裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第502號判決
裁判日期：民國98年01月13日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決
98年度訴字第502號民國98年12月30日辯論終結原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月17日台財訴字第09800065740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之母 陳美雲 於民國95年9月15日死亡，原告於96年6月20日辦理遺產稅申報，於遺產總額內列報不計入遺產總額之躉繳保險費新台幣（下同）3,280,480元，經被告核定其他遺產2,920,010元，併計核定遺產總額為120,924,963元，應納遺產稅額為32,226,328元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告之母陳美雲生前透過中國信託銀行購買保險，其主契約險種為統一安聯人壽保險股份有限公司（後經變更公司名稱為「安聯人壽保險股份有限公司」，下稱安聯壽險公司）「吉利長紅變額萬能壽險（丙型）」2筆（下稱系爭保險單），系爭保險單乃係經核准之壽險商品（95年5月3日統總字第950297號函修訂核備）。既其名義上為壽險保單，其保險給付應可適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈法）第16條第9款不計入遺產總額之規定，這也證明原告當初依規定申報的方向及填列欄位是正確的；但原告不知為何經核准之壽險保險單，銀行在銷售與原告之母時，甚至原告到銀行辦理死亡給付時，銀行行員與主管均告知可適用遺贈法第16條規定，然被告在審核時，卻反其道認定系爭保險單實質上並非壽險保單而要求計入遺產總額課稅，這不符合行政程序法第44條、第45條資訊公開與資訊主動公開原則，及同法第8條誠實信賴原則。
（二）採躉繳保費方式購買系爭保險單，其目的並非為逃漏稅，被告不能以此作為不適用遺贈法第16條之理由。查原告之母當初會購買系爭壽險商品，係因定期存款到期，經中國信託銀行極力推介而購買，並無刻意帶病投保情事，且購買之初，原告之母健康狀況良好，並已依規定向保險公司作好健康狀況報告，並非因重病才臨時起意購買的，有別於被告之說法與推論，而原告之母雖於購買系爭保險單未逾1年即過世，然其過世原因係因醫療行為所致，有醫療機構之醫療過程及死亡證明可證。是以，縱觀本件系爭保險金額3,280,480元，相對於原告之母所申報之遺產總額117,140,591元而言，實屬偏低，不及3%，以此方式來達到避稅目的，應屬不智。以此推論，原告之母購買系爭保險單，係在中國信託銀行力勸下所為之合情合理且合法之投資理財行為，除期望獲取較定存略佳的孳息自益，亦為子女預留遺產稅稅源，以避免百年後子女因現金不足以繳納大額遺產稅需賤賣其他資產，用意良善，根本與刻意之逃漏稅行為扯不上關係；更何況該理財標的之投資期限長達15年，若要以躉繳方式達到逃漏稅目的，其投資期間不可能長達15年之久。退一步言，縱稱系爭保險單屬投資型保單，但每筆保險單上均載有「主約保額810,000元」，申言之，每筆保險單在810,000元範內，應認為係危險之保額，從而該部分之給付應屬死亡之保險給付，應當從系爭保險單之全部給付中予以扣除，而不計入遺產總額。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。⒉被告應將壽險死亡給付2,920,010元依規定不計入遺產總額，免徵遺產稅。
三、被告則以︰
（一）原告之母陳美雲生前於95年7月4日向安聯壽險公司躉繳購買系爭保險單，躉繳保費之金額合計3,252,200元，有系爭保險單資料影本附原處分卷可稽。依系爭保險單內容觀之，系爭保險單躉繳保險費連結「15年期美元結構型債券」為投資標的，投資比例100%，且要保書重要事項告知書載明「投資標的價值可能因投資標的價值的變動而致本金損益」及「投資標的之價格將受匯率之影響，要保人需自行承擔該部分之風險」，是系爭保險單屬投資型保單，受益人實質上並未受到保障，與遺贈法第16條第9款立法意旨不符，並無不計入遺產總額規之適用。
（二）次查，投資型保單與傳統型保單主要差異在於前者設置一般帳戶及分離帳戶，要保人繳交保險費後，一部分購買純危險保障，並置於一般帳戶，由保險公司承擔死亡風險，被保險人死亡時，壽險死亡給付按保險額理賠，部分保險商品設計上允許該帳戶為0元；另一部分在扣除相關費用後即投入分離帳戶，藉由投資標的累積價值，要保人需自行承擔全部或部分投資風險，被保險人死亡時，保險公司歸還投資標的價值總額。查系爭保險單要保書均載明「躉繳危險保險費0元」，顯然並無壽險保障部分。又系爭保險單理賠時，安聯壽險公司係按保險單價值總額各1,363,783元【保險單價值總額1,460,005元減除扣除額（如行政費用、投資匯兌及規費等）】給付身故保險金，則系爭2筆保險單合計給付2,727,566元。換言之，身故保險金與保險單價值總額相同，益證理賠金額中不含危險保額部分，即危險保額為0元。至預收第一次保險費相當額送金單記載「主約保額810,000元」，即要保書「主契約」欄「投保金額81萬元」之記載，依安聯壽險公司保險給付說明，系爭保險單「身故保險金」理賠之當時，因系爭2筆保險單價值總額大於其身故當時保險金額扣除保險金扣除額之餘額，是爰依保險單之保單條款約定，以其保單價值給付系爭保險單之身故保險金；亦即保險事故發生時，計算「身故保險金」係按「保險金額」與保單價值總額之較大值者而為給付，「保險金額」通常維持固定，但保單價值總額會因保戶選擇不同風險等級之投資標的而有相當幅度之變化差距，但不論保單價值上升或下降程度如何，「保險金額」仍維持原來約定，因此「身故保險金」雖有變動性質，但絕不低於「保險金額」。準此，系爭保險單有關「主約保額」之約定，充其量僅係被保險人死亡時，受益人所能取回之最低保證投資價值，即要保人躉繳保險費連結投資標的後，縱發生鉅額投資損失致保單價值總額低於保險金額，保險公司仍應按保險金額給付身故保險金，而吸收部分投資損失。原告主張每筆主約保額810,000元，合計1,620,000元屬危險保額，該部分之給付應准予不計入遺產總額乙節，顯係誤解。是縱系爭保險單係屬合法保單，惟該保險既屬投資型保險商品，且投資比例為100%，即無遺贈法第16條第9款不計入遺產總額規定適用之餘地。
（三）再查系爭壽險要保書所載內容，被繼承人陳美雲向安聯壽險公司躉繳購買吉利長紅變額萬能壽險（丙型）2筆，保單號碼PL0000000-0及PL0000000-0，躉繳保險費之金額合計3,252,200元，投資標的為15年美金結構型債券－吉利HIGH專案，系爭保險為投資型保險商品，投資比例100%，要保人及被保險人均為被繼承人，受益人為原告等4人。而本件被繼承人陳美雲投保時已邁入67歲高齡，衡諸一般經驗法則，被保險人之死亡風險高於常人，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，且其投保時年齡、投保壽險種類、金額、時程等項綜合判斷，系爭保險契約顯非以被保險人之身體健康為風險評估，而係以投繳巨額保險費，以達死亡時移轉財產之目的，繼承人等於被繼承人死亡時可獲得與其繼承相當財產，實質上因此受有經濟上利益；且本件要保人即被繼承人均一次繳足保險費，實非一般已達高齡之人，為對自己有所保障者所會為之。況本件躉繳之保費與受益人領取身故保險金總額相當，核與保險分散風險消化損失之特性不符，系爭保險顯然違反保險之精神，亦與保險法第112條、第1條、遺贈法第16條第9款前段規定係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源，使生活陷於困境，藉保險方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障之立法意旨不符，自無免徵遺產稅適用。從而，被告基於實質課稅原則，將系爭躉繳保單價值總額2,920,010元核定為其他遺產，即無違誤。至於原告指稱被繼承人陳美雲生前所購買系爭保險單，係經財政部核准之壽險保單乙節，查系爭保險單下方有「財政部核准（備查、逕行修定）日期及文號」一欄，其文號記載「統總字第．．．函修訂備核」等字，均非財政部之文號，而係安聯壽險公司發函所用之文號，是原告所訴顯有誤解，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，有財政部98年6月17日台財訴字第09800065740號訴願決定書、被告97年12月4日財高國稅法字第0970090697號復查決定書、安聯壽險公司97年3月26日安總字第970406號函、系爭保險單2筆（保單號碼：PL00000000、PL00000000）、被告遺產稅核定通知書、遺產明細表、遺產稅申報書、安聯壽險公司保險給付說明、保險金理賠明細表等件影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件爭點乃在：被告以被繼承人陳美雲死亡時系爭2件保險單價值合計2,920,010元併入被繼承人遺產課稅，是否合法？
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款不計入遺產總額．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款前段所明定。又保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，係考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡而生活陷於困境，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅。
（二）次按「本法第123條第2項及第146條第5項所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」為保險法施行細則第14條所明定。而依系爭統一安聯人壽吉利長紅變額萬能壽險重要事項告知書事項略以：「本險部分投資標的不保證最低收益，故投資標的價值可能因投資標的價值變動而導致本金損益，本公司除善盡善良管理人之注意義務外，不負投資盈虧之責，要保人在投保前應審慎評估。」「要保人選擇投資標的為『結構型債券』時，．．．」「要保人同意統一安聯人壽於承保日之後的第一個資產評估日，將第一期保險費餘額投入『投資標的』。」「投資標的轉換：以本公司收到申請書之後的第一個資產評估日從轉出之投資標的扣除轉出數量，並將該轉出之金額扣轉換費用後以本公司收到申請書之後的第二個資產評估日投入欲轉入投資標的。」次查，系爭保險要保書中，投資標的載明為「結構型債券，標的代號：USDSN10301」，另按統一安聯人壽吉利長紅變額萬能壽險投資標的說明書所載，此一投資標的代號USDSN10301，其躉繳保險費連結「15年期美元結構型債券」，且在系爭保險告知書及要保書上皆有要保人及被保險人陳美雲（即被繼承人）簽名於其上，並同時簽名於「統一安聯人壽要保人委託壽險業者辦理結匯授權書」中記載「本人瞭解並同意承受市場匯率變動所帶來之投資風險」等字樣，可知上開保險係屬「投資型保險」，並為要保人及被保險人陳美雲於簽約當時所明知，則被繼承人陳美雲購買系爭保險單應係以投資理財為主要目的，有系爭保險單、要保書、及重要事項告知書附於原處分卷可稽。其次，投資型保單與傳統型保單主要差異，在於前者設置一般帳戶及分離帳戶，要保人繳交保險費後，一部分購買純危險保障，並置於一般帳戶，由保險公司承擔死亡風險。被保險人死亡時，壽險死亡給付按保險額理賠，而部分保險商品設計上允許該帳戶為0元；另一部分在扣除相關費用後即投入分離帳戶，藉由投資標的累積價值，要保人需自行承擔全部或部分投資風險，被保險人死亡時，保險公司歸還投資標的價值總額。查系爭保險單要保書均載明「躉繳危險保險費0元」，顯然並無壽險保障部分。又系爭保險單理賠時，安聯壽險公司係按保險單價值總額各1,363,783元【保險單價值總額1,460,005元減除扣除額（如行政費用、投資匯兌及規費等）】給付身故保險金，則系爭2筆保險單合計給付2,727,566元（註：上開金額為保險公司給付受益人之實際金額，非被繼承人死亡時該保單之價值總額）。換言之，身故保險金與保險單價值總額相同，益證理賠金額中不含危險保額部分，即危險保額為0元。
（三）又租稅規避與合法之節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」，為保險法第1條第1項所明定。是以，保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。又依保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額；究其立法意旨，乃考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡致失經濟來源，使生活陷於困境，且受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，遂予以免徵遺產稅。是上開規定，應指一般正常社會情況下，約定於被保險人死亡時給付其所指定受益人之人壽保險金額，始有適用，從而對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於前述量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用甚明。
（四）經查，本件被繼承人陳美雲於95年7月4日向安聯壽險公司躉繳購買上述系爭「吉利長紅變額萬能壽險（丙型）」2筆，躉繳保險費之金額合計3,252,200元，保險金額為每筆810,000元，合計1,620,000元，投資標的為「15年期美元結構型債券－吉利HIGH專案」，投資比例為100%，有系爭保險單資料影本附原處分卷可考。其中，第一次保險費相當額送金單記載「主約保額810,000元」，即要保書「主契約」欄所載「投保金額81萬元」，然保險費卻為1,626,100元，其保險費係大於保險金額，可知系爭保單為一種變額萬能壽險，即「身故保險金」屬變動性質，訂約時，要保人與保險公司另約定「保險金額（投保金額）」，而於保險事故發生時，計算「身故保險金」係按「保險金額」與保單價值總額之較大值而為給付，「保險金額」通常維持固定，但保單價值總額會因保戶選擇不同風險等級之投資標的而有相當幅度之變化差距，但不論保單價值上升或下降程度如何，「保險金額」仍維持原來約定，因此「身故保險金」雖有變動性質，但絕不低於「保險金額」。準此，系爭保單有關「主約保額」之約定，充其量僅係被保險人死亡時，受益人所能取回之最低保證投資價值，即要保人躉繳保險費連結投資標的後，縱發生鉅額投資損失致保單價值總額低於保險金額，保險公司即安聯壽險公司仍應按保險金額給付身故保險金，而吸收部分投資損失，此由安聯壽險公司保險給付說明本件係按系爭保單之保單價值總額大於被保險人（即被繼承人）身故當時保險金額扣除保險金扣除餘額後之餘額，給付身故保險金予受益人2,727,566元可見一斑，核與一般人壽保險保障遺族生活之目的相違，亦與分散風險消化損失之保險目的不符；次參以系爭保險要保書中所載「躉繳危險保險費」為「0」元，益徵系爭保險並無壽險之「保障」性質，自難以其形式外觀上記載「統一安聯人壽吉利長紅變額萬能『壽險』」字樣，即逕謂其具有一般保險之「保障」性質，此與保險之精神迥然不同；又原告被繼承人陳美雲生前於躉繳該保險保費後享有隨時轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所定資產評估日計算之保單價值總額之權利，該保單之保險利益於被繼承人陳美雲死亡前屬其所有等情以觀，堪認上開保險無非係以躉繳保險費方式而為財產型態之轉變，故系爭投資型保險乃係以投資理財為主要目的，而與人壽保險制度之設計及宗旨不合。從而本件被繼承人陳美雲透過與安聯壽險公司所定系爭保險契約，指定身故受益人，將具有高度流通性之資金轉換為保險金，而於其身故後由其子即受益人原告、 林命慧 、 林妙霜 、 林宏鎮 享受該經濟利益，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以躉繳高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由年金保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，徵諸上開說明，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅。是被告認系爭保單既屬具有財產價值且為繼承標的，應併入遺產課稅，於法即無不合。
五、綜上所述，原告之主張不足為採。被告以原告之被繼承人陳美雲生前以躉繳保險費方式，向安聯壽險公司購買吉利長紅變額萬能壽險保單，係屬投資型保單，無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，並以被繼承人陳美雲死亡時之系爭保險單價值總額2,920,010元，核定為其死亡時之其他遺產，併入遺產課稅，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分並將保單價值2,920,010元不計入遺產總額等語，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年1月13日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年1月13日
書記官楊曜嘉