裁判字號：最高行政法院98年判字第1417號判決
裁判日期：民國98年11月19日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1417號上訴人力晶半導體股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
巫鑫被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月26日臺北高等行政法院96年度訴字第1826號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人經營電子管製造業務，90年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）1,700,702,900元及可抵減稅額518,600,165元，被上訴人查核結果，以：
㈠生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用48,432,724元，主要係領用晶片作工程實驗分析之報廢晶片分攤成本等費用；㈡專為研發購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用1,547,755,840元，係向日商三菱電機株式會社（下稱日商三菱電機）購買製程技術之攤折費用，非供研究
發展單位研究用；㈢公司導入電子化支出80,615,006元，其中1,726,725元係DCS計畫軟體成本屬年度維護費，為經常性支出，均與行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）不合，乃否准認列，核定本期研究與發展支出為102,787,611元，可抵減稅額25,696,902元。上訴人就被上訴人剔除專為研發購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人引進日商三菱電機之已開發完成之專門技術，係作為上訴人研發新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所需之專用技術，是以上訴人給付日商三菱電機之費用，自符合投資抵減辦法第2條第1項第6款所稱專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權其當年度攤折費用或支付費用。又所得稅法第4條第1項第21款規定租稅減免對象，為收取權利金之外國營利事業即日商三菱電機，而研究發展投資抵減之租稅優惠對象為支付權利金之營利事業即上訴人，核與促進產業升級條例第6條規定意旨及適用對象均不同，是以凡符合各該規定，自得分別享受是項租稅優惠，自無出賣人可免稅，買受人不能適用應納稅額之投資抵減之論理法則及法律，被上訴人在法無明文下，逕以系爭權利金有所得稅法第4條第1項第21款免稅規定之適用，即認該技術非專供研究發展使用，否准投資抵減，認事用法顯然錯誤。再者，被上訴人就上訴人申報專為研發購買專用技術所給付日商三菱電機之權利金攤折費用，並未實質審查其所從事之工作是否符合促進產業升級條例第6條之研究及發展範圍，遽以上訴人給付之權利金已申請通過適用所得稅法第4條第1項第21款之免稅規定，即認該專門技術非專供研究發展使用，不符合投資抵減辦法第2條第1項第6款之要件，顯有疏誤等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人購自日商三菱電機之「16M、64M等半導體產品設計、製造、測試及封裝等專門技術」業經經濟部工業局民國（下同）86年9月15日及10月9日工（86）二字第037206號及第040321號函核准符合「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6點「半導體工業」之規定，並經被上訴人86年10月3日北區國稅一第00000000號函及86年11月4日北區國稅一第00000000號函核准依所得稅法第4條第1項第21款規定予以免稅在案，亦即上訴人所引進之專門技術並非仍在研發階段，而係已開發完成，可提供生產使用，被上訴人依行為時促進產業升級條例第6條第1項、投資抵減辦法第2條第1項第6款規定，及財政部89年9月15日台財稅第0000000000號函釋意旨，否准認列，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原申報適用投資抵減之專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用為1,547,755,840元。經被上訴人查核結果，以上訴人所申報前開費用，係向日商三菱電機購買製程技術之攤折費用，非供研究發展單位研究用，與投資抵減辦法第2條規定不符，而否准認列抵減之事實，為兩造所不爭，並有上訴人前開結算申報書、被上訴人核定通知書及查核報告書附原處分卷可稽，堪信為真實。㈡本件之爭執，在於被上訴人以上訴人向日商三菱電機購買專門技術之技術報酬金，業經核准依所得稅法第4條第1項第21款規定免稅在案，係屬已開發完成可供生產使用之專門技術，非專供研究發展之用，而否准認列，是否有據？經查，所得稅法第4條第1項第21款規定係鑑於外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利或技術服務報酬在中華民國境內之授權使用，能立即直接有助於國內產業之營業活動，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，因此，從財政之角度，對從國外輸入知識產權之國外組織，給予免稅優惠。財政部89年9月15日台財稅第0000000000號函釋乃財政部本於中央稅捐主管機關職權，對上開法條之適用範圍等細節性、技術事項所為補充性釋示，與該法條立法意旨無違，自得予援用。準此，營利事業引進外國營利事業之專門技術而支付之權利金或技術服務報酬，如經核准依所得稅法第4條第1項第21款規定予以免稅者，該專門技術即係已開發完成，可立即提供生產或製造產品使用，自非專供研究與發展之用，核與投資抵減辦法第2條第1項第6款所定「專為研究發展購買專利權或專用技術」之要件不符，自不得依行為時促進產業升級條例第6條第2項規定列報抵減之。查本件上訴人所列報研究發展支出中專屬研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用1,547,755,840元，係上訴人購自日商三菱電機之「16M、64M等半導體產品設計、製造、測試及封裝等專門技術」所支付之技術報酬金，業經經濟部工業局以86年9月15日工（86）二字第037206號、86年10月9日工（86）二字第040321號函核准符合「外國營利事業收取製造業、技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6點「半導體工業」規定，並經被上訴人核准依所得稅法第4條第1項第21款規定予以免稅在案等情，為兩造所不爭，並有經濟部工業局前開各函及被上訴人86年10月3日北區國稅一第00000000號函、86年11月14日北區國稅一第00000000號函可稽，堪信為真實。故被上訴人以上訴人引進前開專門技術，係已開發完成，可提供生產使用，不符合前開投資抵減辦法「專為」研究發展購買之規定，而否准認列抵減稅額，揆諸前揭說明，於法並無不合。上訴人主張其引進前開已開發完成之專門技術，係作為研發另一新產品之基礎技術，即應有投資減抵辦法第2條第1項第6款之適用云云，核與前揭規定不符，自無足採。綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：．．．二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」為所得稅法第4條第1項第21款所明定。次按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」行為時促進產業升級條例第6條第2項復有明文。又按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．．六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」、「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用：
一、．．．二、．．．公司當年度使用之專利權、專用技術、著作權或其他智慧財產權，如係專供研究發展單位研究用，且未轉（兼）供生產或其他非研究發展之用途者，該支出得適用投資抵減。三、．．．四、使用他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價，而該等權利之所有權並未移轉者，無本款之適用。」行為時投資抵減辦法第2條第1項第6款、同辦法審查要點附表項目壹、六、認定原則二及四亦有規定。再按「．．．所得稅法第4條第1項第21款之相關規定，旨在鼓勵我國營利事業引進外國較進步且已開發完成之生產技術、產品及方法，以促進經濟發展及產業升級，其適用範圍應以營利事業引進已開發完成，可供生產使用之技術為準。．．．」復經財政部89年9月15日台財稅第0000000000號函釋在案。而該函釋乃財政部本於營利事業所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，自可適用。㈡本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原申報研究發展支出1,700,702,900元，其中屬專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用1,547,755,840元，係上訴人購自日商三菱電機之「16M、64M等半導體產品設計、製造、測試及封裝等專門技術」所支付之技術報酬金，業經被上訴人核准依所得稅法第4條第1項第21款規定予以免稅在案，亦即上訴人所引進之專門技術並非仍在研發階段，而係已開發完成，可提供生產使用，不符合前開投資抵減辦法「專為」研究發展購買之規定，則被上訴人否准認列抵減稅額，揆諸前開規定與說明，尚無違誤。經查原判決就本件爭點即上訴人主張其引進已開發完成之專門技術，係作為研發另一新產品之基礎技術，應有投資抵減辦法第2條第1項第6款之適用乙節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，並與前開規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。上訴人指摘原判決引用財政部89年9月15日台財稅第0000000000號函釋，作為判斷上訴人有無將系爭專用技術「專用」於研究發展之證據，逕推論上訴人引進系爭專用技術自非專供研究與發展之用，有認定事實錯誤、違反論理法則及適用法規不當之違法，又原審未依職權調查上訴人90年度申報之專為研究發展購買專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用是否符合投資抵減辦法第2條第1項第6款研究發展支出投資抵減規定，亦有行政訴訟法第189條所定應調查證據未予調查之違法等云，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，委無可採。㈢綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月19日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官楊惠欽法官劉介中法官曹瑞卿法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國98年11月19日
書記官吳玫瑩