裁判字號：最高行政法院95年判字第358號判決
裁判日期：民國95年03月17日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00358號上訴人福興管理顧問有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年8月12日臺北高等行政法院92年度訴字第2185號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人87年度未分配盈餘申報，有關「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」填報新台幣（下同）282,213元，被上訴人原查核時依其當年度營利事業所得稅結算申報之「依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」7,072,879元，核定上訴人本期未分配盈餘申報加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為7,072,879元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：所得稅法第66條之9之立法意旨在避免營利事業藉盈餘保留不分配來規避股東應納之營利所得稅賦，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。本件系爭股票股利，依經濟部86年8月19日商字第86215215號函釋，不能列為投資收益，非屬帳面上實際可供分配之盈餘，無法辦理增資事宜，自不屬所得稅法第66條之9所稱之未分配盈餘範疇。況且為求所課租稅與人民實際經濟負擔能力相當，財政部業准許不影響帳面紀錄而無可用以分配之帳外調整收益內容，得列為計算未分配盈餘之減除項目如：按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額、依法需設算但實際並未收取之利息收入、及一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息或收取利息低於所支付之利息，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額等是。則據上開稅法解釋原理及行政慣例，本件系爭股票股利，縱其屬所得稅法第66條之9第2項有關「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」或「不計入所得課稅之所得額」之計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款，或應自加徵10%稅款之未分配盈餘中減除。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人87年度獲配之股票股利，雖不計入當年度所得額課徵營利事業所得稅，惟依所得稅法第66條之9及同法施行細則第48條之10第2項規定，於計算未分配盈餘時，應作為未分配盈餘之加計項目，是被上訴人調整核定上訴人87年度未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為7,072,879元，並無違誤。又股票股利係上訴人投資所獲取之實質收益，與上訴人訴稱業經財政部准許得列為計算未分配盈餘減除項目之「按同業利潤標準核定」、「按擴大書審純益率標準自行調整」等調整性所得不同，為依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額，自當屬未分配盈餘之加計項目，且其非屬所得稅法第66條之9規定得以減除之項目，自不得自未分配盈餘合計數中減除，原核定並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查行為時所得稅法第66條之9第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是上訴人轉投資所獲得股利，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍為上訴人之所得，即應計入全年所得額內。上訴人已將系爭股票股利列報為本期營利事業所得稅結算申報書欄次100之「依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」，是被上訴人依所得稅法第66條之9規定，核定計入未分配盈餘計算，即非無據。又上訴人所稱商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上投資公司收取被投資公司股票股利，不列為收益一節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉。至上訴人所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟上訴人仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬未分配盈餘。另系爭股票出售時，因其股票股利已計入未分配盈餘計算，自得據以調整短期投資之成本，嗣後之證券交易所得並未包含股票股利之金額，故無重複課稅之問題。從而上訴人當期既有系爭股票股利，則被上訴人以其係屬未分配盈餘之加計項目，且非屬所得稅法第66條之9規定得以減除之項目，自不得自未分配盈餘合計數中減除，而予以調整核定未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為7,072,879元，所為處分，揆諸所得稅法第66條之9及同法施行細則第48條之10第2項規定，並無違誤，而判決駁回上訴人之訴。
五、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。且「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」亦為查核準則第2條第1項所明定。查行為時所得稅法第66條之9第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘範圍予以規範，係以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，加計同年度依同法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除所列各款後之餘額為準。該減項部分係屬列舉規定，其中第10款亦限於經財政部核准項目始可，法條規定甚明，法院無從於法條明確規定之外，另為所謂漏洞補充解釋之空間。關於投資公司取得之股票股利，依經濟部86年8月19日商字第86215215號函釋雖不能列為投資收益，惟查股票股利屬所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之所得額，於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第2項規定，應列為加計項目，基於租稅法律主義，自無上訴人所稱縱其屬未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款情事。又股票股利亦非所得稅法第66條之9第2項所列舉之減項，且非經財政部核准得自營利事業當年度未分配盈餘中減除之項目，亦不能於加計後再予減除。而稅務會計是依據相關稅法規定，做為收入、成本與費用之認列基礎，與企業會計之目的及計算根據不同，因而企業之決算利潤與課稅所得未必一致。股票股利依前開所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第2項規定，應列入營利事業當年度未分配盈餘，此係基於法律明確之規定，至於所得稅法第66條之9第2項立法理由：「為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」係在說明未分配盈餘應扣除該條所列舉之減項之意旨，並非謂非屬可分配之盈餘而不在列舉之減除項目內亦得減除。上訴人主張依稅法解釋準則、行政慣例、股票股利在商業會計法之規範意義，股票股利不符所得稅法第66條之9所定課稅要件，原判決與司法院釋字第385號解釋意旨有違等云，自無足採。又原判決對此部分之論述雖較簡略，惟尚非判決不備理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年3月17日
第三庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官廖宏明法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年3月17日
書記官阮桂芬