裁判字號：最高行政法院98年判字第1102號判決
裁判日期：民國98年09月24日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1102號上訴人宏遠證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
張宗琦律師周振宇律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月3日臺北高等行政法院95年度訴字第4485號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人（原名大信綜合證券股份有限公司，90年8月31日更名為吉祥證券股份有限公司）辦理民國84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）173,430,421,338元、營業成本73,113,676,083元、營業費用557,598,388元（其中薪資費用242,396,174元）、全年所得額為虧損275,717,912元、課稅所得額33,925,373元及列報尚未抵繳之扣繳稅款18,363,106元，經被上訴人核定全年所得額虧損274,737,912元、課稅所得額41,992,016元在案。嗣法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲上訴人浮報 吳美滿 等人薪資19,628,166元，被上訴人遂據此相關資料，剔除上訴人當年度薪資費用19,628,166元，核定薪資費用222,768,008元，另調減應歸屬債券前手息之扣繳稅款1,939,254元，否准抵繳應納稅款，轉列購進債券成本，重核全年所得額虧損257,049,000元、證券交易所得為虧損318,669,182元、課稅所得額為61,620,182元，核算上訴人尚未抵繳之扣繳稅款為16,423,852元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰計4,907,000元（計至百元止），上訴人循序申請復查及提起訴願均遭駁回（被上訴人90年9月4日財北國稅法字第90029865號復查決定書、財政部91年4月4日台財訴字第0900059168號訴願決定書），遂提起行政訴訟，經原審法院91年度訴字第2166號判決認：84年度上訴人之董事長 葉能邁 及其兄 葉輝 （上訴人之總經理，綜理大信集團之業務及決策）與訴外人 盧玉雲 、吳美滿、 呂明螢 等人共同基於為自己不法所有之概括犯意聯絡，利用發放薪資、業績獎金、三節獎金等名目予上訴人員工之不正當方法，為上訴人逃漏84年度至88年度應繳納之營利事業所得稅，實則上訴人並未發放該虛增薪資、業績獎金、三節獎金等款項，自不得列報為費用，原處分剔除浮報薪資及科處罰鍰部分，並無不合，然被上訴人調減系爭扣繳稅款1,939,254元，否准抵繳應納稅額並予轉列購進債券成本，尚有可議，須重行核定課稅所得額及其所漏稅額為由，將前揭復查決定及訴願決定併予撤銷，命被上訴人另為適法之處分。嗣經被上訴人以95年6月1日財北國稅法字第0950205878號重核復查決定書（下稱原處分）僅就尚未抵繳之扣繳稅額部分重核復查，決定追認尚未抵繳之扣繳稅額1,163,553元，相對核減營業成本並調增證券交易所得各1,163,553元，變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為17,587,405元、營業成本為173,114,451,784元、全年所得為虧損255,885,447元、證券交易所得為虧損317,505,629元、課稅所得仍為61,620,182元就薪資費用及其罰鍰部分則未重行復查作成決定，上訴人猶有未服，乃依稅捐稽徵法第35條第5項之規定就薪資費用及其罰鍰部分逕行提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人已提出薪資帳冊等資料，善盡事實調查之協力義務，而被上訴人主張積極之事實並形成租稅債權，自應就本件補徵稅款及裁罰之構成要件該當事實，負舉證證明之責，惟被上訴人對上訴人主張支出退佣費用一事，僅否認上訴人之主張，卻未盡舉證責任，自應負未能舉證之不利益。上訴人84年度營利事業所得稅前既經被上訴人核課確定在案，尚不得僅以調查局移送書及檢察官起訴書為補徵稅款及裁罰處分合法性之唯一證據。又行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）僅係職權命令或行政規則，然該準則第67條限制上訴人提出證據方法（或舉證責任之轉換）之依據，顯已逾越法律之授權範圍，違反法律保留原則。又上訴人確有支出退佣費用1,939,254元，雖部分員工涉有不法侵占公司退佣費用行為，然上訴人亦為被害人，並無逃漏稅捐情形，參諸收益與成本配合原則，上訴人既已支出公司84年收益之相關成本（退佣費用）並已符合相關稅法規定，而不應就部分員工不法侵占行為之犯罪所得，轉而由上訴人代其負擔之必要。另本件發生時因行政罰法第7條第2項規定尚未施行，被上訴人不得僅以葉輝等公司負責人或其他職員之個人故意、過失犯罪行為，即予推定為上訴人之故意、過失，上訴人實非逃漏營利事業所得稅之行為人，法人不應承擔其負責人或其他職員之個人犯罪行為所致漏稅違章之責任。況本件裁罰處分之金額係以前揭營利事業所得稅本稅推計後之應納稅額，再按其數額予以裁罰，並認定其裁罰金額，故原處分顯然有違行政程序法第5條所揭示之明確性原則；縱認系爭薪資有增列情事，亦得認屬查核準則第103條規定之其他損失，不能謂上訴人有何虛列支出逃漏稅捐之情事。為此請判決將訴願決定及被上訴人90年4月13日作成之84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書關於薪資費用之核定及其罰鍰部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：被上訴人接獲臺北市調處通報上訴人涉有虛報薪資情事後，經會審上訴人所提示之帳冊憑證等相關事證，並已依法定程序進行調查。若上訴人主張系爭薪資已真實給付為員工所有且與業務有關，依待證事實之客觀證明分配法則，即應由其證明此等權利障礙事實或權利消滅事實。又查核準則係執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，亦未加重人民負擔，與法律保留原則無違，又行政程序法施行後，依該法第174條之1規定，於所得稅法第80條增訂授權財政部訂定相關行政規則，被上訴人援引適用自無違誤。稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之。而關於公司之法人格，實務上向採擬制說或為無機體說（即擬制說之修正說），僅屬盈餘之導管，透過其負責人及組織成員（職員）之運作始有意義，其負責人或職員因職務之不法或怠惰致生公司本身於公法上租稅債權之違法，即應就違法之該當要件事實，依租稅行政法規之目的為課稅行政處分，此乃稅制上當然之法理。又本件薪資費用部分，原核定222,768,008元，經重予查核，其中 呂育賢 多計21,500元、 楊淑娟 多計992,233元、 陳國華 多計85年1月38,000元及85年4月114,000元，上訴人虛列之薪資支出應為18,462,433元，故就此部分認諾應再追認1,165,733元，變更核定薪資費用為228,933,741元，並追減罰鍰291,400元，變更罰鍰為4,615,600元等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人84年度列報薪資支出242,396,174元，就如原判決附表所示吳美滿等56人之薪資18,462,433元部分係屬虛列浮報，並非公司支出之薪資；而上開金額係上訴人當時董事長葉能邁夥同上訴人總經理葉輝、員工吳美滿、 林素慧 、呂明螢等人藉薪資、獎金等名目，虛增上訴人薪資支出；其方式為上訴人於發放員工薪資、獎金時，先由會計部門將員工實際所得及虛增金額匯入員工設於金融機構之薪資帳戶，再由部門主管通知各員工將虛增款項提領交予呂明螢，至就因虛增所得而增加之所得稅賦，或於員工繳回時預先按百分之6或13之比例予以扣除，或於報稅時節由盧玉雲或呂明螢支付所得稅差額，虛增薪資費用等事實，業據葉輝、葉能邁、呂明螢於臺灣臺北地方法院88年度訴字第1321號刑案審理時供述在卷，並經證人即當時上訴人員工 余淑瑩 、 朱美玉 、 王子奇 、 黃思駿 、 鄧嘉慧 、 杜弨 、 楊麗琴 、 林淑惠 、 詹美桂 、 張翠蘭 、陳信諭、 陳美惠 於刑事案件偵審程序證述屬實。是上訴人確有虛增（浮報）薪資獎金費用各情，即堪認定。上訴人稱其與原判決附表所示員工就系爭薪資之給付已有合意云云，核與卷證不符，要無可採。況本件如原判決附表所示之薪資獎金係上訴人總經理葉輝、員工 呂明瑩 等人虛增，迭經臺灣臺北地方法院以88年度訴字第1321號、89年度訴字第135號，臺灣高等法院以90年度上訴字第2633號刑事判決為同一之認定，是被上訴人剔除18,462,433元，洵無不合。上訴人主張伊確有支出退佣費用1,939,254元予員工，並無逃漏稅捐情形，被上訴人否准其認列悖於稅捐稽徵法第30條、行政程序法第36條應依職權調查證據之規定云云，要無可採。惟被上訴人84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書原核定薪資費用為19,628,166元，就呂育賢多計85年1月21,500元、楊淑娟多計992,233元、陳國華多計85年1月38,000元及85年4月114,000元，共溢計1,165,733元等情，為被上訴人所自認，是上訴人虛列薪資費用應為18,462,433元（19,628,166－1,165,733），被上訴人90年4月13日所為84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書關於薪資費用剔除逾18,462,433元部分，於法自有違誤。（二）再按經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失，為所得稅法第38條及查核準則第62條所明定。本件系爭薪資之虛增，雖係上訴人當時董事長兼總經理葉能邁等人為遂行侵占上訴人資金所為之手段，然股份有限公司之董事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，是董事長或經理人關於營業之行為，對於公司當然發生效力，即便有舞弊情事，亦乃公司與彼等間之內部關係，如因而致公司蒙受損害時，僅其對公司負賠償責任（公司法第34條規定參照），不得以此項損害列報為公司經營本業之損失，此觀本院72年度判字第1383號、91年度判字第1839號判決意旨甚明。至於查核準則第103條第2款第4目規定：「其他費用或損失：…。二、左列其他費用或損失，可核實認定…(四)『竊盜』損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」、財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋：「公司『貨款』被職員侵占，如確實無法追回，得取具證明比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條規定，列作當年度損失，嗣後如經追回，再作為收回年度之其他收入列帳。」核與本件係屬董事長、經理人侵占公司資金之情節不同，且與查核準則第103條第2款其他各目規定又不相符，而上訴人就其曾向葉輝等人追償未果，確實無法追回等情，復未另行舉證明以實其說，是上訴人主張系爭薪資縱無法於薪資科目認列，亦得依查核準則第103條第2款第4目規定、財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋認列為其他損失云云，亦無可取。（三）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文，又「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定辦理。」為行為時查核準則第67條第
1、2項揭示明確，而法律內容本不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。財政部訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第67條之規定，係對費用及損失之認定、及以虛列費用或損失方式逃稅應依法裁罰等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避損費浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關於處理相關稽徵事務，自可適用。（四）本件虛報員工薪資費用乙事，為上訴人當時董事長葉能邁夥同總經理葉輝所主導，當年度之營利事業所得稅之申報復係由葉能邁代表上訴人公司申報，其行為即為上訴人之行為，而上訴人本應注意覈實申報納稅，竟虛列薪資費用，漏報營業所得，自難謂無違章之故意過失，是被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，就此部分按所漏稅額裁處上訴人1倍之罰鍰，即無不合等由。
五、上訴意旨略以：葉輝等係其個人之犯罪行為，上訴人則為犯罪之被害人，又本件係屬漏稅罰，並無司法院釋字第275號解釋及行政罰法第7條推定過失之適用，且原審法院復未命被上訴人善盡舉證之責，逕依職權認定上訴人有漏報稅捐之故意，有違舉證責任分配原則，而有判決不適用法規之違法；況公司董事侵占公司資產，既屬竊盜公司之資產，依查核準則第103條規定，自應列為其他損失，詎原審法院無視上開規定，逕認該損失並無上開條文之適用，顯係增加法律所無之限制，自非適法。又查核準則係未經法律明確授權之職權命令，而非法規命令，原處分據以為推計課稅及裁罰之依據，顯然有違行政程序法第5條所揭示之明確性原則，而原審法院未盡職權調查之責，復未具理由即逕為不利上訴人之論斷，亦有判決不適用法規及不備理由之違誤。
六、本院經核原審判決並無違誤，再論斷如下：
（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋可資參照，是於95年2月5日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，行為人如該當違法之故意或過失之責任條件，即應受罰。查本件上訴人84年度列報薪資支出242,396,174元，如原審判決附表所示吳美滿等56人之薪資18,462,433元部分，係屬虛列浮報，並非公司支出之薪資；上開金額係上訴人當時董事長葉能邁夥同上訴人總經理葉輝、員工吳美滿、林素慧、呂明螢等人藉薪資、獎金等名目，虛增上訴人薪資支出；其方式為上訴人於發放員工薪資、獎金時，先由會計部門將員工實際所得及虛增金額匯入員工設於金融機構之薪資帳戶，再由部門主管通知各員工將虛增款項提領交予呂明螢，至就因虛增所得而增加之所得稅賦，或於員工繳回時預先按6%或13%之比例予以扣除，或於報稅時節由盧玉雲或呂明螢支付所得稅差額，虛增薪資費用等情，為原審依法所認定之事實；然股份有限公司之董事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，公司法第208條第3項及第8條第2項定有明文；是董事長或經理人關於營業之行為，對於公司當然發生效力。本件虛報員工薪資費用乙事，既為上訴人當時董事長葉能邁夥同總經理葉輝所主導，當年度之營利事業所得稅之申報復係由葉能邁代表上訴人公司申報，其行為即為上訴人之行為，而上訴人本應覈實申報納稅，竟虛列薪資費用，漏報營業所得，自難謂無違章之故意；上訴人主張葉輝等係其個人之犯罪行為，上訴人則為犯罪之被害人，又本件係屬漏稅罰，並無司法院釋字第275號解釋及行政罰法第7條推定過失之適用云云，殊無足採。
（二）查原判決以「本件系爭薪資之虛增，係原告當時董事長兼總經理葉能邁等人為遂行侵占原告資金所為之手段，與查核準則第103條第2款第4目之規定及財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋意旨不同，且原告就其曾向葉輝等人追償未果，確實無法追回等情，復未另行舉證確以實其說，是原告主張系爭薪資縱無法於薪資科目認列，亦得依查核準則第103條第2款第4目規定、財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋認列為其他損失云云，亦無可取等語。
」予以否准，經核並無不合。上訴意旨謂公司董事侵占公司資產，既屬竊盜公司之資產，依查核準則第103條規定，自應列為其他損失，詎原審法院無視上開規定，逕認該損失並無上開條文之適用，顯係增加法律所無之限制，自非適法云云，顯係以一己之見而指摘原判決不當，自不足採。
（三）末查財政部發布之「營利事業所得稅查核準則」，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」核與所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」相符，並無逾越所得稅法之規定，亦無違反法律保留原則之情形。上訴人任意指摘查核準則係未經法律明確授權之職權命令，而非法規命令，原處分據以為推計課稅及裁罰之依據，顯然有違行政程序法第5條所揭示之明確性原則，亦無足採。
（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月24日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官姜素娥法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國98年9月25日
書記官吳玫瑩