裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3398號判決
裁判日期：民國96年05月17日
裁判案由：記帳士法
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03398號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○
陳玟帆 兼送達代收上列當事人間因記帳士法事件，原告不服財政部中華民國95年7月31日台財訴字第09500302640號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年3月10日郵寄申請書及相關資料，申請登錄為記帳及報稅代理業務人，經被告審查其資格與記帳士法第35條規定不符，於95年3月21日以財北國稅資字第0950209904號函復，否准其登錄之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分撤銷。
⒉被告應做成准予原告登錄為記帳士之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：記帳士法第35條及其施行辦法第2條應如何解釋？㈠原告主張之理由：
⒈查93年6月2日記帳士法公佈實施前，並無記帳報稅代理業之專業代理人扣繳項目，自不能以「9A執行業務類」報稅（因沒有必要費用及成本之扣除，實際課稅較報繳「薪資類」有利於納稅人，如無執照而報繳9A執行業務收入有逃漏稅之嫌疑），故通常一般公司行號，只能以「薪資類」或「其他勞務收入類」報繳，實際為該項執行業務之勞務支出，該勞務所得者也只能以薪資或其他勞務收入申報其所得，俾免涉嫌漏報扣繳稅款，以避免無專業代理人執照而為虛偽申報「專業代理人」之困境，原處分罔顧事實，嚴加限制，強求以9A為限，有違背事實與立法原旨。
（93年6月2日實施記帳士法之前，確無記帳報稅代理人9A之執行所得之事實，強求之規定，等同違法按9A扣繳者為合法，而合法按薪資及其他勞務所得扣繳並非合法，顛倒事實）。
⒉按記帳士法第35條規定：本法施行前已從事記帳及報稅
代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業‧‧‧。足見只要具備確實從事記帳及報稅代理業務，具足滿3年，且有報繳該項執行業務所得，即可登錄繼續執業，並無限制滿3年之起迄日期之時間限制，亦無限定報繳該項執行業務所得之類別限制，只要有報繳該項執行業務所得，而無逃漏即足。被告擴大法定限制，將從事記帳報稅業務滿
3年限制在93年6月2日施行日前3年即92、91、90年之內為限，又把原條文均有報繳該項執行業務所得，狹義解釋侷限於9A執行業務類為限，而不及「50薪資類」及「92其他勞務收入類」，不無擴張解釋之嫌。⒊原告自稅務單位退職之後，即從事記帳報稅代理業務，
並以此糊口，記帳業既經立法自應遵循法定規範，乃以期限內檢具事實證明文件申辦登錄，俾期繼續執業以養天年，被告擴大限制狹隘解說否准登錄，實難誠服，請鈞院撤銷原處分准為登錄，而維憲法賦予之工作權，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且
均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。‧‧‧受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之。」為記帳士法第35條所明定。次按「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿
3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者。」復為「記帳士法第35條規定之管理辦法」（以下簡稱管理辦法）第2條所規定。又按「執行業務者如係接受公司委託獨立執行業務，而非受公司僱用經常擔任公司所指定之工作，其自公司取得之顧問費，核屬執行業務之報酬‧‧‧」、「代客記帳業者‧‧‧應依所得稅法第14條第1項第2類有關執行業務所得之規定，核課個人之綜合所得稅‧‧‧」分別為財政部64年8月21日台財稅第36108號函及82年11月3日台財稅第000000000號函所明釋。另依財政部賦稅署研商「記帳士法第35條規定之管理辦法」實務執行事宜會議貳、會商結論3決議略以：「記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年‧‧‧尚不含於該法公布施行後，申請補報或更正執行業務所得扣繳憑單者」。
⒉本件原告於95年3月10日郵寄申請書、身分證影本、記
帳及報稅代理業務人登錄（記）、變更登錄（記）卡、相片、扣繳憑單、郵政匯票等資料，申請登錄為記帳及報稅代理業務人。經被告初審以原告所附80至85年度計
8張扣繳憑單所得類別為「薪資所得」，未符首揭行為時法條及函釋規定；另93及94年度計3張扣繳憑單，雖為執行業務所得，惟非屬記帳士法公布（93年6月2日）施行前「已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單」，亦不符合前揭記帳士法及管理辦法之規定，乃以95年3月21日財北國稅資字第0950209904號函原件退回。
⒊查：
⑴申請登錄為記帳及報稅代理業務人，依上揭「記帳士
法第35條規定之管理辦法」第2條及第3條規定，必須於記帳士法公布（93年6月2日）施行前，從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均已依所得稅法規定報繳該項執行業務所得。又執行業務者係屬獨立執行業務，非受公司僱用經常擔任公司所指定之工作，其執行業務之報酬應依所得稅法第14條第1項第2類有關執行業務所得之規定，核課個人之綜合所得稅。
⑵惟原告所附80至85年度計8張扣繳憑單所得類別為「
薪資所得」，未符合前開執行業務所得之規定。另93及94年度計3張扣繳憑單，雖為執行業務所得，然已逾記帳士法第35條及管理辦法第2條有關記帳士法公布（93年6月2日）施行前之規定期限。
⑶有關93年6月2日記帳士法公佈以前，記帳業以執行
業務所得申報所得稅之依據為財政部82年2月3日函所核定之「81年度行政機關核算執行業務者的收入標準」、「81年度執行業務者費用標準」，故未具會計師資格，辦理工商登記等業務或代為記帳者即可依這標準申報執行業務所得，其收入標準第24點就是記帳業申報執行業務所得的收入標準，費用標準則規定在第24點。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰經被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。‧‧‧受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之。」記帳士法第35條定有明文。次按「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者。」記帳士法第35條規定之管理辦法第2條亦有明定。又按「執行業務者如係接受公司委託獨立執行業務，而非受公司僱用經常擔任公司所指定之工作，其自公司取得之顧問費，核屬執行業務之報酬‧‧‧」、「代客記帳業者‧‧‧應依所得稅法第14條第1項第2類有關執行業務所得之規定，核課個人之綜合所得稅‧‧‧」分別為財政部64年8月21日台財稅第36
108號函及82年11月3日台財稅第000000000號函所明釋。另依財政部賦稅署研商「記帳士法第35條規定之管理辦法」實務執行事宜會議貳、會商結論3決議略以：「記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年‧‧‧尚不含於該法公布施行後，申請補報或更正執行業務所得扣繳憑單者」。
三、緣原告於95年3月10日郵寄申請書及相關資料，申請登錄為記帳及報稅代理業務人，經被告審查其資格與記帳士法第35條規定不符，於95年3月21日以財北國稅資字第0950209904號函復，否准其登錄之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，準此，本件爭執之重點厥為記帳士法第35條規定如何解釋始為正確及記帳士法公布施行前，記帳業者有無「執行業務所得」之申報方法。
四、查本件原告於95年3月10日郵寄申請書、身分證影本、記帳及報稅代理業務人登錄（記）、變更登錄（記）卡、相片、扣繳憑單、郵政匯票等資料，申請登錄為記帳及報稅代理業務人。經被告初審以原告所附80至85年度計8張扣繳憑單所得類別為「薪資所得」，未符首揭行為時法條及函釋規定；另93及94年度計3張扣繳憑單，雖為執行業務所得，惟非屬93年6月2日記帳士法公布施行前「已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單」，亦不符合前揭記帳士法及管理辦法之規定，爰以95年3月21日財北國稅資字第0950209904號函原件退回，揆諸前揭規定及說明，核被告所為，於法有據。
五、原告主張記帳士法公佈實施前，並無記帳報稅代理業之專業代理人扣繳項目，自不能以「9A執行業務類」報稅，只能以薪資或其他勞務收入申報其所得云云；惟按卷附財政部82年
2月3日臺財稅字第821476534號函核定有「81年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」及「81年度執行業者費用標準」兩則，其「81年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」規定：執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其實收入資料較標準為高者，不在此限。而該標準第24點「未具會計師資格，辦理工商登記等業務者，適用會計師收入標準計算，其代為記帳者每家每月直轄市及省轄市1500元、縣1200元」，其即為記帳士法公布施行前，記帳業者之執行業務所得之收入標準；另「81年度執行業者費用標準」第24點「未具會計師資格，辦理工商等業務或代為記帳者：百分30」即為記帳士法公布施行前記帳業者之費用標準，均為記帳業者申報執行業務所得之依據，足證原告此項主張，顯不足採。
六、原告主張被告擴大法定限制，將從事記帳報稅業務滿3年限制在93年6月2日施行日前3年即92、91、90年之內為限，又把原條文均有報繳該項執行業務所得，狹義解釋侷限於9A執行業務類為限，而不及「50薪資類」及「92其他勞務收入類」，不無擴張解釋之嫌云云；但查申請登錄為記帳及報稅代理業務人，依上揭「記帳士法第35條規定之管理辦法」第
2條及第3條規定，必須於記帳士法公布（93年6月2日）施行前，從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均已依所得稅法規定報繳該項執行業務所得，觀其條文，至臻明確，要無疑義，原告此項主張，洵不足採。又執行業務者係屬獨立執行業務，非受公司僱用經常擔任公司所指定之工作，其執行業務之報酬應依所得稅法第14條第1項第2類有關執行業務所得之規定，核課個人之綜合所得稅，要無以薪資類或其他勞務收入申報之餘地，原告此項主張，要屬無據。
七、綜合上述，本件原告起訴論旨均不足採，其於95年3月10日申請登錄為記帳士所附80至85年度計8張扣繳憑單所得類別為「薪資所得」，未符合前開執行業務所得之規定；93及94年度計3張扣繳憑單，雖為執行業務所得，已逾記帳士法第35條及管理辦法第2條有關記帳士法公布（93年6月2日）施行前之規定期限，被告否准原告申請，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，併請判命被告應做成准予登錄為記帳士之處分，均為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年5月17日
第六庭審判長法官林文舟
法官陳鴻斌法官闕銘富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年5月21日
書記官孫筱晴