裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3015號判決
裁判日期：民國96年05月17日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03015號原告宏谷實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林樹旺 律師
莊志成 律師被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年7月7日府法訴字第0950132469號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落於桃園市○○段○○○○號等22筆土地（下稱系爭土地），經被告核定其94年地價稅新台幣（下同）6,325,826元，原告不服，以系爭土地本依都市計畫法劃定為工業區，符合土地稅法施行細則第13條關於工業用地之定義；復經目的事業主管機關經濟部核准設置倉儲批發業，自符合土地稅法第18條規定之工業用地優惠稅率規定；且於84年5月26日與桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」（下稱協議書，該協議書並經台灣桃園地方法院公證處認證在案），亦符合「都市計畫法台灣省施行細則」第18條所定之工業用地使用事業，而核准於工業用地內設置使用，應按千分之十優惠稅率課徵地價稅，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈土地稅法第18條第1項規定，供左列事業直接使用之土
地，按千分之十課徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一﹑工業用地、礦業用地。二﹑私立公園、動物園、體育場所用地。三…。關於該條項第1款之適用，其「工業用地」以土地使用分區管制之使用類別為準，且土地之使用現況須符合目的事業主管機關原先核定之規劃，其條文之文義解釋固無疑議，但使用之現況則不限於供工業直接使用，若將使用之事業類別限定於「工業」，則顯然已逾該條之文義解釋範圍。蓋該條第1項固有「供左列事業直接使用之土地」之規定，但於該條項所列各款中均僅有工業用地、礦業用地等有關土地使用分區之敘述，而無事業類別之規定，從而就文義之推演，該條項第1款所規定之「工業用地」並非僅限供「工業」行業類別之事業直接使用，凡依法令得直接使用「工業用地」之事業，並符合該事業之「目的事業主管機關」核定規劃使用者，其「工業用地」即應適用千分之十稅率課徵地價稅。本件系爭土地為乙種工業用地，其土地使用分區為「工業用地」既無疑議，而「工業用地」之使用依都市計畫法第36條之規定，固以工業使用「為主」（即不排除作非工業使用之情形），惟都市計畫法臺灣省施行細則第18條於85年9月13日增列末項乙種工業區得供物流中心業及倉儲批發業使用之規定，從而倉儲批發業設置於乙種工業區內並按核定規劃內容使用土地者，亦有土地稅法第18條第1項第1款之適用，財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋認為使用工業用地之事業類別限定為「工業」，性質屬於商業之倉儲批發業，縱然依法直接使用工業用地，亦不得依該條項規定適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，被告及訴願決定機關並據為否准系爭土地改按工業用地優惠稅率課徵94年度地價稅之理由，依法自屬違誤云云。
⒉提出本件復查決定書及訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈依土地稅法第18條第1項第1款之規定，土地必須具備三
要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」；土地之使用現況為「供工業直接使用」；土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用稅率課徵地價稅，故並非土地屬工業用地或供事業直接使用，即可適用特別稅率課徵地價稅，是原告主張土地稅法第18條第1項規定適用特別稅率之對象，僅以土地使用分區或用途為標準，顯有誤解。
⒉原告所有系爭土地原屬工業區工廠用地，並獲經濟部核
准設立家福股份有限公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，此有經濟部工廠登記證附案可參，惟查系爭地號土地中，僅汴洲段388地號土地之面積294平方公尺，按核定規劃使用，以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘21﹐012.5平方公尺供一般賣場使用（其中54.5平方公尺屬騎樓用地），而倉儲批發業所經營之事項為貨物批發買賣，性質為商業活動，不屬具生產性之工業活動，自不能歸類為工業，而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前臺灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」；另依財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋，係依工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）2字第88890430號函之意見，做出土地供設置倉儲批發業使用，應無適用土地稅法第18條第1項第1款規定按特別稅率計徵地價稅之解釋，乃財政部本於職權，依立法意旨所為函釋，與土地稅法第18條尚無牴觸。故系爭土地顯未按目的事業主管機關核定規劃使用，被告依據土地稅法第18條及財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋略以，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計課地價稅之適用等語。對系爭土地供一般賣場使用之面積21﹐012.5平方公尺按一般稅率核課地價稅，另54.5平方公尺因屬騎樓用地，依土地稅減免規則第10條規定准予免徵，於法並無違誤。又原告就類此地價稅事件，持同一理由提起行政救濟，均經最高行政法院判決駁回在案，此亦有最高行政法院91、92年度判字第1655、1199號判決書附案可參。從而，原核定地價稅6,325,826元，於法有據，原告之主張，委不足採等語。
理由
一、按供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。…四、…依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地；依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。…五、…依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：…依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地，土地稅法第18條第1項第1款、第4款及同法施行細則第13條第1款、第5款各定有明文。次按「從事物流中心業，倉儲批發業基地面積在1公頃以上5公頃以下，面臨12公尺以上道路及軟體工業，其申請開發事業計畫、財務計畫、經營管理計畫，經縣（市）政府依該事業計畫審核規定審查並提經縣（市）都市計畫委員會審議通過後，報本府核轉中央目的事業主管機關核可者，得予設置。」，家福公司與桃園縣政府簽訂協議書時仍適用之前台灣省政府頒「都市計畫法台灣省施行細則」第18條定有明文。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠土地稅法第18條第1項第1款規定按千分之十之優惠稅率計
徵地價稅之要件為何？㈡系爭土地是否得比照適用土地稅法第18條第1項第1款之規
定？
三、土地稅法第18條第1項第1款規定按千分之十之優惠稅率計徵地價稅之要件為何？依土地稅法第18條第1項第1款之規定，土地必須具備下列三項要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」；土地之使用現況為「供工業直接使用」；土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用稅率課徵地價稅，故並非土地屬工業用地或供事業直接使用，即可適用特別稅率課徵地價稅。是以原告主張土地稅法第18條第1項規定適用特別稅率之對象，僅以土地使用分區或用途為標準；凡依法令得直接使用工業用地之事業，並符合該事業之目的事業主管機關核定規劃使用者，其工業用地即應適用千分之十稅率課徵地價稅云云，核係對於法規之誤解，並非可採。
四、系爭土地是否得比照適用土地稅法第18條第1項第1款之規定？㈠經查，本件原告所有系爭土地原屬工業區工廠用地，獲經
濟部核准設立家福公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，然僅汴洲段388號土地之面積294平方公尺，按核定規劃使用，以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘21,012.5平方公尺供一般賣場使用（其中54.5平方公尺屬騎樓用地等情，有系爭土地土地清冊、課稅明細表等件影本附原處分卷可稽。而88年12月31日修正前促進產業升級條例第27條規定，「工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、…運輸倉儲、專業辦公大樓、…、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點，以為管理維護。」；又依修正後都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第4款第6目規定，倉儲批發業屬「一般商業設施」，非屬「工業」範疇自明；而依都市計畫法第36條規定，「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主；…。」；及工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以，有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定等語，核與相關法規，並無不合。由此等規定及說明可知，工業區劃定之目的，係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以工業為限。是以原告主張系爭土地既屬都市計畫之乙種工業用地，出租予家福公司依法設置倉儲批發業，並經目的事業主管機關即經濟部核准在案，自符合土地稅法第18條第1項第l款之規定，應得適用工業用地特別稅率課徵地價稅云云，並不足採。
㈡又經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函略以
，說明四：「本部88年7月6日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之『倉儲批發業』認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：㈠此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。㈡依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬『批發業』，屬『服務業』性質與『工業』性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。」等語，核與相關法規，並無不合。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所不同。故系爭土地供倉儲批發業使用，其與土地稅法第18條第1項第1款規定按千分之十之優惠稅率計徵地價稅者，須具備㈠土地使用分區為工業區㈡直接供工業使用㈢使用現況符合目的事業主管機關原核定等三要件之情形不符，自不得比照適用該優惠稅率之規定。
五、從而，被告以系爭土地係原告出租與家福公司作為倉儲批發業使用，其不符合工業用地優惠稅率之規定，除其他符合減免地價稅之情形外，依一般用地稅率課徵其94年度之地價稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月17日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年5月18日
書記官蕭純純