裁判字號：最高行政法院98年判字第1395號判決
裁判日期：民國98年11月19日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1395號上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○被上訴人鼎州營造股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 劉昇昌 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月21日臺北高等行政法院93年度訴字第1580號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、被上訴人民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）317,395,864元，原查以其中工程編號405興雅國中地下停車場續約承建工程成本無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率核定，剔除成本20,691,505元；另工程編號402希爾頓工程材料超耗525,216元，核定營業成本296,179,143元。被上訴人不服，申經復查追認營業成本286,840元，仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院判決訴願決定及原處分（複查決定）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、本件被上訴人在原審起訴主張：㈠編號405興雅國中地下停車場續約承建工程：被上訴人原係為工程編號405「興雅國中博愛國小操場附建地下停車場新建工程（建築工程）」所簽訂承建工程之連帶保證人，原承建人無法依約順利完成工程，由被上訴人繼續承建該工程，已訂有繼續承建附約，並有原承建營造公司建造完工程度之北市停車管理處估驗計價單、工程耗料估驗詳細表。被上訴人續建該工程均取具與北市停車管理處各次估驗計價單（工程項目、耗料估驗詳細表）、發包工程竣工計價單、營繕工程結算明細表、營繕工程結算驗收證明書、北市停車管理處驗收紀錄及各項執照。上項文件已載明續建範圍，並取具驗收證明。各項用料均有發票及下包廠商合約以供查核，故被上訴人主張符合為營利事業所得稅查核準則第58條及同法第59條核實認定405工程之營建成本。又編號405工程材料由預付貨款轉入金額9,573,301元係屬84年之預付款，85年尚有1,474,286元之工程預付款（立穩電梯一式），合計金額11,047,587元，與用料金額並無不符。另84年至86年405工程材料彙總表與工程單位成本分析表勾稽查核無誤，應可核實認定。退步言，上訴人若認定被上訴人申報之工程「編號405興雅國中地下停車場續約承建工程」之成本無法詳查，按同業利潤標準毛利率21%核定86年度編號405營業成本時，上訴人亦不該將編號405工程84年度至86年度累計總申報收入142,772,839元按同業利潤標準（行業代號4600-13，毛利21%）核定成本為112,790,543元，剔除20,691,505元。㈡編號402希爾頓工程材料用料，經依所得稅法第28條規定營造業通常耗料水準－鋼筋混凝土房屋單位面積須混凝土及鋼料概估表計算，並無超耗之情事；上訴人計算比較耗用基準，以訂立之工程合約用料公斤數來評估實際耗料有無超耗，並未考慮損耗率，應有不妥之處，故被上訴人主張應依耗料標準計算認定。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：㈠被上訴人雖提示編號405興雅國中地下停車場續約承建工程之估驗單、計價單結算明細表、驗收證明及驗收紀錄等文件，惟上開資料未能說明及佐證承建範圍，驗收證明無法判斷用料，又預付貨款未詳載明細致其成本進銷存仍無法勾稽查核，原核定依同業利潤標準核定營業成本為112,790,543元，核與前揭準則規定並無不合。
另上訴人未提示系爭工程各年度完工比例、工程收入及相關帳冊等資料以實其說，所訴核無足採，請予維持。㈡另工程編號402希爾頓工程，依其提示工程合約核其用料，重行核算剔除材料超耗238,376元，營業成本變更核定為296,465,983元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠編號405號興雅國中地下停車場續約承建工程86年度營業成本之認定：
被上訴人在起訴狀中雖謂此部分帳證可勾稽，但其並未進一步提出相關事證，以反駁訴願機關所稱：「相關帳證未能說明及佐證承建範圍，驗收證明亦無法判斷用料情形，且預付貨款未詳載明細，成本進銷存無法勾稽」等情，無從信其主張為真正。其次，上開工程被上訴人之施作時間為3年，分別為84年、85年與86年，且自始即是依查核準則第24條之規定，採完工比例法認列分年認列收入84年及85年。另所採取之「完工比例法」中，有關「完工比例」之計算方式是依查核準則第24條第4項第1款之「工程成本比例法」。其每年實現之收入為總收入乘以「當年工程成本」比例。又因為總成本為預估者，可能會逐期調整。所以每1年度都可能會改變，因此每年比例逐一加總，最後總額未必等於一，可能在最後1年即須以一減前期比例累加後之總額之剩餘比例，為當年度之完工比例。另外完工比例法之基本前提假設是「總收入固定，且每期之施工，其完工項目與完工工程之實際投入成本都可核實認定」，如果這個假設不存在，完工比例法即無從採行，因此查核準則第24條第1項但書第2款明定，此等情形得採全部完工法。但因為法條用語為「得採」，而非「應採」，所以完工比例法之採擇與否，似乎又是由營利事業本身來選擇。而本案中被上訴人84及85年之完工實際投入成本可以核實勾稽，僅在86年度無法核實查核，則被上訴人如附表「二、正確計算方式」項下表格欄記載之計算方式，即屬有據。畢竟整個工程還是一個營業活動的計算單位，一部不可查，全部即不可查」，只不過為了維持「完工比例法」之精神，所以仍然分年推計。總上論結，本案中有關「編號405號興雅國中地下停車場續約承建工程86年度營業成本之認定」，或許應採被上訴人主張之計算方式，或者應採完工比例法，但二者孰為正確，仍須由上訴人調查以為決定。但上訴人現行採行之作法，以3年之全部總收入推計出3年之全部總成本，再將已往核實認列之成本扣除，以剩餘之金額全部算為本年度之營業成本，確如被上訴人所言，並不能精準反應出在「完工比例法」下，每1年度與營業收入對稱之最合理營業成本數額，在此限度內原處分此部分尚屬違法，應予撤銷，發回上訴人重為調查認定。㈡編號402號希爾頓工程材料之超耗剔除核定：查核準則第58條規定既然明文適用於製造業，其是否能擴及適用範圍到「營建業」，從稅捐法定原則的角度觀察，上訴人應詳細說明其法規範依據及該具體法規範之規範適格。或者說明填補法律漏洞之必要性。而在本案上訴人對此並未為任何說明，自非妥適。另外，超耗是在承認「產出成品與投入原料間有耗用差異」的前提下，限制耗用數量。因此其承認「成品中所含之原料數量」恆少於「原始投入之原料數量」，只不過少多少才算合理，而可被接受，乃由法規範予以介入並決定。上訴人以被上訴人依合約所約定之用料數量當成標準耗料，事實上等於是全然否認耗用事實之存在，已與超耗之概念有違，於法尚有未合，同應予撤銷，發回上訴人重為調查認定等情資為判決之論據，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經查：㈠按「營利事業所得稅之調查、審核，依本準則之規定辦理，本準則未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第2項所規定。又「會計估計變動之影響應以下列方式處理：（1）若估計變動僅影響當期（例如呆帳損失多估或少估），應於當期處理，不得調整前期損益。（2）若估計變動影響當期及以後數期（例如固定資產折舊年限之變動），應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益，亦不計算累積影響數，但應將估計變動對當期純益之影響加以揭露。」為財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則第13段所規定。再按「採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。但前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期工程損失。」「工程合約如估計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應立即認列全部損失。但如以後年度估計損失減失時，應將其減少數沖回，作為該年度之利益。」為財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則第15段及第16段所規定。㈡依前說明，承認完工比例法之前提係成本可核實認定，如該工程成本無法勾稽查核，即成本不可核實認定，尚難採用完工比例法。又因長期工程為持續投入成本，必須至完工時，始得就工程明細帳、工程損益表、工程合約等資料判斷成本可否勾稽，故完工年度前配合工程進度，於施工之會計期間比例認列損益，俟完工年度確認，成本無法勾稽查核時，再將確定損益於完工年度一次追補。原判決既認該工程成本無法勾稽，即成本不能核實認定，原核定84年及85年度工程損益，僅具形式存續力而不具實質存續力，實際損益之計算應至全部完工時始得表彰。換言之，前2年度列報之收入係依當年度實際投入成本占預計總成本比例估算，俟完工年度如成本無法勾稽查核，則以實際承包工程款採同業利潤核算成本，並無循環論證之問題。被上訴人所主張之工程損益計算方式，因該方式會更動前期損益，並不符合財務會計準則公報規定，且前2年度列報之收入係估計數，並非精確之當年度收入。收入既不精確即使成本相對稱，其結果損益亦不正確，調整前期損益並無意義。故原判決所可採完工比例法認列成本，不應按同業利潤標準核定之見解，於法不合。㈢按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為營利事業所得稅查核準則第58條第1、2項及同法第59條所明定。復按「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定。」為財政部83年2月16日台財稅第00000000號函所明定。依前開說明，上開營利事業所得稅查核準則既已明定營建業之營建材料等耗用數量應比照製造業規定之原則辦理，被上訴人申報編號402號希爾頓工程材料，上訴人依相關之工程合約等資料，重行從實核算剔除材料超耗238,376元，於法尚無不合。㈣原判決認上訴人所為處分違法，訴願決定未予糾正，亦有未合，因而將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，發回上訴人重為決定，依前說明，有所違誤。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄為有理由，且因本件事證已明確，自應由本院將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國98年11月19日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官鄭忠仁法官吳東都法官黃合文法官王碧芳以上正本證明與原本無異中華民國98年11月23日
書記官邱彰德