之面積，其法律依據何在？亦未見原處分說明。
⒋至於原告所有系爭第七○之一二地號土地僅部分供作墓地使用而已，另系爭第
七○之二地號土地有一部分係作為道路使用而與旗楠公路相通，被告於審理中均已遵法官之指示，將非作農業使用之面積予以更正，原告對被告嗣後更正之面積不再爭執。
⒌又原告所有系爭第七○之二、七○之八、七○之一○、七○之一九地號土地，
早於八十五年之前即已種植荔枝樹，未供滑草場使用，該部分土地自不應課徵地價稅。
乙、被告主張之理由：⒈按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離
之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，為土地稅法第十條和第十四條所明定。次按「．．原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之農業用地，既經查明為供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應依同法第十四條規定改課地價稅」、「課徵田賦之農業用地、在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅」及「原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」，亦分別經財政部七十三年十一月五日台財稅第六二四七○號、七十九年六月十八日台財稅第000000000號及八十年十一月廿八日台財稅第000000000號函釋有案。又「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、．．六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地全免。惟以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」，亦為土地稅減免規則第八條第一項第六款所明定。𧬇⒉原告主張其所有系爭第七○之一七、七○之一八地號土地上之建物，係供水果
包裝場使用云云。惟查，上開地號上之建物，原告於七十八年十二月以其為起造人申請建造自用農舍，領有建物使用執照，旋於七十九年三月增建同結構一層房屋，與上開自用農舍相連接且相通，自八十三年起供傑笙樂園營業使用，本處於八十八年七月復勘時，供「傑笙樂園」作生態展示館昆蟲標本等無誤，八十八年十一月再勘查時，雖已閉館，但尚留有一些有關展示的物品（有照片存證），並未見放置農機具及堆肥，亦未見供水果包裝場使用，自非土地稅法第十條所稱之農業用地，從而亦無土地稅法第二十二條第三項課徵田賦之適用。
⒊又原告提供作為傑笙育樂有限公司遊樂園區道路使用部分，其係供遊客於園內
觀光遊玩之目的而設，為供營業之效用甚明。按台灣省政府訴願決定書載○○○區○道路之用途尚不得認屬農業道路，被告經實地會勘該等道路路面平面最小半徑、曲線最短長度，參考前台灣省政府農林廳水土保持局八十二年六月二十五日八二水土工字第一五五二七號函檢附之台灣省產業道路（農路）第三級設計規範，就路基寬度未達四米之園區道路認定仍為農業使用已屬從寬，是以被告就路基寬度為四米以上之道路認定為非農業使用，依土地稅法第十四條規定課徵原告八十五、八十六年地價稅，自無不合。又該等道路係供遊客於園內觀光遊玩之目的而設，其顯非無償供公共使用甚明，自無土地稅減免規則第九條規定免徵地價稅之適用。
⒋原告所有第七○之一二地號土地，係屬林業用地，本處當初原核定改課地價稅
時，以整宗土地面積九、三一二平方公尺核課，經重新會勘，經仁武地政事務所測量，該宗土地僅四四○平方公尺供作墓地使用，其他部分閒置未作農業使用，依財政部九十年二月十二日台財稅字第九○○四五○八九九號函示，仍有繳納田賦之適用，是該地號應依實際變更面積予以改課地價稅。另第七○之二地號土地部○於○區○○○○道路通達旗楠公路無償供公共使用，面積為一、四六○平方公尺，應予免徵地價稅。
⒌又原告所有第七○之二、七○之八、七○之一○、七○之一九地號土地原係供
滑草場使用，然依據本處於八十八年十月二十九日現場拍攝之照片，該滑草場內有部分面積業已改種植荔枝樹，且亦有部分面積種植樹木。此外，高雄縣政府農業局及仁武地政事務所人員於法官前往履勘時，亦向法官證實該系爭土地於八十八年七月間會勘時，即已種植果樹，與現今情況相同。由於荔枝為多年生之果樹，種植者之照顧好壞，會影響其生長。被告准予從寬認定，並依仁武地政事務所於九十年十月十九日複丈成果圖測得之種植果樹之面積，追認自八十五年起課徵田賦。至其餘非作農業使用之小部分面積，始課徵地價稅。
⒍綜上、本案地價稅應更正為：⑴第七○之一二地號土地應補徵地價稅稅額：八
十五年一、○二八元，八十六年一、二○九元；⑵第七○之一○地號土地應補徵地價稅稅額：八十五年一六、六八一元，八十六年一九、六一九元；⑶八十八年應納地價稅稅額：一一○、五○八元，請依法判決變更金額，以維稅政。
理由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」，土地稅法第十四條、第二十二條第一項所明定。復按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業用地使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」、「原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」，亦經財政部七十九年六月十八日台財稅第000000000號及八十年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋在案，上開函釋與土地稅法首揭規定之意旨無違，本院自得予以適用。
二、本件原告所有坐落高雄縣○○鄉○○○段第四四、四五、四六、四六之一、四八、四八之一、四八之二、七○之一、七○之二、七○之三、七○之七、七○之八、七○之一○、七○之一二、、七○之一五、七○之一六、七○之一七、七○之
一八、七○之一九、七○之二○、七○之二一及七一地號等二十二筆土地為非都市土地依法編定之農業用地，此有土地謄本在卷可按。又其中第七○之一二地號之部分土地，於七十九年間即經人檢舉自七十六年五月起即由原土地所有人戊○○○（即原告配偶）向人收取價金而供他人設置墳墓使用，不惟為原告所不爭執，且有臺灣高雄地方法院檢察署七十九年度偵字第八九○七號起訴書影本附於原處分卷內可稽，復經本院現場勘察屬實，有勘驗筆錄在卷可稽。另上開第七○之一○地號土地，前於八十四年三月二日分割出第七○之一五至第七○之二一地號等七筆土地，並經原所有權人戊○○○於八十五年五月一日贈與原告。而被告於八十七年間依據前臺灣省政府交通處旅遊事業管理局八十二年十月十四日八二旅一字第一三六二二號函檢附傑笙樂園申請案開發事業計畫現場會勘會議紀錄表（九）環保處分八十二年九月二十三日八二環南字第四三四七七號函載明「經查該開發案業已興建完成，並對外營業‧‧‧」，並佐以傑笙育樂有限公司八十三、八十四年度營利事業所得稅結算申報財產目錄影本載有建築物、遊樂設施均在八十二年以前建築完成，認定原告業將其所有除第七○之一二地號土地外之二十一筆系爭土地變更原來使用而供傑笙樂園營業之用，乃核定停止田賦之徵收而改課地價稅。嗣被告於八十八年七月二十六日會同高雄縣政府農業局、仁武地政事務所相關人員會勘實地重測結果，原告所有之系爭二十二筆土地其中第四五、四八之一、七○之七地號三筆土地並未變更為非農業使用（原處分誤將原未核課地價稅之同段第七六地號土地亦列入未變更使用之土地，致處分書記載未變更使用筆數為四筆）外，其餘土地部分已變更為非農業用地，此亦有會勘會議紀錄表及不繼續耕作面積明細表附於原處分卷可稽，是系爭土地既部分變更為非農業用地使用，自應按其實際使用情形，分別課徵田賦及地價稅，要不待言。惟被告原處分誤依土地謄本所載之總面積計算其地價稅，乃核定⑴就第七○之一○地號土地分割後面積隨課補徵地價稅：八十二年度稅額六三、五○五元，八十三年度稅額六
三、四三二元、八十四年度稅額六三、三六○元、八十五年度稅額八五、四七七元、八十六年度稅額八四、九八二元；⑵就第七○之一二地號土地開徵地價稅：八十五年度稅額一七、○九一元，八十六年度稅額二○、七一四元；⑶就前開第七○之一○、七○之一二及四四地號等二十二筆土地開徵地價稅：八十八年度稅額為一、一六○、七二三元。原告不服，申請復查，經復查決定以：⑴八十二年度至八十四年度地價稅以原告為納稅義務人，顯然核課主體錯誤，應全部予以註銷；⑵第七○之一○地號土地八十五、八十六年隨課補徵地價稅部分，因不繼續耕作面積計算有誤，其不繼續耕作面積僅為一○、三一三平方公尺，乃更正稅額為二四、一二九元及二八、三七七元；⑶第七○之一二地號土地八十五年、八十六年開徵地價稅部分，仍維持原核定；⑷八十八年開徵地價稅部分（第四五、四八之一、七○之七地號土地以外之十九筆土地），會勘後重新核算其不繼續耕作面積僅為五一、九五九平方公尺，乃更正稅額為二○○、六二○元。該項復查決定，雖為訴願機關所維持，惟原告起訴仍對被告認定其不繼續耕作面積不表同意，是本件兩造所爭執者，厥為原告就系爭土地已變更為非農業用地使用之面積究竟若干，此為本件關鍵所在。
三、原告主張傑笙樂園內之道路其寬度超過四米者，被告均認定為不繼續耕作之面積，然產業道路之路基寬度可為六米，而不僅限於四米而已，被告之認定顯然違誤。退一步言，縱被告以產業道路之寬度僅以四米為標準之認定可採，亦應就超過四米之部分認定為不繼續耕作之面積，至於四米以內之部分，則仍應認定為繼續耕作之面積始為合理云云，經查：被告前就原告所有系爭第七○之一、七○之二、七○之一○、七○之一二、、七○之一五、七○之一六、七○之一七、七○之
一八、七○之一九、七○之二○、七○之二一地號等十一筆土地應否課徵土地增值稅案件（本院八十九年度訴字第一九六號）曾就農業用地應如何認定及面積會勘技術事宜，邀請高雄縣政府農業及地政機關於八十八年一月八日召開會議，並作成○○○區○○○道、步道以四米之內視為農業產業道路，四米以上則視為非作農業使用，應課徵地價稅。嗣被告於同年七月二十六日再會同農業及地政機關人員前往系爭土地實地勘查，並○○○區○○○○○道路及滑草場等遊樂設施認定為非作農業使用，復製有會勘紀錄表及高雄縣仁武地政事務所八十八年十月十一日八八仁地所二字第八○一五號函送測量成果圖及現況使用分析等資料附卷可稽。惟系爭土地上闢為林間車道或步道使用者，殊不問原告於繼受該等土地之前即已作為道路使用，抑或係傑笙樂園營業期間所開闢，然既經開○○○區○○道路而供遊客於園內觀光遊玩之用，其非以農業使用為目的甚明，故該等道路不論路面寬度如何，自難認為係作為農業道路之用。被告以四米道路之寬度作為是否屬產業道路之認定標準，亦即凡屬四米以上之道路始課徵地價稅，至四米以下之道路則仍認為作農業使用，不予課徵地價稅，核與該道路之真正使用目的並不相符，被告此項從寬之認定，本有可議之處，惟被告是項認定係屬對原告有利之處分，本院自不能對原告為更不利之認定。是原告上開之主張，尚不可採。
四、至原告主張其所有系爭第七○之一七、七○之一八地號土地上之建物，係供水果包裝場使用，符合供農業使用之條件，自不應課徵地價稅云云，惟查，上開地號上之建物，原告於七十八年十二月以其為起造人申請建造自用農舍，領有建物使用執照，旋於七十九年三月增建同結構一層房屋，與上開自用農舍相連接且相通，且自八十三年起供傑笙樂園營業使用，而被告於八十八年七月復勘時，仍係供傑笙樂園作生態展示館而擺置昆蟲標本，此有被告庭呈之照片可資參酌。而本院前於九十年六月二十二日及十月十九日二度前往現場履勘時，原告均未就該等建物係作為水果包裝場乙事提出說明，且原告就此部分亦不能舉證以實其說，從而該等土地自無土地稅法第二十二條第三項課徵田賦之適用。
五、另原告所有系爭第七○之一二地號土地，係屬林業用地，被告原核定改課地價稅時，係認整宗土地面積九、三一二平方公尺均供作墓地使用而為核課，惟經本院會勘結果，系爭土地上僅有十枚墳墓而已，嗣經仁武地政事務所實際丈量，並經兩造同意按四四○平方公尺作為墓地之計算面積使用，此有勘驗筆錄可稽，是該地號應依實際變更面積予以改課地價稅。另系爭第七○之二地號土地部○於○區○○○○道路通達旗楠公路無償供公共使用，面積為一、四六○平方公尺，亦經本院履勘屬實，該部分土地自應免徵地價稅。從而原告主張被告就系爭二筆土地改課地價稅之面積計算有誤，自屬有理由。
六、又原告所有系爭第七○之二、七○之八、七○之一○、七○之一九地號土地原係供滑草場使用，然依據被告於八十八年十月二十九日現場拍攝之照片，該滑草場內有部分面積業已改種植荔枝樹，且亦有部分面積種植其他樹木。此外，本院前往履勘時，高雄縣政府農業局及仁武地政事務所人員亦表示該等土地於八十八年七月間會勘時，即已種植果樹，與現今情況相同。而被告亦表示無法證明上開系爭土地上現有之荔枝及其他樹木等究係於何時所種植，且亦同意從寬認定，是原告主張上開系爭土地上之荔枝及其他樹木早於八十五年間起即已種植等語，本院認為應可採信。至第七○之二地號土地上尚留有空中纜車輪盤架，面積五四平方公尺；第七○之一○地號土地上仍有三五二七平方公尺之滑草場；另第七○之一九及七○之一○地號土地上亦留有八五五平方公尺之遮雨棚，此亦有仁武地政事務所於九十年十月十九日繪製之複丈成果圖可參，該部分土地並非作農業使用甚為明確，自應僅就此部分課徵地價稅。從而原告主張被告就上開系爭土地不作農業使用之面積計算有誤，核屬可採。
七、綜上所述，本件被告對原告核課地價稅之原處分，其就原告所有上開系爭土地變更為非農業使用面積之認定既有錯誤，則原處分據以核課地價稅之稅額自非正確。而被告經其重新核算後，原告所有系爭土地應核課之地價稅額分別為：⑴第七○之一二地號土地隨課補徵地價稅稅額：八十五年一、○二八元，八十六年一、二○九元；⑵第七○之一○地號土地應補徵地價稅稅額：八十五年一六、六八一元，八十六年一九、六一九元；⑶八十八年應納地價稅稅額：一一○、五○八元，從而被告之原處分核課之地價稅額超過上開部分即屬違誤，而訴願決定未予查明糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，其請求於上開稅額範圍內將訴願決定及原處分撤銷，即屬有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於八十五、八十六年度（第七○之一二地號土地）隨課補徵地價稅稅額超過二千二百三十七元；八十五、八十六年度（第七○之一○地號土地）開徵地價稅稅額超過三萬六千三百元；暨八十八年度（第四五、四八之一、七○之七地號土地以外之十九筆土地）開徵地價稅額超過十一萬五佰零八元部分均撤銷。至原告請求撤銷逾上開範圍部分，即屬無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十一年二月二十七日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官高秀真法官楊惠欽法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年二月二十七日
法院書記官涂瓔純