裁判字號：最高行政法院97年判字第1158號判決
裁判日期：民國97年12月25日
裁判案由：貨物稅
最高行政法院判決
97年度判字第1158號上訴人 唐榮 鐵工廠股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張國清 律師
參加人詮安股份有限公司代表人丙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局
送達代收人乙○○代表人 陳文宗 上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國95年9月21日臺北高等行政法院93年度訴字第4121號判決，關於其敗訴部分，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係貨物稅廠商，民國（下同）90年間接受委託廠商即參加人委託打造大宇BH120高速公路用冷氣大客車300輛出廠，漏繳貨物稅計新臺幣（下同）24,413,965元，違反貨物稅條例第15條規定，案經被上訴人所屬新竹縣分局查得，初查核定補徵貨物稅24,413,965元，並依貨物稅條例第32條第8款規定按補徵稅額24,413,965元處5倍之罰鍰計122,069,825元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院為一部分勝訴一部分敗訴之判決，上訴人對其敗訴部分不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於89年向參加人承製300輛冷氣大客車車身組裝工程，確係包工包料，有雙方簽訂之「訂購合約」（即包工合約）及「委購合約」（即包料合約）可稽，嗣由上訴人向登陽企業有限公司（下稱登陽公司）購買組裝車身所需材料，雙方簽訂「訂購合約」及上訴人之標單、決標紀錄、請購單、材料驗收單，又登陽公司銷售材料之統一發票買受人亦為上訴人，而上訴人向參加人請款所開發票297張，均記載品名為「車身料工款」，確係上訴人自行購料組裝車身，即有包工包料之事實，但被上訴人置上開物證於不顧，誤解僅包工而未包料，並依貨物稅條例第15條核計完稅價格及貨物稅，顯不合法。㈡上訴人與參加人間之交易為包工包料，則依貨物稅條例第13條，本件工款93,000,000元，料款212,100,000元，兩者合計305,100,000元，其完稅價格為305,100,000÷（1+15%）=265,304,347元。再依貨物稅條例第12條，則應徵貨物稅為：完稅價格（265,304,347）×稅率15%=39,795,652元，而上訴人已納稅額43,550,390元，並無短漏情事。㈢上訴人與參加人間所訂「委購材料合約」，經雙方議定採購材料之對象為登陽公司，應不影響上述材料係由上訴人價購備用，即包工又包料之本質。又依委購合約第6條「付款方式」：「代購器材於完成交貨驗收合格後，供應商登陽公司須於詮安公司付款於唐榮公司（上訴人之公路車輛事業部），10日前提出發票，申請撥付材料款，唐榮於收到詮安材料款後，於當日支付於登陽公司」，嗣因上訴人既向參加人承包該300輛冷氣大客車組裝工程，有工料款計參億餘元之債權存在，為保障上項債權並為簡便計，嗣再與參加人約定所購材料款均由參加人給付，俾免冒無法向參加人收取材料款之險，如此衡諸常情委無不合；如此約定，合乎民法第269條第1項之「利益第三人契約」及民法第268條之「第三人負擔契約」之規定，依法均屬有效。
此一代為逕行付款方式，係為確保交易順利完成，而為不得已之權宜措施，屬經濟行為之常態。並不影響本件車身材料由上訴人向登陽公司價購使用之事實（即上訴人為包工包料之事實）。㈣委購合約之「附註條款」第2條明定：「本委購材料因時間急迫性及為配合車身打造，經先向登陽公司查詢，該（附件一）所列材料在簽約後10天內該公司均可按照排定交貨期內交付材料且部分材料經已加工合乎需要」，顯示上訴人向登陽公司購買車身打造所需材料，因時間急迫性及為配合車身打造，乃應參加人（用車人）指定之材料向登陽公司採購，故於「附註條款」第5條約定，品質如有瑕疵及交貨如有遲延，其責任由參加人承擔，非常合理，不影響登陽公司向上訴人交貨，由上訴人負責驗收，即材料由上訴人購買使用之性質（即不影響包工包料之本質）。至上訴人另向參加人收取服務費2,100,000元，因經雙方之同意，除支付打造車身之工費款及補付購料價差（利潤額2,100,000元），基於契約自由原則，並無不法、不當或不合理，不能以此否認本件包工包料之本質。㈤應稅貨物之完稅價格，以產製廠商之出廠價格為計算基礎（貨物稅條例第13條）；若產製廠商係接受其他廠商提供原料代製應稅貨物者，因乏產製廠商之出廠價格，則以委託廠商之銷售價格為出廠價格（貨物稅條例第15條）。按貨物稅條例第15條以委託廠商之銷售價格為出廠價格之立法理由二闡明；「係以產製廠商接受其他廠商提供原料，代裝應稅貨物，因無出廠價格，故以委託廠商之銷售價格為出廠價格」。綜上，貨物稅完稅價格應以產製廠商之出廠價格為原則（即產製廠商之銷售價格）；若係屬委託廠商提供材料代製應稅貨物者，因產製廠商僅有工費收入（僅開立代工費收入發票），而無包含材料款及工費款全額之出廠價格，基於便利貨物稅之課徵，始例外規定按委託廠商之銷售價格為完稅價格；反之，若產製廠商受託代製物品，負責原料採購，而有完整出廠價格者，即應以廠製廠商之出廠價格計算完稅價格，方符貨物稅課徵精神，亦無違司法院釋字第420號解釋所闡述之「實質課稅原則」。
㈥上訴人既負責材料採購招標、決標，及材料驗收、領料等，並取得購料發票，其材料成本並非無法查得，且其對上訴人之銷售發票亦明載車身工、料費款及購料價差（利潤），其出廠價格亦明確可稽，就實質課稅原則言，應符合貨物稅條例第13條規定，以上訴人銷售與參加人之銷售價格（出廠價格）為完稅價格。若以系爭材料款係由參加人代為支付與材料供應商登陽公司，即認係屬「其他廠商提供材料」者，則參貨物條例第15條係以「無出廠價格」者，始須以委託廠商之銷售價格為完稅價格之立法理由。本件非屬上開立法理由所指「無出廠價格」之情，亦無逕按參加人之銷售價格為完稅價格之問題。綜上，本件參加人委託上訴人之車身打造之貨物稅事項，無論依實質課稅原則，或依貨物稅條例第15條「立法理由二」以有無出廠價格之適用法理，似均符合以上訴人之出廠價格計徵貨物稅。茲有與本件情形類似之臺中高等行政法院92年度訴字第403號判決，即闡明上揭意旨。
㈦依財政部歷次函釋及貨物稅稽徵規則第44條，本件應以打造車身之工料價格為出廠價格計徵貨物稅。按「汽車裝配廠徵免貨物稅之有關規定（一）關於稅價問題．．．汽車裝配廠接受客戶委託以其他廠牌已稅底盤打造車身時，應僅按車身部分完稅價格課徵貨物稅。」經財政部62年1月31日台財稅第30790號函釋有案。就上訴人而言，於本件亦僅負責車身打造，而非整車製造，依貨物稅條例第13條規定，即應以產製廠商（唐榮機械廠）打造車身之價值（即銷售予參加人之銷售價格）為計算貨物稅之基礎，而與參加人銷售予台汽公司之銷售價格無關。此參財政部69年3月31日台財稅第32585號函「二、關於裝有冷氣機之客車，應行課徵貨物稅事項，茲規定如次：（一）打造車身工廠接受客戶委託打造裝有冷氣機之客車，其冷氣機應於進口或出廠時完納貨物稅，打造車身完竣出廠時，稽徵機關僅就車身部分單獨核價課稅。」，應於打造車身完竣出廠時，以車身部分單獨核價課稅之立意即明。則本件應無貨物稅條例第15條規定之適用。按貨物稅稽徵規則第44條規定，財政部82年9月23日台財稅第000000000號亦訂有「打造車身及拖車通常價格表」，參其立意即係因車身打造為一特殊之貨物稅課稅客體，與一般製造業不同，上訴人打造車身（而非整車製造）貨物稅之繳納，係以打造車身之材料及工資之合計數為出廠價格計徵貨物稅，即符前揭對打造車身業貨物稅課徵之立意，其出廠價格有無偏低，至多亦僅涉依通常價格調整核定完稅價格之適用（貨物稅條例第17條規定參照），並無處罰之問題。㈧因上訴人係直接向登陽公司購買車身材料，而由登陽公司依營業稅法第32條第1項規定，開立銷貨發票予上訴人；上訴人與參加人間，基於包工包料之車身組裝工程，係另一道交易行為，上訴人向參加人請款所開統一發票297張，均載品名為「車身料工款」。上述實際交易情形，完全與統一發票使用辦法第17條第1項之規定無涉，茲被上訴人竟以上揭規定，意圖混淆本件車身材料係由上訴人向登陽公司價購使用之事實；何況兩道不同交易關係所開統一發票金額各別，非被上訴人所稱之相當，被上訴人所稱實不足採。㈨關於登陽公司遲至90年9月6日始陸續開立銷貨發票與上訴人乙節，係因財政部62年2月16日台財稅第31208號函釋：「營利事業銷售貨物，原則上應於發貨時開立統一發票，惟政府機關及公營事業因受會計法令之拘束，須俟驗收合格後，憑驗收之數量及金額開立統一發票，於領取價款時再依會計法令規定，另行開立統一發票，致增重開發票及稅款相抵之手續。茲為便民利課計，特予核釋如次：（一）營利事業銷售貨物予政府機關或公營事業，其須俟驗收合格後方能具領價款者准於領取價款時，開立統一發票。（二）營利事業於銷售貨物予政府機關或公營事業時，先領部分價款者，應於領取價款當時，即就已領價款開立統一發票，並於驗收合格後，再按清結尾款開立統一發票。」雖登陽公司於89年11月10日起銷售材料予上訴人使用，而上訴人基於材料品質及驗收手續等，遲至90年8月2日及10月17日始完成驗收，始依雙方間訂購合約之約定通知登陽公司開立統一發票，登陽公司於接獲上訴人之通知，即依法於90年9月6日起開立發票予上訴人，與上開函釋規定並無不符，惟其實際銷售材料日期並不得以登陽之發票開立日為認定依據，殆無疑義。被上訴人實不能以上開發票開立日期在大客車出廠後（或同時），而否認車身材料係由上訴人價購之事實。且於被上訴人調查階段時，參加人即依被上訴人之質問，委託 安侯建業 會計師事務所於91年3月28日以（九一） 安建稅 （一）字第00082D號函檢附相關資料詳為說明有案，該函中曾檢附領料單（唐榮公司為送貨單）、驗收單等供被上訴人查核，目前尚存留於被上訴人處；而且被上訴人對於會計師之檢證說明，並無異議。茲被上訴人竟稱：「惟上訴人未提示登陽公司銷售予上訴人材料之相關全部送貨單、驗收單、付款等資料供核，上訴人之主張尚難採信」，被上訴人所辯有違誠信原則。㈩關於在300台車身車頭骨架之訂購合約簽約日期（90年6月7日）之前，已有大客車車身50台出廠乙節，於被上訴人調查階段時，參加人即委託安侯建業會計師事務所以91年2月8日（九一）安建稅（一）字第00032D號函及91年3月28日（九一）安建稅（一）備0082D號函檢證詳為說明，亦為被上訴人所接受。茲被上訴人竟違反誠信原則，誤認自相矛盾，實有誤解而不足採。縱如被上訴人所認定，上訴人承包該300輛冷氣大客車車身組裝工程並未帶料，應依貨物稅條例第15條之規定課徵貨物稅，惟依貨物稅條例第15條規定，上訴人所應繳納貨物稅者，僅為上訴人所承製之車身部分，系爭冷氣大客車除上訴人所承製之車身工程外，尚有最重要之底盤暨冷氣設備及音響等。上訴人所承製300輛冷氣大客車之車身工程，總工程款為93,000,000元，材料款則為212,100,000元，兩者合計305,100,000元，如此關於車身工程每輛連工帶料僅為1,017,000元，惟被上訴人竟認參加人就該車身工程之售價每輛為2,014,011元，較其成本高出約1倍之多，即約1,000,000元，以300輛計算，參加人就本身部分即大賺約300,000,000元，如此顯違常情，況依參加人之代理人安侯建業會計師事務所於91年2月8日致被上訴人所屬新竹縣分局函說明（一），被上訴人認定上訴人所承製之車身售價為每輛2,014,011元，完稅價格為1,560,000餘元顯嫌率斷，自難昭折服。又縱如被上訴人所主張本件應依貨物稅法第15條之規定計算完稅價格，惟依財政部90年12月21日台財稅字第090045716號公告，貨物稅產製廠商計算完稅價格得扣除批發商之毛利，車輛業為9%，被上訴人未扣除車價9%之毛利，於法自有未合。又系爭車輛之輪胎，非上訴人承作之範圍，被上訴人未自售價扣除輪胎價格，於法自屬有違。上訴人並無短報或漏報完稅價格情事，退步而言，上訴人於90年間，依貨物稅條例第23條及貨物稅稽徵規定，就當月份出廠貨物之應納稅款（包括本件貨物稅課稅內容及稅額之計算），於次月15日以前自行繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅款申報書，檢同稅款繳款書向被上訴人申報，如有應補徵之稅款應由被上訴人依貨物稅條例第24條填發繳款書，通知上訴人補行繳納。當時被上訴人並未依上開法律規定通知補稅，竟在事隔2年（92年4月10日）始作成處分書、核定補稅通知書、罰鍰繳款書，顯係被上訴人對相關之交易合約先後作不同之解讀，並為不同之事實認定，致對完稅價格之計算有不同之看法，並對上訴人之補稅處分，絕非上訴人出於故意或過失之行為，充其量亦僅補徵稅款而已，不應再為科罰之處分。退步言，縱認應依貨物稅條例第15條課徵，但上訴人係配合合約分期交車，分6期繳納，上訴人在第1期（90年6月15日）自動報繳貨物稅時，若被上訴人所屬新竹縣分局能當即指正，應依貨物稅條例第15條課徵，則上訴人將有可能改依被上訴人通知補稅，則無日後之爭議，乃因被上訴人未當即指正核定補繳，則上訴人因信賴被上訴人，隨後5期並未因而改正，遲至最後一期（90年11月15日），長達5個月之期間，被上訴人均未糾正或舉發，則其拖延至92年4月間始裁認逃漏並罰鍰，顯違行政程序法第8條誠信原則及信賴保護原則；被上訴人恣意裁罰鉅額罰鍰，不考量上訴人為公營事業，絕無故意及過失逃漏之必要性，應免予處罰，始符法制。參諸被上訴人在處理本案時，曾陳報財政部有關本件之適用法律疑義之函中亦敘明：「貨物稅條例第15條似指必須產製廠商接受委託廠商提供『原料』，代製應稅貨物，方有其適用，至如本案委託公司（即參加人）透過委購合約，委託受託打造車身廠商（即上訴人）代購材料，而非由委託廠商（即參加人）直接購料提供給受託廠商（即上訴人）之方式，是否有其適用，滋生疑義。至今尚無受託打造車身廠商以委託廠商銷售價格計算銷售價格之先例，因本案涉及鉅額補稅．．．」等語。而財政部91年7月16日台財稅第0000000000號函覆：「貨物稅條例第15條之立法意旨，係因廠製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物，並無實際產製成本資料計算該貨品出廠之價格，爰明定應以委託廠商之銷售價格計算其完稅價格以符貨物稅出廠課稅之意旨。本案完稅價格之計算係屬事實之認定，係屬稽徵實務認定之範疇，請本於職權核實辦理」云云。準此，被上訴人對本案究應依貨物稅條例第13條或第15條課稅，顯有疑義，且乏先例，乃報請財政部釋疑，而在財政部答覆函中；財政部並未明示應依第15條補稅及罰鍰，而請被上訴人本於職權核實辦理。足見被上訴人對於本件是否有貨物稅條例第15條之適用，亦持存疑之態度，實難課上訴人之故意或過失責任，依司法院釋字第275號解釋意旨及95年1月14日施行之行政罰法第7條，需由被上訴人負起證明上訴人有過失之舉證責任。因被上訴人未能舉證證明上訴人有故意或過失情事，且如上述，上訴人已舉證證明非出於故意及過失，故本件實不應補徵鉅額貨物稅並科處鉅額罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人組裝台汽公司之冷氣大客車300輛分別於90年5月出廠50輛、6月出廠60輛、7月出廠70輛、8月出廠57輛、9月出廠13輛、10月出廠50輛，應適用修正前貨物稅條例第12條第1項第1款第2目及第15條規定。㈡本件上訴人係貨物稅產製廠商，於90年間接受參加人委託打造大宇BH120高速公路用冷氣大客車300輛出廠，銷售給台汽公司，經被上訴人所屬新竹縣分局查得，上訴人承作該大客車車身組裝工程僅為代工，即包工而未帶料，按參加人出售與台汽公司之冷氣大客車契約總金額1,463,500,000元，即每輛單價為4,878,333元（1,463,500,000÷300），扣除底盤價格2,516,000元、冷氣280,000元及音響68,322元，車身工程金額為2,014,011元，按總數300輛及貨物稅15%計算應徵貨物稅67,964,355元，上訴人僅繳納43,550,390元，應補徵24,413,965元【2,014,011元÷（1+營業稅率5%）÷（1+貨物稅率15%+推廣費12%）＝完稅價額1,510,319元；完稅價額1,510,319元×稅率15%×300輛＝應納稅額67,964,355元；應納稅額67,964,355元-已納稅額43,550,390元＝應補稅額24,413,965元】，並處罰鍰122,069,825元。㈢上訴人與參加人89年9月25日之「訂購合約」內容為「大宇BH120高速公路用冷氣大客車車身組裝工程，300輛，單價310,000元，總價93,000,000元」，90年5月18日「委購合約」係由參加人指定，車身材料採購對象為登陽公司，且購材料款由參加人直接支付，材料之品質、交貨等問題均由參加人自行承擔，上訴人取得委購服務費2,100,000元，有談話筆錄、統一發票、參加人與上訴人所訂立之「委購合約」及大客車車身材料款付款方式可稽，準此，上訴人不論是僅組裝車身或另有代購車身原料，均應依首揭規定計算完稅價格申報繳納貨物稅，上訴人主張屬包工包料，要求依貨物稅條例第13條規定按國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算完稅價格，核不足採。㈣本件參加人既委託上訴人採購車身材料，是有關向登陽公司購料所簽訂之訂購合約、材料請購、材料驗收及統一發票買受人自為上訴人，上訴人將代購貨物組裝後送交參加人時，就代購車身材料款與組裝工程款合併開立統一發票，品名記載為車身料工款，所含車身材料款係上訴人代購車身材料實際價格，有上訴人承作大客車車身組裝工程承訂變更通知單，工程款由原承作大客車車身組裝工程款88,571,429元（不含營業稅），變更為大客車材料組裝工程款334,112,000元【與帳載該項大客車組裝工程收入88,571,429元、車身材料收入（含貨物稅）243,440,571元及採購服務費2,100,000元合計334,112,000元相符】，與組裝工程款88,571,429元（不含營業稅）加計代購車身材料之實際價格200,000,000元（不含營業稅）、購料服務費2,100,000元及貨物稅43,550,390元合計334,221,819元相當，符合統一發票使用辦法第17條第1項有關代購貨物開立統一發票規定，又登陽公司雖依前揭規定開立統一發票予上訴人，惟開立發票日期為90年9月6日、10日、12日、17日及10月23日，而台汽公司大客車300輛卻分別於90年5月出廠50輛、6月出廠60輛、7月出廠70輛、8月出廠57輛、9月出廠13輛、10月出廠50輛，顯然上訴人取得之委購材料係在大客車組裝完成出廠之後。上訴人雖主張登陽公司於89年11月10日起銷售材料予上訴人使用，而上訴人基於材料品質及驗收手續等，遲至90年8月2日及10月17日始完成驗收，始依雙方間訂購合約之約定通知登陽公司開立統一發票，惟上訴人未提示登陽公司銷售予上訴人材料之相關全部送貨單、驗收單、付款等資料供核，上訴人主張尚難採信。且依上訴人提示之300台車身車頭骨架訂購合約簽約日期為90年6月7日，而在訂購300台車身車頭骨架之前大客車車身已出廠50台，自相矛盾。準此，本件車身材料係參加人委託上訴人代購，即上訴人承作300輛車身組裝工程，材料係其他廠商提供。㈤行為時及現行貨物稅條例第13條規定，其修正理由：「（一）第1項有關計算國產貨物完稅價格時，得予減除12%推廣費之規定，有違關稅暨貿易總協定國民待遇原則，爰修正刪除。（二）第2項文字修正。出廠價格依貨物稅條例第14條規定係指出廠當月份之銷售價格，為免遭誤解為製造成本，爰將「出廠價格」修正為「銷售價格」，以資一致。（三）現行第3項有關推廣費之規定，配合第1項修正刪除。」上訴人開立予參加人統一發票雖記載車身材料工款，所含車身材料既係上訴人所代購車身材料成本，按上述修正理由（二）意旨，上訴人於統一發票所記載車身材料工款，並非行為時貨物稅條例第14條所規定出廠價格（銷售價格）。㈥本件既依修正前貨物稅條例第13條第2項規定計算完稅價格（即予減除12%推廣費），尚無修正後貨物稅條例第14條規定，得扣除批發商之毛利之適用。㈦上訴人訴稱車身工程每輛連工帶料僅為1,017,000元，原核定依售價每輛2,014,011元，較其成本高出1倍之多，顯違常情乙節。本件修正契約書，因車門、音響設備座椅等有變更，每輛單價由4,750,000元調至4,878,333元，增加128,333元，及原報價中之車身工程1,685,810元尚應含檢驗費、雜費268,190元及減除音響68,322元，是每輛以2,014,011元計算並無不合。㈧本件原核定係單獨對車身部分課稅，屬「包工不包料」無出廠價格，自應依貨物稅條例第15條規定計算完稅價格，計算時已扣除底盤、冷氣及音響價格，單獨對車身課稅。至上訴人主張未扣除輪胎價格乙節，因該報價單細項並無輪胎項目，無從扣除。又上訴人引用貨物稅稽徵規則第44條規定、貨物稅條例第17條第1項規定，惟其前提係以有實際產製成本資料者，才有比較其有無低於通常價格，本件並不適用。㈨本件既應依貨物稅條例第15條規定以委託廠商之銷售價格為出廠價格，僅得就底盤、冷氣及音響已納貨物稅款抵繳本件貨物稅，被上訴人以300輛大客車標案之變更總金額1,463,500,000元除以300輛計算每輛大客車價格4,878,333元，扣除報價單所載底盤2,516,000元、冷氣280,000元及音響68,322元計算得出每輛車身價格2,014,011元，並以此為每輛車身銷售價格及據以計算完稅價格，並無不合。至參加人主張投標之總標價，除車輛本身價值外，財務費用、風險成本、得標前後協所本案之業務費用、到場派駐人員及保固之服務費用、匯兌風險及上游工廠停工之承擔、履約保證之成本等均含於總標價中，惟並無扣除該等成本及費用規定。㈩上訴人及參加人主張被上訴人扣除底盤價格2,516,000元，乃依中央信託局（下稱中信局）於參加得標後指示填載之國內底盤價格，並非本案韓國進口底盤價格，成本高於國內產製底盤成本，且尚須額外負擔37%進口關稅，故不應逕以參加人所填寫參考國內產製底盤價格之資料內容為判斷，惟上訴人及參加人未提示相關全部大客車底盤進口成本及關稅之帳載、成本表、相關憑證及已納貨物稅之完稅證明等資料供核，無從據以扣除。上訴人主張本件車身材料部分，係向國內廠商（登陽公司）購買，即屬國人自行設計之車身，自應依據行為時貨物稅條例第12條第2項前段之規定，按規定稅率減徵3個百分點乙節，按上訴人並未提供本件大客車車身經工業主管機關認定國人自行設計證明文件及首次出廠日之報備文件，並無適用減徵3個百分點規定，上訴人主張本件車身材料部分，係向國內廠商（登陽公司）購買，即屬國人自行設計之車身，顯係誤解。有關二段開標投標廠商報價單所載「各項檢驗費用、什費」應否納入計算貨物稅範圍乙節，依台汽300輛高速公路冷氣大客車價格變動表所載車身部分（含冷氣）單價，原得標價格2,234,000元（1,685,810+280,000+268,190），係包含二段開標投標廠商報價單所載車身工程1,685,810元、冷氣系統280,000元及各項檢驗費、什費268,190元，是各項檢驗費、什費268,190元屬車身部分，應納入計算貨物稅範圍。本件冷氣大客車總價1,425,000,000元，因車身部分變更後座椅、音響、車門及63輛改裝4排座椅追加總價款38,500,000元，車身每輛追加128,333元，車身部分（含冷氣）單價，由原得標價格2,234,000元，變更為2,362,333元，經扣除二段開標投標廠商報價單所載每輛車冷氣280,000元及變更後座椅、音響、車門及63輛改裝4排座椅之報價單所載音響價格20,496,600元（51,430×300+5,067,600）計算每輛車音響價格68,322元（20,496,600/300），計算本案每輛車身部分金額為2,014,011元並無不合。行政罰法係94年2月5日公布，於95年2月5日施行，本件貨物稅罰鍰於行政罰法施行前裁處並不適用該行政罰法第7條規定。依貨物稅條例第23條及貨物稅稽徵規則第47條規定，產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並填具計算稅額申報書，併附相關月報表申報，上訴人並無需將交易合約書、統一發票等文件附案申報，上訴人申報所附之文件資料既無顯示屬包工包料或包工不包料，在申報收件階段是無法發現有無低報貨物稅完稅價情事；本件係財政部財稅資料中心電腦交查勾稽發現異常，經調帳證查核始發現查得。況且貨物稅採自行申報制，經查獲短漏報即應補稅論罰，上訴人主張被上訴人未能及時糾正，顯係卸責之詞。再者，上訴人如對產製貨物之課稅有疑問者，自應依財政部61年3月7日台財稅第31981號函規定，先行向主管稽徵機關請釋，並辦理具結手續再行出廠，經核釋後再辦理補繳。本件適用法律之爭議被上訴人曾於查獲後就上訴人主張陳報財政部請示，對公營事業組織之上訴人補徵鉅額稅額予以審慎之處理方式，此過程並無改變應補稅及罰鍰之規定。依貨物稅條例第32條第8款規定及司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人短、漏報完稅價格，漏繳貨物稅24,413,965元，違反貨物稅條例第15條規定，案經被上訴人所屬新竹縣分局查得，違章事證明確，已如前述，被上訴人初查依前揭規定，按補徵稅額24,413,965元處5倍之罰鍰122,069,825元，復查決定遞予維持，並無不合。上訴人短、漏報完稅價格縱非故意顯有過失，依司法院釋字第275號意旨仍應受處罰，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、參加人參加意旨略謂：㈠參加人委託上訴人打造系爭300輛大客車車身，於90年5月18日與上訴人簽訂合約，其中第4條就「發生溢增稅額」時，參加人將因上訴人受敗訴判決，就溢增稅額部分有不利益之危險，於本件訴訟自屬有利害關係之第三人，前既受告知訴訟，爰依行政訴訟法第44條第2項規定為輔助上訴人而聲請參加訴訟。㈡依司法院釋字第420號解釋意旨，租稅之課徵，不僅以合乎稅法條文字面之文義規範為已足，應以更高之法律原則作其正當性基礎，以探究其立法目的或理由。貨物稅完稅價格應以產製廠商之出廠價格為原則；若屬委託廠商提供材料代製應稅貨物者，因產製廠商僅有工費收入（僅開立代工費收入發票），而無包含材料款及工費款全額之出廠價格，基於「便利」貨物稅之徵課，始例外規定按委託廠商之銷售價格為完稅價格；準此，若產製廠商受託代製物品，又包含該應稅貨物全部之原料採購，而有完整出廠價格者，自應以廠製廠商之出廠價格計算完稅價格，方符貨物稅課徵精神。在此情形下，如仍適用貨物稅條例第15條因無出廠價格始為便利課徵而以委託廠商之銷售價格視為出廠價格核課貨物稅，顯然本末倒置，有違租稅法律主義及貨物稅條例立法目的。本件應稅貨物之車身300輛，上訴人承製之工費為93,000,000元、全部購料款為212,100,000元，有訂購合約及委購合約可稽，甚至上訴人購料所獲利潤為2,100,000元，亦於委購合約中足稽，該應稅貨物之車身自上訴人出廠時之全部工、料款項（含購料利潤）均甚明確，被上訴人亦就此金額均無爭執，則本件應稅貨物之車身貨物稅之核課既有全部、完整之出廠價格，依前揭所述及立法目的，即無例外以「委託廠商之銷售價格視為出廠價格」核課而適用貨物稅條例第15條之餘地。㈢被上訴人捨連工帶料已有明確之車身「出廠價格」而不依貨物稅條例第13條計算完稅價格，卻恣意以參加人參與台汽公司標案之「總標價」經簡化曲解為該「標價」即為單純車輛貨物之「貨物銷售價格」（貨價），再以此極簡化之方式除以車輛總數計算每一車輛之「銷售價格」，又以此簡化、錯誤之銷售價格再以簡化之邏輯扣除「底盤」「冷氣」「音響」而得出所謂「車身銷售價格」；但原處分計算之基礎亦即將參加人投標之「標價」單純視為貨物（即車輛）之「銷售價格」（貨價），自始即屬重大錯誤；蓋參加人之投標標價除車輛之貨物價值外，尚包含「財務費用」「風險成本」「得標前後協所本案之業務費用，「到場派駐人員及保固之服務費用」「匯兌風險及上游工廠停工之承擔」「履約保證之成本」．．．，有台汽公司系爭車輛採購之公告及簽訂之合約可稽；換言之，參加人參與台汽公司之投標，該標案法律性質係屬混合性契約，除車輛價值本身外，尚包含服務費用（如保固及於各地設立分公司派駐人員駐廠及教育訓練費用），執行業務費用（如依台汽公司之規格訪查相關廠商而為訂購、測試報告及備標、決標期間、合約交貨期間、保固期間歷經5年執行合約之業務費用，管銷費用．．．）風險負擔（如台汽遲延付款或倒閉收不到款之風險、違約罰鍰之風險、採購及付款長達數年之匯兌損失風險．．．），其他財務成本費用（如繳付押標金、履約保證金、還款保證金、保固保證金．．．）均涵攝於投標總價中，是以被上訴人將混合性契約之得標「標價」簡化曲解為「車輛貨物銷售價格」再以極簡化、加減乘除之方式計算「車身銷售價格」，卻捨本案車身部分上訴人已有明確之工料全部資料之車身「出廠價格」而不論，如此益見原處分依貨物稅條例第15條核課完稅價格，更以包含繁複內容之「投標總價」即單純的視為「貨物銷售價格」，有違租稅法律主義之精神。㈣姑不論被上訴人該將標案之「標價」等同於「貨物之銷售價格」已屬重大違誤，如此將所有標案合約之服務、風險、其他成本之費用均列入單純貨物之銷售價格，並以之為「貨物出廠價格」核課「貨物稅」，勢必嚴重擴大貨物完稅價格之計算基礎，且由原處分計算本案車身之出廠價格，徒以「投標總價」扣除底盤、冷氣設備及音響設備即為「車身之銷售價格」並以之為「出廠價格」，如此單純之扣減卻未見標案合約之保固服務費用，各項風險負擔，相關銷售及管理之業務費用、財務費用等項，顯然與參加人投標之「標價」及合約義務之內容有違，事理至明；甚者，原處分採用之扣除底盤價格2,516,000元，乃依中央信託局於參加人得標後指示填載之國內底盤之價格，並非本案進口之底盤價格（韓國大宇公司），且本件決標時底盤尚未進口，何來之2,516,000元？尤見原處分車身出廠價格之計算實乏依據。㈤依投標合約規範報價規定「底盤進口在國內打造車身者，至少須含底盤價、冷氣系統費用及車身工程費用、各項檢驗費、什費及5%營業稅」「整車在國內製造者，至少須含底盤價、冷氣系統費用，車身工程費用、各項檢驗費、什費及5%營業稅等」，而招標內容亦確實因台汽公司之規範要求須由承標者檢附各項測試報告及檢驗，足見二段式開標報價單上所載「各項檢驗費用、計費」，實與貨物本身之價格無涉，而係本於標案混合性契約關係，為履行台汽公司各別招標規範要求之「特殊規定」所生之契約義務，並非屬貨物本身之銷售價格，自不應納入計算貨物稅之範圍，事理至明，否則即與貨物稅之完稅價格僅包括貨物之包裝、從物價格有違。㈥廠商報價單上「各項檢驗費用及什費」不應納入計算貨物稅範圍，固屬的論，惟本件被上訴人徒將「標價」簡化視為貨物之銷售價格，未明標價內含混合性契約中各項財務、風險、業務、保固、教育訓練、匯兌、派駐人員、測驗、檢驗、甚至10年內零件折扣率在內之費用，而上開所列亦非二段式開標報價上所載「各項檢驗費用、什費」所能涵括，故被上訴人縱將「委託廠商」（即參加人）之標價扣減底盤、冷氣、音響甚至再扣減檢驗費、什費亦不足認即為車身之出廠價格，換言之，本件上訴人既就車身部分之工、料，甚至購料利潤均有明確之憑證可稽，自應以貨物稅條例第13條之原則規定，依上訴人工、料款項加計利潤作為產製廠商之出廠價格，併為計算完稅價格之基礎，而不應遽認上訴人缺乏產製廠商出廠價格，反依貨物稅條例第15條之例外規定，再誤以參加人與台汽公司之標案標價作為計算貨物稅之範圍。㈦被上訴人之補徵稅額既自始即屬錯誤，則自無課予上訴人罰鍰之正當性。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠參加人委託上訴人打造系爭300輛大客車車身，曾於90年5月18日與本件上訴人簽訂合約，其中第4條規定發生溢增稅額時，由參加人支付。是參加人將因本件上訴人受敗訴判決，有溢增稅額受有不利益之危險，於本件訴訟自屬有利害關係之第三人，其既受上訴人告知訴訟，其依行政訴訟法第44條第2項規定為輔助上訴人而聲請參加訴訟，核無不合，應予准許。㈡上訴人與參加人89年9月25日之「訂購合約」內容為「大宇BH120高速公路用冷氣大客車車身組裝工程，300輛，單價310,000元，總價93,000,000元」，其通用條款三係由參加人提供車身材料予上訴人為車身組裝。至上訴人與參加人另於90年5月18日簽立「委購合約」，亦係由參加人「委由」上訴人採購，依該合約之附註條款所載：「三、本委購材料款均由甲方（參加人）支付，甲方並支付乙方（上訴人）服務費貳佰壹拾萬元止。四、乙方依甲方指定之材料採購，並向登陽公司議購，倘因所議購材料發生品質不合規格時，甲方同意負完全損害賠償責任，五、乙方在合約規定下，依甲方指定之廠牌、規格所採購之材料，如有檢（試）驗之需，甲方同意負擔一切費用，並就所有因上開材料之品質瑕疵、遲延交貨等一切因素所生之車輛交付遲延責任，甲方同意完全由其承擔，並保證絕不向乙方請求補償或賠償。乙方在本合約下已得請領之報酬及為甲方墊付之款項，甲方不得據此主張扣抵或拒絕給付。六、前開材料商交付至乙方廠區時，甲方應立即派員檢查，確認符合合約所定之規範後，始移轉乙方保管並組裝。該等材料在組裝完成並交付甲方前，因不可抗力而毀損滅失者，乙方不負其責。甲方並應確保乙方不受上開材料商之請求、主張而受損害。七、甲方應約束登陽公司，應依照合約約定價格供貨，以免價格變動時有所爭議。」依此委購合約，係由參加人指定車身材料採購對象為登陽公司，且購材料款由參加人支付，參加人尚因上訴人所議購材料（依參加人之指定）發生品質不合規格時，負完全損害賠償之責任，材料之檢（試）驗費用由參加人負擔，因材料之品質瑕疵、遲延交貨等一切因素所生之車輛交付遲延責任，由參加人承擔其危險，不向上訴人請求補償或賠償，亦不得據以扣抵或拒絕給付報酬或墊款，材料商交付至上訴人廠區時，上訴人派員檢查確認符合合約所定之規範後，始移轉上訴人保管並組裝，該等材料在組裝完成並交付參加人前，因不可抗力而毀損滅失者，上訴人不負其責，參加人並應確保上訴人不受上開材料商之請求、主張而受損害，不但材料價款由參加人支付，材料之各種危險均由上訴人負擔。再上訴人因受參加人委託購買上開材料，收取服務費（手續費）2,100,000元，足見該等材料係參加人所購買，只是委由上訴人出面辦理，該等材料確屬參加人所提供（由出賣人直接送至上訴人廠區），上訴人承製系爭大客車車身，僅包工未包料。被上訴人因而適用行為時貨物稅條例第15條規定，以委託廠商銷售價格為出廠價格，依同法第13條計算完稅價格，並無不合。㈡參加人既委託上訴人採購車身材料，有關向登陽公司購料所簽訂之訂購合約、材料請購、材料驗收及統一發票買受人自為上訴人，上訴人將代購貨物組裝後送交參加人時，就代購車身材料款與組裝工程款合併開立統一發票，品名記載為車身料工款，所含車身材料款係上訴人代購車身材料實際價格，有上訴人承作大客車車身組裝工程承訂變更通知單，工程款由原承作大客車車身組裝工程款88,571,429元（不含營業稅），變更為大客車材料組裝工程款334,112,000元，與組裝工程款88,571,429元（不含營業稅）加計代購車身材料之實際價格200,000,000元（不含營業稅）、購料服務費2,100,000元及貨物稅43,550,390元合計334,221,819元相當，符合統一發票使用辦法第17條第1項有關代購貨物開立統一發票規定。是不得以登陽公司銷售上開材料所開立之統一發票買受人為上訴人，上訴人向參加人請款所開發票，品名記載為「車身料款」，即認上開材料是上訴人所購買，其承製系爭大客車車身為包工包料。㈢按貨物稅條例第17條規定之立法意旨係有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依第13至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定（參見本院92年度判字第1663號判決）。亦即貨物稅稽徵規則第44條及貨物稅條例第17條第1項規定之適用，在於對適用貨物稅條例第13條或第15條無爭議，但出廠價格有與常規交易出廠價格有違，有壓低申報之情形。而本件兩造對上訴人提出之系爭貨物各種價格並無爭議，僅係爭執應適用86年5月7日修正前貨物稅條例第13條或第15條規定課徵貨物稅，與上訴人申報之價格是否壓低出廠價格無關，自無上開送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定規定之適用。㈣行為時貨物稅條例第14條與現行同條規定不同，自無得扣除批發商之毛利之適用。上訴人指摘被上訴人未扣除毛利云云，非有理由。㈤本件應依貨物稅條例第15條規定以委託廠商之銷售價格為出廠價格。被上訴人依財政部62年1月31日台財稅第30790號函及69年3月31日台財稅第32585號函，就底盤、冷氣及音響已納貨物稅款抵繳本件貨物稅，系爭300輛大客車標案之變更總金額1,463,500,000元除以300輛計算每輛大客車價格4,878,333元，扣除報價單所載底盤2,516,000元、冷氣280,000元及音響68,322元，計算得出每輛車身價格2,014,011元。然依被上訴人據以認定上開價格資料之一之二段開標投標廠商報價單所載檢驗費、什費268,190元，與車身工程費用分列，再依中信局投標合約規範報價規定「底盤進口在國內打造車身者，至少須含底盤價（含海運費、保險費、關稅、商港建設費、貨物稅）、冷氣系統費用及車身工程費用（均含貨物稅）、各項檢驗費、什費及5%營業稅」「整車在國內製造者，至少須含底盤價、冷氣系統費用，車身工程費用（均含貨物稅）、各項檢驗費、什費及5%營業稅等」，亦將含貨物稅之底盤價、冷氣系統費用、車身工程費用與不含貨物稅之各項檢驗費、什費分列，顯見本件之檢驗費、什費並非車身本身費用，亦非貨物稅課徵標的（貨物稅條例第13條規定應稅貨物之完稅價格僅及於貨物之包裝、從物價格），自應扣除。至上訴人主張之輪胎，及參加人主張投標之總標價，除車輛本身價值外，財務費用、風險成本、得標前後協所本案之業務費用、到場派駐人員及保固之服務費用、匯兌風險及上游工廠停工之承擔、履約保證之成本等均含於總標價中各節，按上開報價單中未列有此等項目費用，亦無扣除該等成本及費用規定，上訴人提出之上開中信局投標合約規範報價規定，亦未將之列為報價項目，顯見其非報價項目，自無從扣除。因而，系爭大客車每輛單價為4,878,333元（1,463,500,000÷300），扣除底盤價格2,516,000元，冷氣280,000元、音響68,322元及檢驗費、什費268,190元，車身工程金額為1,745,821元，按總數300輛及貨物稅15%計算應徵貨物稅58,914,090元，上訴人僅繳納43,550,390元，應補徵15,363,700元【2,014,011元÷（1+營業稅率5%）÷（1+貨物稅率15%+推廣費12%）＝完稅價額1,510,319元；完稅價額1,510,319元×稅率15%×300輛＝應納稅額58,914,090元；應納稅額58,914,090元－已納稅額43,550,390元＝應補稅額15,363,700元】。原處分補徵此範圍內之貨物稅，並無不合，超過部分即有未合。㈥上訴人及參加人主張被上訴人扣除底盤價格2,516,000元乃依中信局於參加得標後指示填載之國內底盤價格，非本案韓國進口底盤價格，成本高於國內產製底盤成本，且尚須額外負擔37%進口關稅，故不應逕以參加人所填寫參考國內產製底盤價格之資料內容為判斷云云。然上訴人及參加人未提出相關全部大客車底盤進口成本及關稅之帳載、成本表、相關憑證及已納貨物稅之完稅證明等資料供核，無從據以扣除。再上訴人主張本件車身材料部分，係向國內廠商（登陽公司）購買，即屬國人自行設計之車身，自應依據行為時貨物稅條例第12條第2項前段之規定，按規定稅率減徵3個百分點乙節，按「前項第1款之汽車，係使用國人自行設計之引擎、底盤或車身製造，經工業主管機關認定證明者，自其首次出廠之日起4年內，按規定稅率每項各減徵3個百分點。」為行為時貨物稅條例第12條第2項前段規定，上訴人並未提供本件大客車車身經工業主管機關認定國人自行設計證明文件及首次出廠日之報備文件，並無適用減徵3個百分點規定，上訴人主張本件車身材料部分，係向國內廠商（登陽公司）購買，即屬國人自行設計之車身，顯係誤解。㈦參加人向上訴人訂製系爭大客車車身，原即採代工方式，亦曾洽詢貨物稅機關得知依其與上訴人間之訂購合約，須依貨物稅條例第15條規定，以參加人之銷售價格為計算貨物稅之基礎，嗣參加人與上訴人始簽訂上開委購合約，以達到適用貨物稅第13條之目的。由此可知，上訴人已知其承製系爭大客車車身，應依貨物稅條例第15條規定，以參加人之銷售價格為計算貨物之基礎，竟以訂立委購合約方式，製造車身材料非由參加人提供之假象，又不如同之前參加人之先洽詢貨物稅主管機關，或依財政部61年3月7日台財稅第31981號函規定，先行向主管稽徵機關請釋，並辦理具結手續再行出廠，經核釋後再辦理補繳，而逕依貨物稅第13條報繳貨物稅，以致短漏貨物稅款，已屬故意（至少是預見短漏報銷售價格而發生短漏貨物稅之結果，且其發生不違背其本意之間接故意），自應科罰。本件應徵貨物稅58,914,090元，上訴人短報銷售價格，僅繳納43,550,390元，漏繳15,363,700元，依被上訴人按補徵稅額科處5倍罰鍰，應為76,818,500元，原處分科處罰鍰在此範圍內，並無不合，超過部分即有未合。本件適用法律之爭議，被上訴人曾於查獲後，就上訴人主張陳報財政部請示，核屬對公營事業組織之上訴人補徵鉅額稅額予以審慎之處理方式，上訴人並不能據以主張其應免罰。再行政罰法係94年2月5日公布，並自公布後1年施行（行政罰法第46條參照），故行政罰法係於95年2月5日施行，本件貨物稅罰鍰於行政罰法施行前裁處，並不適用行政罰法第7條規定（同法第45條規定反面解釋）。㈧從而，原處分（復查決定含原核定處分）補徵上訴人貨物稅在15,363,700元範圍內，及科處罰鍰在76,818,500元範圍內，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人此部分之訴請撤銷，並無理由，應予駁回。逾上開範圍之補徵貨物稅及科處罰鍰，即有未合，訴願決定此部分未予糾正，亦有未洽，上訴人訴請撤銷，為有理由，此部分應併予撤銷等詞，為其判斷基礎，因而撤銷訴願決定及原處分（復查決定含初核處分）關於補徵貨物稅超過15,363,700元，及科處罰鍰超過76,818,500元部分，並駁回上訴人其餘之訴。
六、本院按：㈠被上訴人之代表人原為 凌忠 嫄，於上訴審程序中變更為陳文宗，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。㈡按「本條例自公布日施行。但中華民國86年5月7日修正公布之第3條、第5條、第13條至第15條、第17條、第18條、第32條及90年10月31日修正公布之第12條之施行日期，由行政院定之。」為貨物稅條例第37條所明定。次按「中華民國86年5月7日總統令公布之貨物稅條例及中華民國90年10月31日公布之貨物稅條例修正條文，業奉行政院90年12月21日台90財字第073658號令發布定自中華民國91年1月1日施行。」復為財政部90年12月25日台財稅字第0900073020號函所釋示。再按「車輛類之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之．．．（二）貨車、大客車及其他車輛，從價徵收15%。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為完稅價格12%。完稅價格之計算方法如左：
出廠價格完稅價格＝───────
1＋稅率＋12%」、「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格為出廠價格，依前2條之規定計算其完稅價格。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅額外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰．．．八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」行為時即86年5月7日修正前貨物稅條例第12條第1項第1款第2目、第13條第1項、第15條及第32條第8款分別定有明文。查本件上訴人組裝台汽公司之冷氣大客車300輛，分別於90年5月出廠50輛、6月出廠60輛、7月出廠70輛、8月出廠57輛、9月出廠13輛、10月出廠50輛，應適用行為時即86年5月7日修正前之上開貨物稅條例規定。㈢本件上訴人係貨物稅廠商，90年間接受委託廠商即參加人委託打造大宇BH120高速公路用冷氣大客車300輛出廠，僅繳納43,550,390元貨物稅，經被上訴人初查以其漏繳貨物稅24,413,965元，違反貨物稅條例第15條規定，乃核定補徵貨物稅24,413,965元，並依貨物稅條例第32條第8款規定按補徵稅額24,413,965元處5倍之罰鍰計122,069,825元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第4121號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（復查決定含初核處分）關於補徵貨物稅超過15,363,700元，及科處罰鍰超過76,818,500元部分均撤銷，並駁回其餘本稅及罰鍰部分之訴，上訴人就原判決不利於上訴人部分不服，遂提起本件上訴。㈣有關原判決維持訴願決定及原處分（復查決定含初核處分）關於補徵貨物稅在15,363,700元範圍內之部分：上訴人係主張其承製參加人銷售予台汽公司之系爭300輛大客車車身，係包工包料，應適用貨物稅法第13條以上訴人之出廠價格為基礎計算課徵貨物稅；被上訴人則主張上訴人包工不包料（即材料由參加人提供），應依貨物稅第15條以委託廠商即參加人之銷售價格為出廠價格為基礎計算課徵貨物稅。經查，原判決就上訴人承製系爭大客車車身僅包工未包料，應依貨物稅條例第15條規定以委託廠商之銷售價格為出廠價格，依同法第13條計算完稅價格，及上訴人所主張如何不足採等事項，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，仍難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴此部分論旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。㈤關於罰鍰部分：上訴人係主張其無短報或漏報之故意或過失，充其量亦僅補徵稅款而已，不應對之再為科罰處分云云。經查原判決就上訴人短漏貨物稅款，已屬故意（至少是預見短漏報銷售價格而發生短漏貨物稅之結果，且其發生不違背其本意之間接故意）而應科罰等節，業已詳述其得心證之理由，並無所謂原判決此部分之認定有違背法令之情形。惟按，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當行為人有短報或漏報銷售價格或完稅價格時，法律授權行政主管機關在按補徵稅額5倍至15倍間行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其核定補徵稅額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各項應考量因素及不利益變更禁止原則之適用問題後，而為罰鍰處分；又作成罰鍰處分其罰鍰倍數之基礎核定補徵稅額，有所變更時，應由行政主管機關重新考量應考量因素及不利益變更禁止原則之適用問題後，敘明理由，作成變更原罰鍰處分之決定。原判決既將訴願決定及原處分（復查決定含初核處分）關於補徵貨物稅24,413,965元者，變更為15,363,700元，其為裁處罰鍰之基礎核定補徵稅額既已變動，且原處分機關仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，行政法院不應代替原處分機關行使裁量權。又上訴人關於貨物稅罰鍰部分，雖僅對其不利部分上訴，然此罰鍰處分其裁罰權係單一而不可分，上訴人之上訴效力應及於此罰鍰處分之全部，而免裁罰權割裂，爰將原判決關於罰鍰部分全部廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分當一併均撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而為罰鍰處分。
七、據上論結，本件上訴為一部無理由，一部有理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國97年12月25日
最高行政法院第五庭
審判長法官劉鑫楨
法官胡方新法官黃淑玲法官吳慧娟法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國97年12月25日
書記官吳玫瑩