裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3377號判決
裁判日期：民國94年11月11日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3377號原告甲○○○○訴訟代理人 許祺昌 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月11日臺財訴字第09300283090號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：被繼承人 吳翼贊 （原告之夫）於民國87年11月22日死亡，原告於88年8月19日向被告辦理遺產稅申報，經被告查得被繼承人生前於87年7月3日將其所有萬泰銀行支票新臺幣（下同）8,820,000元，存入 吳淑勤 （被繼承人之妹）銀行帳戶，同年6月9日及9月4日由 吳茂崧 （被繼承人之弟）自被繼承人所有之誠泰銀行帳戶領現4,410,000元及3,800,000元，合計17,030,000元，核係被繼承人對吳淑勤等人之贈與，乃予核課贈與稅，並依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，視為被繼承人之遺產，併入遺產課稅；又查得原告漏未申報被繼承人所有之誠泰銀行忠孝分行帳戶存款211,458元及利息3,123元，郵局劃撥儲金帳戶731元，合計漏報17,245,312元。乃據以核定遺產總額為81,460,005元，淨額46,148,118元，應納稅額9,928,528元，並就漏報被繼承人遺產17,245,312元，按其所漏稅額2,697,603元，處1倍罰鍰2,697,603元。原告不服，申經復查結果，被告認定存入吳淑勤銀行帳戶之萬泰銀行支票8,820,000元，係對吳淑勤清償借款，准予核減遺產額8,820,000元，變更核定遺產總額為72,640,005元，淨額為37,328,118元，應納稅額為9,049,578元；並相對核減罰鍰878,950元，變更罰鍰為1,818,653元。原告仍未甘服，提起訴願，除仍爭執 吳茂松 代為提領存款8,210,000元部分外，另就原列不計入遺產總額之現金23,580,000元、出售中外證券投資價金及誠泰銀行領現8,290,000元部分，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人生前委託其弟吳茂松代為提領存款8,210,000元部分：
⑴認定當事人間有贈與契約存在，須有相當之證據，不能僅憑主觀之臆測：
①贈與意思表示之有無者，乃贈與行為是否成立之必要
構成要件，則依行政訴訟法準用民事訴訟法舉證責任之原理，此積極事實自應由主張有贈與情事存在之被告負舉證責任，而豈可轉嫁由被繼承人就該贈與意思根本不存在之消極事實負舉證責任？更遑論被告於決定應否課稅及課徵範圍時，本應根據積極之事實與確實之證據予以認定，蓋事涉憲法所保障之人民財產權利，被告若無積極之證據得以證明有贈與之意思表示與事實存在，而僅片面以有現金之領取即誤為贈與之認定，似有重大之違誤。
②查被繼承人生前因任職於尖新企業股份有限公司，時
常將私人瑣事交辦予任職於同公司之部屬即其弟吳茂崧代為辦理。87年6月9日及9月4日，被繼承人因無法親至誠泰銀行城內分行領取現金4,410,000元及3,800,000元，乃委託吳茂崧代為領取。吳茂崧提領被繼承人之現金後旋即將所領取之款項全額交還予被繼承人。則吳茂崧之領取現金行為，純屬代理性質。上開事實，吳茂崧於90年8月13日在被告所作之談話記錄中已列述甚詳。此觀諸吳茂崧於提領現金後，並無相等金錢流入其帳戶內，且其財產亦無明顯增加之事實即明。再者，現今社會繁忙，個人私事往往無法親自辦理，委託他人代為辦理，實為常見。且此兩筆金錢金額極為龐大，被繼承人既無法親自領取，委託其弟代為領取，亦符合一般社會常理。是被告若僅以吳茂崧受託代理被繼承人領取現金一事，即片面判斷被繼承人有贈與吳茂崧現金之意思表示，卻未能充分證明吳茂崧有受允該款項之意思表示，甚或吳茂崧確因此舉而致其資產有大幅增加之情形，被告認事非但與法令規定不合，亦有未善盡查核職責之嫌，其處分自有重大違誤。
③按行政訴訟法第136條明文準用民事訴訟法第277條之
挸定，亦即主張有利於己事實之當事人，除法律上別有規定外，原則上需就該事實之存在負舉證責任。故除非法律有舉證責任倒置之設計外，被告當然應先證明稅捐構成要件事實確實存在，才能對人民主張稅捐債權。是以，被告若不能依據證據積極證明被繼承人有贈與事實，反責令受處分人須就消極事實負主張及舉證責任，實有違改制前行政法院39年度判字第2號及61年度判字第70號判例所揭示之舉證責任及證據法則，更有悖於「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之租稅基本精神。
⑵被告核課吳茂崧提領存款部分之贈與稅，不符遺產及贈與稅法施行細則第13條之要件：
再按被繼承人死亡前因重病無法處理事務之事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，改制前行政法院74年度判字第1143號著有判決，嗣後鈞院91年度訴字第724號、高雄高等行政法院91年度訴字第188號、最高行政法院90年度判字第252號、92年度判字第1785號等諸多判決復再三重申前旨，強調依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，稽徵機關得要求繼承人對提領存款之用途負舉證之責，需以提領期間被繼承人因重病意識不清，或精神耗弱無法處理事務為前提。則舉重以明輕，被繼承人縱因病住院，若僅致手足不便，體力不足或不能行動，尚不符合該條要件。何況本件被繼承人於提領存款期間既未因病住院，更無重病致行動不便甚至意識不清之事實，否則何以是時尚能正常上下班工作，且此有臺大醫院之會簽意見表可證。故被告核課吳茂崧提領存款此部分之遺產稅，並要求原告等繼承人應對提領存款之用途負舉證之責，顯不符遺產及贈與稅法施行細則第13條之要件。
⒉原列不計入遺產總額之現金23,580,000元，出售中外證券投資價金及誠泰銀行領現8,290,000元部分：
按上開現金23,580,000元及出售中外證券投資價金及誠泰銀行領現8,290,000元，原告原列報不計入遺產總額中，係因此2筆款項係由被繼承人取用，至今流向不明，原告等各繼承人均未獲告知，無從視為遺產總額，故以「不計入遺產總額」乙項列報。原告認為符合遺產及贈與稅法施行細則第13條「重病無法處理事務期間」此一要件，而有借款等3項行為之一者，舉證免責之責任始應由繼承人負擔，改制前行政法院74年度判字第1143號判決已明揭此旨。本件上開現金、出售價金及領現等金額發生之時點，是否符合前揭要件，自應由被告依法舉證，否則即不得逕將上開金額列入遺產總額中核課遺產稅。又本件行政訴訟僅有單一之訴訟標的，即遺產稅課稅處分之撤銷權，並無多數訴訟標的存在。則本件訴訟標的既已經復查程序，符合復查前置主義，並無程序違誤存在。被告誤將上開現金、投資價金及領現等僅屬攻防方法之事項解為訴訟標的，指摘原告訴爭有違復查前置主義，其主張顯屬對前揭改制前行政法院判決之誤解。
㈡被告主張之理由：
⒈關於本稅部分：
⑴原告主張吳茂崧代被繼承人提領現金，旋即交付被繼承
人，並無贈與情事云云。惟查動產所有權以占有為要件，系爭銀行存款經由吳茂崧提領後，提領人無法對資金流程作明確之交代，核屬贈與行為，是被告依前揭法條規定予以併入遺產總額尚無不合。
⑵原告另主張現金23,580,000元、及出售中外證券投資價
金及誠泰銀行領現8,290,000元兩項，乃申請復查時所未申請之項目，此有原告93年1月8日復查申請書附卷可稽。上開項目既未經復查程序，原告逕行提起訴願，揆諸改制前行政法院60年判字第743號判例意旨，程序自有未合。
⒉罰鍰部分：
基於前述原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產及銀行存款等計17,245,312元，已如前述，被告乃依前揭稅法規定處罰鍰2,697,603元。申經復查結果，准予核減漏報金額8,820,000元，漏報金額變更為8,425,312元，經重行計算漏稅額1,818,653元處1倍罰鍰為1,818,653元，與原處罰鍰2,697,603元之差額878,950元，已於復查階段准予核減。茲原告復執前詞爭議，仍未提示具體證明以實其說，空言主張，自無足採。被告依前揭稅法規定，按漏稅額1,818,653元處1倍罰鍰為1,818,653元，並無不合。徵諸遺產及贈與稅法第45條規定，復查決定遞予維持，亦無不當。
理由
甲、本件事實經過：本件被繼承人吳翼贊於87年11月22日死亡，原告於88年8月19
日向被告辦理遺產稅申報，經被告查得被繼承人生前於87年7月3日將其所有萬泰銀行支票8,820,000元，存入其妹吳淑勤銀行帳戶，另同年6月9日及9月4日由其弟吳茂崧自其誠泰銀行帳戶領現4,410,000元及3,800,000元，合計17,030,000元，核係被繼承人對吳淑勤等人之贈與，乃予核課贈與稅，並依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，視為被繼承人之遺產，併入遺產課稅；又查得原告漏未申報被繼承人所有之其他存款，合計漏報17,245,312元。乃據以核定遺產總額為81,460,005元，淨額46,148,118元，應納稅額9,928,528元，並就漏報被繼承人遺產17,245,312元，按其所漏稅額2,697,603元，處1倍罰鍰2,697,603元。原告不服，申經復查結果，前開存入吳淑勤帳戶之8,820,000元，經認定係被繼承人對吳淑勤清償之借款，准予核減，變更核定遺產總額為72,640,005元，淨額為37,328,118元；並相對核減罰鍰878,950元，變更罰鍰為1,818,653元等事實，有遺產稅核定通知書、被告93年4月14日財北國稅法字第0930202216號復查決定書及被告87年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單等各1件附於原處分卷可憑，堪予認定。
本件原告起訴聲明不服，無非以被繼承人生前委託其弟吳茂崧
代為提領存款8,210,000元，非屬贈與，僅係代領存款之行為，被告應先舉證證明原告有行為時遺產及贈與稅法施行細則第13條「重病無法處理事務期間」之情形；及以復查時雖未表明對原列不計入遺產總額之現金23,580,000元，出售中外證券投資價金及誠泰銀行領現8,290,000元部分不服，惟本件訴訟之訴訟標的為遺產稅課稅處分之撤銷權，並無多數訴訟標的存在，而本件訴訟標的既已經復查程序，即符合復查前置主義，程序自無違誤云云。玆以下分程序及實體方面敘述之。
乙、程序方面：即關於原列不計入遺產總額之現金23,580,000元，出售中外證券投資價金及誠泰銀行領現8,290,000元部分：
按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為
提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，改制前行政法院62年判字第96號著有判例。是行政法院對稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義。次按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，稅捐稽徵法第38條第1項定有明文，是復查為稅捐稽徵法關於行政救濟程序之特別規定，若未踐行復查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許，最高行政法院前揭判例可資參照。
本件被繼承人於87年11月22日死亡，由原告等繼承，並於88年
8月19日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產稅，原告不服，其於申請復查時，僅就被繼承人生前於87年7月3日將其所有萬泰銀行支票8,820,000元，存入其妹吳淑勤銀行帳戶，及同年6月9日及9月4日由其弟吳茂崧自被繼承人所有之誠泰銀行帳戶領現4,410,000元及3,800,000元，合計17,030,000元，非屬被繼承人所為之贈與，提出復查。並未就原申報不計入遺產總額之現金23,580,000元、及出售中外證券投資價金及誠泰銀行領現8,290,000元兩項申請復查，此有原告93年1月8日復查申請書附被告原處分卷可稽。是上開系爭項目既未經復查程序，原告逕行提起訴願、行政訴訟，揆諸前揭判例意旨，程序自有未合，自不得於本件訴訟中予以審究，應予駁回。原告稱本件訴訟標的為課稅處分之撤銷權，該訴訟標的已經復查程序中主張，即已踐行前置程序云云，顯將我國稅務訴訟程序誤採為總額主義之結果，核與前揭判例意旨不符，自難採酌。
丙、實體方面：即關於被繼承人生前委託其弟吳茂松代為提領存款8,210,000元部分：
按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承
人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、．．．二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」；「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰」，為行為時遺產及贈與稅法第15條第1項第2款及第45條所明定。
再按動產物權之讓與，因將動產交付而生效力，此觀民法第76
1條第1項之規定甚明。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。本件被繼承人之弟吳茂崧於87年6月9日及9月4日，自被繼承人所有誠泰銀行城內分行第502271號帳戶提領現金4,410,000元及3,800,000元，此有誠泰銀行存提100萬元以上資料表附於原處分卷可稽，亦為原告所不爭，自堪信為真實。是以，自此現金流動之情形，客觀上已足認定被繼承人已將該合計8,210,000之款項移轉予吳茂崧，並經吳茂崧允以受領，則被告據以認定有贈與之事實，並非無稽。原告雖主張被繼承人生前因公務極為繁忙，常將私人瑣事，委託任職於同公司之弟吳茂崧代為辦理，上開二筆款項乃被繼承人委託吳茂崧代為領款，吳茂崧領取後即交付被繼承人，並非贈與云云。惟就此有利於己之事實，原告自應提出反證以實其說，況該二筆款項金額至巨，不致憑空散失，毋論是清償、消費、置產、醫療，均有跡證可供尋索，乃原告迄今均未能舉證以實其說，自無法採信其主張為真。
原告另主張依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定「被繼承人
死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅」，被告應先舉證證明上開二筆提領時之87年6月9日及9月4日，被繼承人已因重病無法處理事務云云。惟查，上開二筆款項之流動乃屬贈與，已經敘明於前，即非單純之「提領存款」，自無遺產及贈與稅法施行細則第13條之適用。
綜上所述，被告認定上開二筆款項核屬贈與，依前揭稅法規定予以併入遺產總額，尚無不合。
另如前所述，原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產及銀行
存款等計17,245,312元，已如前述，被告乃依前揭稅法規定處罰鍰2,697,603元。申經復查結果，准予核減漏報金額8,820,000元，漏報金額變更為8,425,312元，經重行計算漏稅額1,818,653元處1倍罰鍰為1,818,653元，與原處罰鍰2,697,603元之差額878,950元，已於復查階段准予核減。茲原告復執前詞爭議空言主張，為不可採業已說明如上。被告依前揭稅法規定，按漏稅額1,818,653元處1倍罰鍰為1,818,653元，並無不合。
丁、從而，本件被告核定被繼承人遺產總額為72,640,005元，淨額為37,328,118元，應納稅額為9,049,578元，變更罰鍰為1,818,653元，即無不合。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，為一部不合法、一部無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，判決如主文。
中華民國94年11月11日
第七庭審判長法官劉介中
法官黃秋鴻法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月11日
書記官林苑珍